会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収 敏(1)

1

〈論 説〉

会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収 敏(1)

一一 ア メ リ カ に お け る 実 現 概 念 の 系 譜(1957一 ユ985年)

岡 村 勝 義

「こ の わ し が あ る 言 葉 を 使 う と き に は 」 と,見 くだ し た よ うな 調 子 で ハ ソ プ テ ィ ・ダ ン プ テ ィは 言 い ま し た 。 「そ れ はわ し が こ う と選 ん だ こ とだ け を 意 味 す る 一 そ れ 以 上 で も 以 下 で も な い の だ 。」

「問 題 は 」 と ア リス 。 「そ ん な ふ う に 色 ん な こ と を 言 葉 に 意 味 さ せ る こ と が で き る も の か ど うか よ 。」

「問 題 は 」 と ハ ン プ テ ィ ・ダ ソ プ テ ィ。 「ど ち ら が 主 人 に な る か 一 そ れ に つ き る 。」(キ ャ ロ ル/ガ ー ドナ ー 注/高 山 訳 〔1980]p・118)

1.問 題 の 所 在 「なぜ」 「い ま」 実現概 念 か

近 年,金 融 の 自 由化 ・国 際 化 の 急 速 な 進 展 等 に 伴 い,企 業 金 融 を 取 り巻 く環 境 は大 き く変 化 し つ つ あ り,さ な が ら金 融 の イ ノベ ー シ ョソが 展 開 され て い る

ご と くで あ る。 金 利,株 価 お よび 為 替 相 場 が 激 し く変 動 す る な か で ・ 内 外 の 金 融 ・資 本 市 場 で の 資 金 調 達 ・運 用 が 活 発)!YVI̲̲.行わ れ て い るf11。

特 定 金 銭 信 託,譲 渡 性 預 金(CD),コ マ ー シ ャ ル ・ペ ー パ ー・(CP)な ど の 金 融 商 品 が 新 し く登 場 し,ま た 将 来 の 市 場 変 動 に 対 す る リス クヘ ッジ な ど を 目的 とし た 金 融 先 物 取 引,オ プ シ ョソ取 引 等 の 新 金 融 テ ク ニ ッ クが 次 々 に 導 入 さ れ て い る。 さ ら に企 業 金 融 の 国際 化,金 利 の 自 由 化 を 背 景 に,国 際 金 融 市 場 で ス ワ ップ ・フ ァ イ ナ ソ ス と称 さ れ る通 貨 ま た は 金 利 ス ワ ップ取 引 が 急 速 に 増 大 し て い る②。

これ ら新 金 融 商 品 や 新 金 融 取 引 の 多 くは,会 計 上,オ フ ・バ ラ ソ ス 項 目を な

2商 経 論 叢 第25巻 第4号

(363)

す もの として問題 とされ る よ うに な った。 そ れ ら は 従来 存 在 しな か っ た た め に・ も とも とそれ ら新金融 商 品や 新 金融 取 引 を予定 せず に な され てい る原価 主 義会 計(理 論)に とっては・ それ らは そ の 枠組 の範 囲外 に位 置 す る。 かか る新 しい企 業 の財 務 活動 は,会 計上,オ フ ・バ ランス項 目 としてお くに は財 務 諸 表 に与 え る影 響 が余 りに も大 き く,こ のた め),rỲ.tそ れ ら財務 活動 に関す る会 計 情 報 を も財 務諸 表 に含 め る こ とが 必要 に な って きた(3}。オ フ ・バ ラ ソ ス 項 目の オ

ン'バ ランス項 目化 が要 請せ られ るに至 った所 以で あ る

。

しか しな が ら,オ フ ・バ ランス項 目の オ ン ・バ ランス項 目化,す なわ ち新 金 融 商 品や新 金 融 取 引に 関す るなん らか の会 計 を提 唱 し,そ の結果 を財 務諸 表 に 表示 し よ うとす る とき・ かか る会 計が現 在 の会 計 実務 を 支配 して い る原 価主 義 会 計(理 論)の 枠 組 内に 矛盾 な く収 容 され うるか ど うか,言 い 換 え れ ぽ ,か か る会 計 が原 価主 義会 計理 論 の基 礎 的概 念 を なす取 得 原価概 念や 実 現概 念 な ど と 齪 賠 を きたす こ とな く整 合 す るか ど うか が問題 とな って くる。

提唱 され るか か る会計 が取 得 原価 概 念や 実現 概 念 な ど と首尾 よ く一貫 す るな らぽ,こ の場 合 に は,新 しい会 計現 象 が原 価 主義 会 計理 論 に よって説 明 し うる こ とにな るの で・ 原価 主義 会 計理 論 の説 明能 力 がそ れ だ け高 まった こ とに な る。

逆 に,か か る会 計 が取 得原 価概 念や 実 現概 念 な ど とは相容 れ な い性質 を もつ た め に・ そ れ ら と一 貫 せず ・ この こ との故 に,原 価 主義 会 計理 論 に よって かか る 会 計 が説 明 され}な い とす れ ば,こ の場 合 に はiか か る会 計 は取 得 原価概 念 や 実現 概 念 な どの いか な る基 礎 的概 念 と抵 触す るか を 明 らか にし,し か る後 にs か か る会計 を も説 明 し うる よ うな よ り高次 の新 しい会 計理 論 が構 築 され なけれ ぽ な らない こ と とな る。

オ フ'バ ランス項 目の オ ン ・バ ラ ン ス 項 目化 の 問題 の̲̲..つと し て,現 在,

「先 物 ・オ プ シ ョン取 引 の会 計処理 問題 」が企 業会 計審 議 会(第 一部会小委員会) に よって取 り上 げ られ て・ かか る取 引 に関 す る会 計基 準 の設定 に向 けて の審 議 が行わ れ て い る。 小 委 員会 の なか に は,か か る取 引 の会 計基 準 を 設定す るに 当 た って の論点 お よび問題 点 の整理 ・検 討 を行 うワー キ ング ・グル ー プが組織 さ れ てい るが・ そ こで の論点 ・問題 点 の一 つ として,期 末 時 点 にお い て,決 済 前

(362} 会 計 上 の実 現概 念 の拡散 と収 敷 ω3

の 先 物 取 引 の 市 場 価 格 の 変 動 を 損 益 認 識 す るか ど うか が 実 現概 念 との 関 係 で 論 議 さ れ て い る㈲。

現 在sわ が 国 で 既 物 取 引 に つ い て の 損 益 は ・ そ の取 引 を 決 済 し 塒 点 で 認 識 す る こ と とな っ て い る 〈決 済 基 準 〉(日 本公認会 計士協会[1985a];〔1985b]2(1))。

こ の た め,期 末 時 点 に お け る決 済 前 の 先 物 取 引 の 含 み 損 益 は オ フ ・バ ラ ソ ス と な り,先 物 取 引 が ヘ ッジ 目的 で 行 わ れ て い る場 合 に は・ 当 該 取 引 の 損 益 がヘ

ッジ対 象 物 の 損 益 と期 間対 応 し て 計 上 さ れ な い こ とTyt.̲.なる。 ま た ヘ ッジ 目的 以 外 で 先 物 取 引 が 行 わ れ て い る場 合 に は,当 該 取 引 に つ い て 期 末 時 点 で 損 失 が発 生 し て い る とし て も,そ れ は 認 識 さ れ な い 。 この よ うに ・ 先 物 取 引 に つ い て の 含 み 損 益 は オ フ ・バ ラ ソ ス で あ るた め,経 済 的 実 態 な い し 経 営 実 態 が 購 諸 表 ),rYL正 し く反 映 され ず(柳[1990]P.40),さ ら に また ・ 「期 末 時 点 に お い て 利 益 を 出 し た い と思 う企 業 は 利 益 の 出 て い る先 物 取 引 を 決 済 しsの 出 て い る先 物 取 引 を 決 済 し な い で お く とい うよ う な 利 益 操 作 」(白 鳥[1990〕P・51)も 可 能 と な る.こ の よ うな こ とか ら,ワ ー キ ソ グ ・グ ノレー プ は 〈値 漣 準 〉 の 採 用 を 提 案 し て い る(白 鳥[1990]p・47)。

先 物 取 引 の 建 玉(未 決済 の売 買約定)に つ い て・ 毎 日・ 限 月 別 の 基 準 価 格(帳 入値段)を そ の 日の 約 定 価 格(約 定値段)と は 別 に定 め ・ 前 日の 帳 入 値 段 と当 日 の 帳 入値 段 との 差 額(値 洗 差金)を 毎 日清 算 し・ 先 物 取 引 の 建 玉 を す べ て 新 し いi基準 値 段 に 引 き直 す 制 度 は 値 洗 制 度 と呼 ぼ れ て い る(原B荒 井[1987]PP・21‑

22)。 か か る値 洗 制 度 あ る い は これ に 基 づ く値 洗 基 準 に よれ ば ・ 先 物 取 引 は 毎 日新 し い 基 準 値 段 に 評 価 替 さ れ る の で,こ れ に 応 じ て一 種 の 評 価 差 損 益 あ るい は 未 実 現 損 益 が 計 上 さ れ る こ とに な る。 この 結 果 ・ ワー キ ソ グ ・グル ー プ の 提 案 す る値 洗L=はsと りわ け 未 実 現 利 益 の 排 除 を 金 科 玉 条 の ご と く尊 ぶ 原 価 主 義 会 計 理 論 の 枠 組 内 に 収 容 し え な い もの とな っ て く る。 す な わ ち ・ か か る値 洗 基 準 は 原 価 主 義 会 計 理 論 の 基 礎 的 概 念 た る実 現 概 念 と抵 触 し て くる の で あ る。

この 問 題 に つ い て はs例 え ば,「 実 現 基 準 を 実 現 可 能 性(realizability)基 準 に 置 き換 え る」(醍 醐 〔1990]P.85)こ とに よ っ て ・ 値 洗 基 準 を 説 明 し よ う とす る 見 解 が あ る(醍 醐[1990]PP.51‑87)。 これ は ・ 実 現 概 念 の変 更 な い し 拡 張 を 図 る こ

4商 経 論 叢 第25巻 第4号

(361

とに よって・ 先物 取 引 を も包 摂 し うる よ うな会 計理 論 を構 築 し よ うとす る

。 こ れ に対 して・ 「実現 概 念 の変 更(拡 張)を 通 じて従来 の実 現主義 と異 な る認識基 準"….を も実 現主 義 と呼 ぼ うとす る傾 向が 現わ れ てい る。 これ はい たず らに概 念 の混 乱 を招 き・ そ の よ うな基 準 に基 づ い て計 算 され た期 間利 益 の性 格を不 明 確 にし かね ない」 ので・ 「認 識 と 実現 と は 区 別」 し て,「 今 日の収 益(利 益)認 識基 準 の どれ が実 現主 義 の適用 であ り,ど れ が実 現 主義 で ない か を明確 にす る

こ とが 必要 で あ る」(森 田[1990]P ・23)と し て,値 洗基 準 を 原 価 主義 会 計理 論 の 枠組 内 の 実 現主義(伝 統的実現概念)で 説 明 し よ うとす る 見解 もあ る(森 田

〔1990]pp.18‑24)o

これ らの議論 には,1957年 以降 ア メ リカの会 計 学界 で 起 こ

った革新 的 な実 現 概 念 に関 す る議論 が 陰 に な り日向に な り存 在 し てい る。 かか る革 新的 な実現概 念 の検 討 は・ 先物 取 引等 の新 しい会 計 問題 を考 え るに 当た り迂遠 な よ うで あ る

もの の,必 ずや 立 ち 入 ら ざるを えな い もの の よ うに考 え られ る。 伝 統 的実 現概 念 の拡張 あ るいは 拡散 を意 図 した革新 的 実現 概 念の現在 まで の系譜 を辿 っ てみ よ うとす る所 以 であ る。

注

(1)内 外 の 金 融 ・資 本 市 場 に お い て,わ が 国 企 業 が 活 発 に 資 金 調 達 ま た は 運 用 を 行 っ て い る 状 況 の 一 端 は 以 下 の 新 聞 記 事 か ら わ か る。1989年 の 日本 国 内 で の 株 式 ・社 債 の 発 行 額 は ・ 合 計 額 で14兆1・759億 円 に 達 し,過 去 最 高 に な っ た 。 株 式 の 時 価 発 行 と・ 株 主 割 当 に よ る 中 間 発 行 を 合 わ せ た 調 達 額 は 前 年 比200%の6兆3 ,579憶 円 で あ り・ これ は 銀 行 か ら の 借 入 に 比 ペ コ ス トの 安 い 資 本 市 場 か ら の 資 金 調 達 を 選 好 す る 企 業 が 増 え た こ とに よ る 。 ま た1989年4月 に 発 行 条 件 が 緩 和 さ れ た 国 内 ワ ラ ン ト債 は 前 年 ゼ ロか ら一 挙 に3,850億 円 に 急 増 し て い る(「 株 式 ・社 債 発 行14兆 円 」r朝 日新 聞 』1990年1月9日)。 他 方,1989年 の ロ ン ド ン,チ ュ ー リ ヒお よ び フ ラ ソ ク フ ル

トの 欧 州 三 大 起 債 市 場 で は,日 本 企 業 が そ の 主 役 とな っ た

。 ユ ー ロ債 の 拠 点 ロ ン ド ン で は 日本 企 業 の ドル 建 ワ ラ ン ト債 発 行 額 は,前 年 比2 .3倍(623億 ドル)に 急 増 し, ユ ー ロ 市 場 最 大 の 商 品 とな り,ス イ ス 市 場 で は 日本 物 起 債 は 、市 場 の70%強(210億 ス イ ス フ ラ ン)を 占 め る ほ ど に な っ て い る

。 ま た フ ラ ン ク フ ル ト市 場 で はi日 本 企 業 の マ ル ク建 ワ ラ ン ト債 起 債 は 前 年 比6倍 の45億5,000万 マ ル ク に 急 増 し た(「 日

本 ・欧 州 起 債 の 主 役 に 」r目 本 経 済 新 聞 』1990年1月6留)。 ま た 五 十 畑[1989コ も 参 照 。

(3so 会 計 上 の 実現 概 念 の拡 散 と収 敏U}5

12)例 えば,躰 興業 銀行企業金融 研 究会編 〔・988]・日本公認 会 計 士 協 会棘 会 編 [1988]を 参照 。

(3)先 物.オ プシ ョソ取 引を例 に挙げ てみ る.現 在・わが 国では先 物 ・オ プシ ・諏 引につ いての損益は,そ の取 引を決済 し塒 点で認謝 る こと とな って い る!日 本 公認会 計士協会[1985a])。 このた め,期 末時点 に お け る決済 前の先物 ・オプシ ョ ン取 引の含み 損益はオ フ ・パ ラソス とな り,ま た 当該 取引の契約 残 高 もオ フ ・バ ラ ソスにな るので,投 資情報 として充分で ない,と され る。先 物 ・オ プシ ョン取 引が

〜 ジ 目的で行われ てい る場 合には,当 該取 引の損益 がヘ ッジ対鋤 の損 益 と期間 対応 して計上 され な いので,経 済 的実態が 財務 諸表 に反 映 されな い。 またヘ ッジ 目 的 以外のスペ キ ュレー シ ョソ,ア ー ピ トラージで先物 ・オ プシ ョ諏 引が 行わ れて い る場 合には,当 該取 引につ い て期 末時 点で損失が 発生 してい る として もrそ れは 認 識 されな いので,経 営 実態が充分 に示 されな い。 この よ うに,先 物 ・オ フシ ョソ 取引につ いての含獺 益は オフ ・・ミラソスであ るた め凝 済 的実態ない し経営 実態 が 財務諸 表に反映 され ていない,と され る(柳[1990]p,40)。

(4)企 業 会講 議会 は,・989年3月 ・7日の総会で今 後の審 議 テー マ として 「先物'オ プシ ョン取引 の会 計処理 問題 」を取 り上げ るこ とを決定 し,同 年5月 以降,第 一部 会小委 員会 を中心 に関係 幹事 等か らか か る取 引 の 仕 組 や 取 引実態 ・会計処理 の現 状,酬 こおけ る会計処理基 齢 よび 問題 点等につ いて ヒア リン グが行われ て きて い る.こ れ らの結果を基 礎に洞 小 委 員会 のなか に ワ崎 ング ・グルー プヵミ繍 さ れ 洞 年7月 購,数 次にわた って先物 ・オプシ ョ諏 引の会 計処腿 準設定 に当 た っての論点 お よび問題点 の整理 ・検 討が行われ て きてい る。そ の主な論点 お よび 問題 点は繍 む ね以下 の六獺 とな ってい る.・ ・先物取 引の会 計処腿 勤 適用 対鱒,2.先 物 取引の腸 価格 の変動を損 益識 す るこ との是非・3・ ヘ ッジ会 計 の導入の是 非,4.オ ソ ・バ ラン噸 目の表示上の取 扱・5・ オ フ'パ ラン頑 目

の 実態 開示,6.他 の 法令 ・基 準等 との 関係(r企 業 会計』編集部[1989a〕p.96;

[二1989b]P.105;杉 口[1990]pp.39‑45)o

皿.AAA1957年 版 会 計 基 準 にお け る実 現概 念

1.二 種 の 実 現 概 念

ア メ リ カ 会 計 学 会(AAA)の 「会 計 諸 概 念 お よ び 諸 基 準 委 員 会 」 は1957年 に,

「会 社 財 務 諸 表 会 計 お よ び 報 告 諸 基 準1957年 版 」(Acc。untingandRep。rungSta且 一 d、,d、f。,Co,p。rat。Finan・ia1Stat・m・nt・ 一 ・957R・visi・n)(AAA[・957])(以 下 ・ 「57年

版 会 計 基 準 」 と 略 称 す る)を 公 表 し て い る(i?。 か か る 会 計 基 準 は 新 た に ・ 「基 礎 概 念 」(and,,lying・ ・ncept・)に 「実 現 」(・eali・ati・n)概念 を ・ ま た 資 産 に つ い て 「用

6商 経 論 叢 第25巻 第4号

(359}

役 潜 在 性 」(service‑p。tentials)概念 を 導 入 す る こ とに よ っ て,そ れ ま で の 一 連 の 会 計 基 準 と は 異 な る性 格 を 与 え た ◎ この 二 つ の 概 念 は そ の 後 の 会 計 学 界 に 大 き な 影 響 を 及 ぼ し て い る。 こ こで は,か か る実 現 概 念 を 特 に 取 り上 げ

,そ れ が 伝 統 的 な 実 現 概 念 と ど の よ うに 異 な る か を 検 討 し,し か る 後 に,か か る 実 現 概 念 導 入 の 意 図 あ る い は そ の 役 割 を 明 らか に し,さ ら に か か る実 現 概 念 の 問 題 点 を 探 りた い 。

伝 統 的 実 現 概 念 は,「 製 品 に対 す る 現 金 の 受 領 は 収 益 実 現 の最 終 的 な 基 準 を 与 え る」(Pat。n[1973(reprint)〕p.444)s「 収 益 は 現 金 ま た は 現 金 等 価 物 を 基 礎 と す る財 貨 ま た は 用 役 とい う企 業 の 生 産 物 の 実 現 し う る 価 値 に よ っ て 測 定 され る」(AAA〔1941〕p.136)あ る い は 「収 益 は 現 金 の 受 領,受 取 債 権 あ る い は そ の 他 の 新 し い 流 動 資 産 に よ っ て 立 証 さ れ る と き に 実 現 す る」(Pat。n=Littlet。。[1940]

P・49)と 言 わ れ る よ うに ・ 収 益 認 識 の 基 準 を な す 概 念 と し て 位 置 づ け ら れ て い る。

収 益 認 識 基 準 を な す 実 現 概 念 は,か か る引 用 に お い て もす で に 示 され て は い るが ・文 献 上 ・以 下 の よ うに 定 義 され て い る。 す な わ ち,「 実 現 は 資 産 を 現 金 に 転 換 す る過 程 で あ る」(Finney‑Miler〔1952]P.46),「 実 現 の た め の テ ス トは...

商 品 の譲 渡 に よ り現 金 が 生 じ,あ るい は 通 常 の 取 引 過 程 に お い て 現 金 に 換 え ら れ る よ うな 資 産 を 生 じせ し め る こ と」(Gilman〔1939〕P .102)a「 取 得 時 点 に お い て 流 動 資 産 とし て 分 類 す る こ とが 可 能 で あ る かsま た は 直 ち に 流 動 資 産 に 転 換 さ れ る財 産 と 交 換 す る こ と」(K。hler[1970コp.362)あ る い は 「財 貨 また は 役 務 が・現 金 ・受 取 手 形 ・売 掛 金 な どの 貨 幣 性 資 産 に 形 を か え る こ と」(飯 野 〔1983]

第11章pp.16‑・17)o

これ ら の 実 現 に つ い て の 定 義 は,表 現 の 違 い は あ る もの の

,ま た 定 義 の 内 包 の一 つ が 現 金 か ら現 金 等 価 物 あ る い は 流 動 資 産 の 取 得 ま で

,そ の 範 囲 が 拡 大 さ れ て い る も の の ・ そ の 中 心 的 内 容 は 明 ら か に,法 的 な 販 売 ま た は 同 様 な 過 程 に よ る現 金 ま た は現 金 等 価 物 等 の 流 動 資 産 へ の 転 換 〈換 価 〉(Pat・n=Littlet。n[1940コ P.49),す な わ ち 「市 揚 取 引 に お い て 提 供 し た 用 役 に 対 す る客 観 的 に 測 定 可 能 な 流 動 資 産 の 受 領 」(TheRealizati。nC。ncept[1965]P .314)に あ る こ とが わ か る 。

(358) 会計 上 の実 現概 念 の拡 散 と収(1)7

か か る実 現 概 念 の 要 件(内 包)の 一 つ た る,販 売 な ど の 「市 場 取 引 の存 在 」 な る要 件 は 流 出す る財 貨 ま た は 用 役 に 関 す る も の で あ り,他 方 「流 動 性 」は,「 受 け 取 った 資 産 の 性 格 」 す な わ ち 換 価 に よ って 流 入 す る対 価 に 関 す る もの で あ る(Th,RealizationC。ncept[1965]p.314)。 前 者 は,会 計 帳 簿 へ の 記 録 に 対 す る 客 観 的 に し て 検 証 可 能 な 証 拠 の要 請 をyま た 後 老 は,利 益 の 分 配 可 能 性 あ るい は 処 分 可 能 性 の 保 証 とい う要 請 を 体 現 し て い る(飯 野 〔1983]第11章 ・P・17;Ijiri [1981]PP.49‑51,81)。 この よ うな 要 請)'YrL応i{..るた め の ・ か か る 二 つ の 要 件 が 充 足 され て 初 め て 収 益(利 益)が 認 識 さ れ る こ とに な る。 こ れ が 伝 統 的 実 現 概

念 の基 本 的 構 成 で あ る。

原 価 主 義 会 計 は,「 資 産 を 取 得 原 価 で 原 初 的 に 記 録 す る慣 行 と・ 資 産 が 交 換 さ れ る まで は 資 産 の 増 加 を 無 視 す る慣 行(実 現 の慣行)」 に 従 う こ と か ら・ 「原 始 記 帳 と実 現 の 慣 行 がr原 価 主 義 』 の 基礎 を な す 」 と 言 わ れ る(APB[1970〕

par.165)。 換 言 す れ ぽ,取 得 原 価 概 念 と 実 現 概 念 は 原 価 主 義 会 計(理 論)を 特 徴 づ け る重 要 に し て不 可 欠 な 概 念 で あ る とい うこ とに な る。

と りわ け 実 現 概 念 の 「流 動 性 」 要 件 は,市 場 取 引 で 獲 得 さ れ る対 価 が 現 金 ま た は 現 金 等 価 物 で な い 限 り,収 益 ま た は 利 益 の 認 識 は 起 こ りえ な い こ とを 要 求 す る。 こ の た め,例 え ば,期 末 時 点 に お け る保 有 資 産 の 時 価 の 高 騰 に よ るs市 場 取 引 を 伴 わ な い 資 産 の 増 価 分(保 有 利得,評 価益あ るいは未実現 利益)は か か る 実 現 概 念 の も とで は認 識 され る こ とは あ りえ ず,こ の 結 果,こ の よ うな保 有 資 産 はs実 現 要 件 を 充 足 す る取 引 が 行 わ れ る ま で 取 得 原 価 で 評 価 さ れ ね ば な らな

い こ とに な る。 この よ うに,伝 統 的 実 現 概 念 は,期 間 損 益 計 算 の み な らず,資 産 評 価 を も拘 束 す る こ とに な る の で,「 実 現 は 現 在 の利 益 決 定 お よ び 資 産 評 価 に お け る 最 も重 要 な コ ン ベ ン シ ョン で あ る」(St・rey[1959]P・238;[1978]P・55)

とさ え 言 わ れ る の で あ る②。

「伝 統 的 な 会 計 が(は)利 益 の 分 配 機 能 を 果 た す こ とを 要 請 さ れ て き た 」(新 井(清)〔1973]P.22括 弧 ・引用 者)と 指 摘1され る よ うに・ 原 価 主 義 会 計 は 分 配 可 能 利 益 あ る い は処 分 可 能 利 益 の 計 算 を 一 つ の 基 本 目的 とし て い る と考 え る こ

とが で き る。 原 価 主 義 会 計(理 論、 を 特 徴 づ け る 「流 動 性 」 要 件 を そ の 内 に 有

8商 経 論 叢1第25巻 第4号

(357}

す る 実 現 概 念 は・ か か る 目的 達 成 の た め の 利 益 の 分 配 可 能 性 あ るい は 処 分 可 能 性 を 識 別 す る概 念 用 具 た る役 割 を も っ て い る(飯 野 〔1958a]PP .116‑17;〔1983]

第11章 ・P・17噺 井(清)[1973]PP・21‑22;青 柳 〔・968〕PP.365ff;Davids。n〔1966]

P・102;Ijiri〔1981]PP・49‑‑51,81)。 この こ とか ら,実 現 概 念 上 の 「流 動 性 」 要 件 の 保 持 は 伝 統 的 実 現 概 念 の 生 命 線 と言 っ て も過 言 で は な い で あ ろ う(こ の よ う な役割 を もつ実 現概 念を・ 以下に おいて 「処 分可能性実 現概念」 と呼ぶ)

。

これ に 対 し て,57年 版 会 計 墓 準 は 「実 現 」 に つ い て 次 の よ うな 定 義 を 与 え た

。

「実 現 の 本 質 的 な 意 味 は ・ 資産 また は 負 債 の 変 動 が 勘 定 に 認 識 す る こ とを 保 証 す るに 足 る 充 分 確 定 的(de丘nite)か つ 客 観 的(・bjective)に な っ た と い う こ とで あ る 。」(AAAロ957]p.538)換 言 す れ ぽ,こ れ は,「 な ん らか の 事 実 を 契 機 と し て・ 資産 な い し 負 債 に増 減 変 化 が 生 じた こ とが,明 確 か つ 客 観 化 し た と きに, そ の 増 減 変 化 は 実 現 す る の で あ り,か つ 会 計 上 認 識 さ れ う る」(諸 井[1958]

p.47)こ とを 示 す 。

か か る 実 現 概 念 は 「確 定 性 」お よ び 「客 観 性 」 を 要 件(内 包)と す る定 義 を な し て い る。 これ らの 内 包 は 処 分 可 能 性 実 現 概 念 の そ れ と比 し て

,内 包 量 は 少 な くか つ 抽 象 的 で あ るた め に・ そ れ に 応 じ て 適 用 対 象 た る 外 延 は 「資 産 ま た は 負 債 の 変 動 」 に ま で 拡 大 されsさ な が らそ れ は会 計 上 の 認.,.:般 に ま で 及 ぶ べ き 内 容 を も ち・ この こ との た め に ・ そ れ は 「基 礎 概 念 」 の 一 つ に され て い る

,と 考 え る こ とが で き る。 か か る定 義 の 被 定 義 項 た る 「実 現 」は 辞 書 上

,〈 あ る事 柄 が 具 現 化 す る こ と〉,〈あ る 事 柄 を 認 知 す る こ と〉 とい う原 義(TheQxf・rdEnglish Dicti。naryX1961])が 与 え られ て い る の で

,会 計 上 の 認 識 一 般 に ま で 及 ぶ べ き 内 容 を もつ 定 義 項 を 表 わ す 被 定 義 項 と し て,か か る意 味 の 「実 現 」 が 採 られ

,そ れ を も っ て 「実 現 」 の 「本 質 的 な 意 味 」 と され て い る,と 解 釈 し うる

。 この よ うに,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 は 処 分 可 能 性 実 現 概 念 とは 少 なか らず 趣 を 異 に し て い る の で あ る 。

か くて こ こ に 二 種 の 実 現 概 念 を 手 に し た こ とに な る が

,57年 版 会 計 基 準 の 実 現概 念 は か か る会 計 基 準 の う}で い か な る位 置 を も ち,い か な る役 割 をか か る 基 準 に お い て 果 た し て い るか を 次 に 検 討 す る こ と とす る

。

(356} 会 計 上 の実 現 概念 の拡 散 と収 敏(1}9

2.57年 版 会 計 基 準 に お け る 実 現 概 念 の 位 置 お よび 役 割

57年 版 会 計 基 準 は,投 資 者 が 「投 資 意 思 決 定 を な し,ま た 経 営 者 に 対 し 支 配 権(c。ntr。1)を 行 使 す る場 合 に」(AAA[1957]P・542),公 表 され る企 業 の 財 務 諸 表 が か か る 投 資 者 に よ っ て 利 用 さ れ る こ とが 特),rỲ一重 要 で あ る とし ・ か か る利 用 目的 に 沿 っ て 「企 業 の 諸 活 動 を 理 解 す る う}で 必 要 不 可 欠 な情 報 を 収 集 し 伝 達 す る」(AAA[1957]P.536)こ とが 会 計 の 主 要 な 機 能 に な る・ とす る。 す な わ ち ・ 投 資 者 の 投 資 意 思 決 定 お よび 経 営 者 の業 績 評 価 に 役 立 つ 会 計 情 報 の 提 供 が57年 版 会 計 基 準 の 基 本 的 な 会 計 目的 に な っ て い る の で あ る。 「認 め られ る 諸 要 求 を 最 も有 用 な 方 法 で 充 た そ う とす る会 計 担 当者 の 最 善 の 努 力 」 た る 「経 験 か ら生 まれ た 」 「会 計 慣 行 」 の 根 底 に 存 す る 「基 礎 概 念 」(AAA〔1957]P・537)と し て ・ 57年 版 会 計 基 準 は 企 業 実 体,企 業 の 継 続 性i貨 幣 的 測 定 の ほ か に,「 実 現 」 を 掲 げ る。 これ らの 基礎 概 念 は,投 資者 の投 資 意 思 決 定 お よび 経 営 者 の 業 績 評 価 に 役 立 つ 会 計 情 報 の 提 供 とい う 目的 に 適 合 す る よ うに 位 置 づ け られ て い る と言 っ て も過 言 で は な い 。

57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 に よれ ば,確 定 性 と客 観 性 の 両 要 件 を 充 足 す る資 産 ま た は 負 債 の 変 動 で あ れ ぽ,そ れ は 会 計 帳 簿 に 記 録 され る の で,資 産 また は 負 債 の 変 動 に よ る収 益 ま た は 利 益 だ け で は な くs原 価(c・st・utlay),原 価 移 転 (c。sttransfer),費 用 ま た は 損 失,資 本 拠 出 また は 引 出 な ど もか か る概 念 に 従 っ て 記 録 さ れ る こ とに な る(Windal[1961a]pp.60‑71)(3)。 す な わ ち,次 の よ うに も 言 い うる。 「実 現 主 義 に い わ ゆ る リア リゼ イ シ ョソ は・ こ こに い う(57年 版会計 基 準 の)リ ア リゼ ィ シ ョン の 一 部 も し くは そ の 具 体 的 な 適 用 の 一 つ の場 合 に す ぎず,そ れ と同 意 語 で もな け れ ぽ,そ の す べ て で もな い 。 か くて これ は 勘 定 記 入,し た が っ て,勘 定 記 入 を 基 礎 と し て 行 わ れ る会 計 計 算 の 前 提 を なす 。」(飯 野[1958b]P.127括 弧 ・引用者)

こ の よ うに,57年 版 会 計 基準 は 会 計 上 の 認 識 に 関 す る一 般 概 念 た る性 格 を か か る実 現 概 念 に 与 え て い る。 しか し な が ら,こ こ に 問 題 は,57年 版 会 計 基 準 は 資 産 変 動 の 客 観 的 測 定 が 行 わ れ る こ とを 条 件 と し て,発 見 ・ 発 生 ま た は 自然 増 加 の 過 程,(あ る契約条項 の もとで の)生 産 を も記 録 の 対 象 とし て い る こ とで あ

10商 経 論 叢 第25巻 第4嘆} (355}

る(AAA〔1957]p.538‑39)。 「実 現 概 念 は 資 産 増 加 認 識 の 一 般 的 基 準 を 与 え る」

(AAA[1957〕P・539)と 言 わ れ る よ うに,認 識 し うる資 産 変 動 を こ こ まで 拡 大 す る な らば,こ れ か ら0歩 進 ん で,会 計 期 末 に お け る 保 有 資 産 の 時 価 の 変 動 に

よ る 資 産 の変 動 を も実 現 概 念 の 適 用 対 象 とし て 射 程 に 入 れ る こ とが 可 能 とな る。

す な わ ち,客 観 的 な 測 定 を 条 件 とし て,期 末 保 有 資 産 の 評 価 損 益 ま た は 保 有 損 益 と りわ け 評 価 益 ま た は 保 有 利 得 を 認 識 し うる 可 能 性 が 開 け るの で あ る。

か か る可 能 性 の 確 率 は,57年 版 会 計 基 準 の 他 の 重 要 な概 念 で あ る資 産 の 「用 役 潜 在 性 」 概 念 と結 び つ け て 考 え て み る とい や が うえ で も高 くな る。 資 産 は

「あ る特 定 の 会 計 実 体 内 の 経 営 目的 の た め に 用 い られ る 経 済 諸 資 源 」 で 「予 期 され た 経 営 活 動 に 利 用 で き あ る い は 役 立 つ 用 役 潜 在 性 の 総 計 」(AAA〔1957]

P・538)で あ る,と 定 義 され る。 か か る性 質 の 資 産 の 測 定 に つ い て は,「 資 産 の 価 値 は そ の 用 役 潜 在 性 の 貨 幣 相 当 額 で あ る」 とし て,具 体 的 に は,「 そ の 資 産 が 生 み 出す 用 役 の す べ て の流 れ に 関 す る 将 来 の 市 場 価 格 を 確 率 と利 子 要 素 に よ っ て 現 在 価 値(presentw。rth)に 割 引 い た 金 額 」(AAA[1957]p.539)で あ る と す る。

だ がi「 か か る 価 値 の 考}x方 は 抽 象 的 な の で,そ れ は 実 務 上 ご く限 られ た 数 量 化 の基 準 を 与 え る に す ぎ な い 」(AAA[1957]p.539)け れ ど も,「 比 較 お よび 解 釈 の 統 計 上 の 基 礎 を 与 え る た め に 」 「利 用 可 能 な 用 役 潜 在 性 の 金 額 を 最 も 客 観 的 に か つ 現 実 的 に 示 す こ と」 が 「す べ て の 資 産 測 定 の 目的 」(AAA〔1957〕

p.540)と な る。57年 版 会 計 基 準 は,期 末 保 有 資 産 の 用 役 潜 在 性 を示 す 測 定 額 の 近 似 値 が 具 体 的 に 何 に な るか は 示 し て い な い 。 し か し,貨 幣 性 資 産 か 非 貨 幣 性 資 産 か の 資 産 形 態 の 違 い に よ っ て そ の 近 似 値 は 変 わ り うる も の の,例 えぽ,取 替 原 価s機 会 原 価 あ る い は 正 味 実 現 可 能 価 額 な ど ㊧ あ る種 の 時 価 が 用 役 潜 在 性 の 近 似 値 と考 え られ て い る よ うで あ る(TheRealizati。nConcept[1965]P.318)。

か くて57年 版 会 計 基 準 はs例 え ば,売 上 原 価 の 測 定 に つ い て 次 の よ うに 述 ぺ る。 「理 想 的 に はsか か る費 用(売 上原価)の 測 定 は 以 下 の 三 つ の関 連 す る 目的 を 達 成 す ぺ き で あ る。1.当 期 中 に 顧 客 に 提 供 さ れ た 財 貨 ま た は 用 役 の 原 価 を 現 在 原 価 で(incurrentterms)報 告 す るs2.期 末 の 棚 卸 資 産 原 価 を 現 在 原 価

(354) 会 計 上 の実 現 概 念 の拡 散 と収敏 α)11

で(incurrentterms)報 告 す る,3.価 格 変 動 に 由 来 す る 利 得 ま た は 損 失 を 区 別 す る 。」(AAA[1957]p.541)こ の よ うに,資 産 の 用 役 潜 在 性 を 表 わ す もの とし て あ る種 の 時 価 が 期 末 資 産 の 評 価 額 とし て 付 さ れ る と き・ か か る評 価 替 を 行 う 前 の価 額 との 間 に 生 ず る 差 額 に つ い て は,そ れ に 相 当す る 資 産 の 変 動 が 起 こ っ た とし て 評 価 損 益 ま た は 保 有 損 益 が 計 上 し うる こ とに な る。 この こ とは ・ 資 産 の 用 役 潜 在 性 概 念 と実 現 概 念 は,57年 版 会 計 基 準 の な か で は 密 接 不 離 の 関 係 を 有 す る よ うに 位 置 づ け られ て い る こ とを 明示 す る の で あ る。

実 現 概 念 の 内 包 た る確 定 性 と客 観 性 の 内 容 は 抽 象 的 で あ る が た め に,資 産 ま た は 負 債 の 変 動 の 認 識 範 囲 が 拡 大 され て い る もの の,そ れ は 際 限 な く許 容 され て い るわ け で は な い 。57年 版 会 計 基 準 は 実 現 の 定 義 に 続 い て,か か る実 現 が 拠 っ て 立 つ 諸 条 件 を 挙 げ る。 す な わ ち,(a)独 立 の 当 事 者 間 の 交 換 取 引・(b)確 立 され た 商 業 実 務,(c)実 質 的 に 確 実 で あ る と 考 え られ る 契 約 の 履 行 の 条 件,(d) 銀 行 制 度 の 安 定 性,(e)商 業 上 の 契 約 の 強 制 可 能 性,(f)あ る種 類 の 資 産 の 他 の 種 類 の 資 産 形 態 へ の 転 換 を 容 易 にす る 高 度 に 組 織 化 さ れ た 市 場 の 能 力(AAA

X1957]p.538}Q

これ ら の諸 条 件 を 考 慮)'Y入 れ てs収 益 また は 利 益 とし て把 握 され る資 産 ま た は 負 債 の 変 動 に 対 す る 具 体 的 な 認 識 要 件 を,Windalの 見 解 に 依 りつ つ 以 下 に 示 す(Windal[1961a]PP.83‑84;[1961b]PP・256‑57;X1963]pp.402‑‑403)。

α)独 立 の 外 部 の 当 事 者 との 交 換 取 引 が 起 こ り,現 金 な どが 増 加 額 と し て 受 取 られ た か,あ る い は 会 計 士 の 判 断 に お い て か か る 取 引 が 取 消 され た りし

な い こ とが 確 実 で あ る(通 常 の販売,割 賦 販売 な ど)

(2)契 約 ま た は 商 業 上 の 協 定 が 結 ば れ て,こ れ に 関 連 す る用 役 が 利 用 され て い る(受 取利 息,長 期請 負工事契 約な ど)

(3)企 業 が 債 務 の 一 部 を 法 的 に 免 除 され て い る(債 務免 除益)

㈲ 会 計 士 の 判 断 に お い て,資 産 の 増 加 が 取 消 され る こ とは 実 際 上 起 こ りえ な い と考 え られ る(政 府に よって一 定価格で 買上げ られ る ような鉱業 品や農作物 な ど)

これ ら の要 件 の い ず れ も,実 現 が 依 拠 す る諸 条 件 を 含 意 し て い るが,そ れ らは

12商 経 論 叢 第25巻 繁4号 (353)

資 産 ま た は 負 債 の 変 動 が 確 実 とな り,「 予 測 し うる将 来 に お い て 破 棄 され た り, 取 消 さ れ た り・ 失 わ れ た りし な い 」 とい う意 味 で,か か る変 動 が 「恒 久 的(per‑

manent)」 とな り・ あ る い は 安 定 性 を も っ た こ とを 示 し て い る(Winda1[1961a〕

P・75;[1961b]P・252)。Windalは 「確 定 性 」 の 要 件 の 具 体 的 内 容 を こ の よ うな 意 味 の 「恒 久 性(permanencc)」 に 求 め る。 こ こ に 注 意 す べ きはs(4)の 要 件 は 「収 益 ま た は 利 益 が 実 現 され る前 に,資 産 増 加 が 取 消 され る こ とは 実 際 上 起 こ りえ な い 」(Windal〔1961a]P・84)こ とを 要 求 す る も の の,「 会 計 士 が恒 久 性 と測 定 可 能 性 に つ い て 満 足 す る 限 りに お い て,こ れ ら の 項 目(市 場 性あ る有価 証券や 固定 資 産 な どの価値 の増加)の 認 識 を 妨 げ る もの は 何 もな い」(Windal[1961aコp.89括 弧 ・ 引用者),と い う こ とで あ る。

しか らぽ ・ 実 現 概 念 の も う0つ の 要 件 た る 客 観 性 は どの よ うに 解 釈 され る で あ ろ うか 。Windalは 次 の よ うに 解 釈 す る。 あ る 項 目の 認 識 に 当 た り,そ れ が 充 分 客 観 的 で あ る た め に は,厳 格 に は,そ の 項 目を 吟 味 す る会 計士 す べ て が 実 質 的 に 同一 の 結 果 を 得 る こ とが で き る こ とが 必 要 で あ る。 し か し,か か る 客 観 性 を 得 る こ とは 困 難 な た め に,会 計 士 が 合 意 で き る ほ ど の正 確 性 を も っ て あ る 項 目が 測 定 し うる な らばsか な りの 程 度 の 客 観 性 が 満 足 され た と考 え られ る の で,「 客 観 性 」は 具 体 的]/YYt...は「測 定 可 能 性(measurability)」 に よ っ て 表 わ し うる, とす る(Windal〔1961a]P・75;[1961b]pp.251‑52)。 か くて,収 益 ま た は 利 益 と し て 把 握 され る 資 産 ま た は 負 債 の 変 動 に 対 す る 測 定 可 能 性 の 要 件 は,「 収 益 ま た は 利 益 の 貨 幣 額 は 確 実 に 決 定 し うるか,あ る い は か な りの 正 確 性 を も っ て 見 積 る こ と が で き る」(Windal[1961a]P.83;〔1961b]P.256)と い うよ うに 提 示 さ れ る。 これ か らす れ ば,会 計 期 末 に お け る 保 有 資 産 の 時 価 が か な りの 程 度 の 正 確 性 を もっ て 見 積 る こ とが 可能 で あ れ ば,測 定 可 能 性 の 要 件sし た が っ て 客 観 性 の要 件 は 充 足 され る こ と に な る の で,か か る 時 価 の計 上 が 可 能 とな るぼ か り

で な くfそ の 結 果 ・ 評 価 損 益 な い し 保 有 損 益 の 計 上 も可 能 とな る。 す な わ ちf 測 定 可 能 性 の 要 件 は 評 価 益 あ る い は 保 有 利 得 の 認 識 を 排 除 し な い の で あ る。

57年 版 会 計 基 準 で は,期 末 保 有 資 産 の 時 価 お よび 保 有 損 益 の 計 上 は 実 現 概 念 の 「資 産 ま た は 負 債 の 変 動 」 な る量 的 な 適用 範 囲 か ら,ま た 「確 定 性 」・「客 観

(352) 会計 上 の実 現 概 念 の拡 散 と収 敏(1)13

性」 な る質 的 な要 件 の両者 か ら も排 除 され な い こ と,そ し てそ の よ うな もの の 計上 は資産 の用 役 潜在 性概 念 の展 開か らむ し ろ要 請 され る こ とが 以上 の検 討で 明 らか にな った。 この よ うな期 末 保有 資産 の 時 価 お よび 保有 損 益(と りわけ保 有利得)の 計 上 を巡 っての57年 版会 計基 準 の革 新 は,か か る会 計基 準 が 掲 げ る 会 計 目的,す なわ ち投 資 者 の投 資 意思決 定 お よび経 営 者 の業 績評 価 に役 立つ 会

計情報 の提供 とい う目的 に根 差 す もの で あ る と考 え られ る。 そ して その場 合 に, こ こに問題 の実現概 念 はか か る 目的達成 のた めの 手段 的役 割 を果 たす 重要 な基 礎概 念 を なす ので あ る(こ の ような会計 目的に基づ く57年版会計基準の実現概念を

, 以下において 「業績評価性実現概念」 と呼ぶ ことにする)。

3.57年 版 会 計基 準 の 実現概 念 の 問題 点

業 績 評価性 実 現概 念 は処 分 可能 性 実現概 念 とは著 し く異 な ってい る。 流動 性 の要 件に つ い て言 えぽ ・業 績評 価性 実 現概 念 で は,「現金 また は他 の特定 種類 の 資 産 の受 取 は・ 収益 また は利 益 を認 識す るに足 る充分 確 定的 お よび客 観 的で あ る ことの単 な る証拠 にす ぎず,か か る受 取 それ 自体 が 目的 で はな い。」(Windal [1961aコP・88)ま た 市場 取 引の存在 とい う要 件 に つ いて 言 えば,「 あ る項 目を勘 定 で 認識 す る前 に,取 引が 必ず し も起 こる必要 は な い。 重 要 な こ とは,問 題 と な る項 目が充 分 に確定 的 かつ 客 観的 で あ るか ど うか とい うこ とで あ ってsそ れ が 取 引に よって証拠 づ け られ るか ど うか とい うことで はな い。 取 引 は確定性 お よび客 観性 の単 な る証 拠 にす ぎず,そ れ 自体 が 目的 で はない。」(Windal[1961a]

pp.88‑89)

換 言す れば,処 分 可能性 実 現概 念 の要 件 た る流動 性 や市場 取 引の存在 は,業 績 評価性 実現 概 念 で は確定 性 と客 観性 の要 件 の単 な る̲̲̲..つの指標 にす ぎない

。 このた め に・ 業 績評 価性 実 現概 念 は処 分 可能性 実 現概 念 を一 つ の特 殊概 念 とし て包摂 す る もの の,処 分 可能 性 実現概 念 のそ の特 殊 な意 味を 希釈 化 し て しまい , そ れ は 「認識」 と同 じ意 味 を もつ に至 ってい る。 す なわ ち,業 績 評価性 実 現概 念 で は,処 分 可能性 実現概 念に おけ る実 現か 未 実現 か とい う問題 設 定 で はな く, 実現(認 識)か 非 実 現(非 認識)か が な に よ りも重要 とな るの で あ る。

14商 経 論 叢 第25巻 第4号 (351)

こ の 点 を,Sprouseは 次 の よ う に 述 べ て い る。 「こ の 概 念(57年 版会 計基 準の 実現概 念)は 実 現 の あ る 特 定 の 意 味 を 失 わ せ て し ま っ て い る。 す な わ ち,実 現 は 単 にr認 識 』 と同 義 語 と さ れ て い る に す ぎ な い 。 か か る 概 念)rYYL従え ば ・ 財 務 諸 表 に 現 わ れ て い るす べ て の 金 額 は 財 務 諸 表 に 載 る とい うこ とに よ っ て,そ れ は 必 然 的 に 実 現 し た とみ な され る。 し た が っ て,未 実 現 損 益 の 認 識 を 論 ず る

こ とは も と も と矛 盾 す る。 他 方,全 く奇 妙 な こ と に,実 現 損 益 の 非 認 識(non‑

rec。gnitian)を 論 ず る こ と は 意 味 を も つ こ と に な る か も しれ な い 。」(Sp「ouse [1965]p・522括 弧 ・引用 者)

この よ うな 処 分 可 能 性 実 現 概 念 の そ の 特 殊 な 意 味 の 希 釈 化 は,投 資 者 の 意 思 決 定 ・経 営 者 の 業 績 評 価 に 役 立 つ 会 計 情 報 の 提 供 の 立 場 か ら・ 期 末 保 有 資 産 の 時 価 お よ び 保 有 損 益 の 計 上 を 含 み うる,1時 点 決 定 装 置」(timingdevice)お よび

「事 象 選 定 装 置 」(screeningdevice)(Windal[1961a]PP・4,39‑‑40)と い う両 機 能 を 兼 ね 備 え た 「認 識 」 概 念 の 探 究 を 通 じ て 行 わ れ た と考 え る こ とが で き る。 し か し,か か る接 近 法 に よ っ て 最 終 的),rt.手に 入 れ た 革 新 的 な 「実 現 」 概 念 は この よ うな 性 格 を もつ が 故 に,ま た 処 分 可能 性 実 現 概 念 と見 ま が う よ うな 同 一 の

「実 現 」 な る用 語 が 使 用 さ れ た た め に,そ の 意 図 と は 別 に ・ か え っ て 概 念 上 の 混 乱 を 引 き起 こし た の で あ る。

か か る混 乱 は57年 版 会 計 基 準 の な か に す で に 現 わ れ て い る よ うで あ る。 同 会 計 基 準 は 利 益 の 決 定 に つ い て 次 の よ うに 述 べ る。 「企 業 の 実 現 純 利 益(realized netincome)は 活 動 単 位 とし て の 当 該 企 業 の効 率 性 を 示 し ・ そ れ は 次 の もの か ら

生 じ る 純 資 産 の 変 動 で あ る。(a)収 益 が そ れ に 関 連 す る 費 消 原 価 を 超 過 もし く は不 足 す る額,(b)資 産 の 売 却,交 換,そ の 他 の 転 換 か ら生 じ る 当 該 企 業 の 利 得 ま た は 損 失 。」(AAA〔1957]P.540)確 定 性 と客 観 性 を 充 た す 資 産 ま た は 負 債 の 変 動 を認 識 す る こ とが 「実 現 」 で あ る か ら,計 上 され た か か る 変 動 分 で 示 され る損 益 に つ い て屋 上 屋 を 架 す る よ うに 〈実 現 〉 純 利 益 と示 す 必 要 は な い は ず で あ る 。〈実 現〉純 利 益 な る名 称 の 使 用 は,革 新 的 な 実 現 概 念 を 提 唱 し た に もか か わ らずf依 然 とし て 処 分 可 能 性 実 現 概 念 に 囚 わ れ て い る こ とを 如 実 に 示 す の で あ る。Staubusは こ の 点 を 捕 え て,rr実 現 され た 』 とい う語 は 企 業 の 純 利 益 の

(350)

会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収Ti'(1}15

定 義 に 何 を 付 け 加 え て い る の か 」 と疑 問 を 提 示 し て い る(Staubus[1958]P21)。

この た め に,57年 版 会 計 基 準 そ れ 自体 に お い て も混 乱 を 招 い て い る か か る 実 現 概 念 に つ い て,「 実 現 の 定 義 は,我 々 は そ の 語 を 使 用 し な い で 済 む し,ま た そ うし た 専 門 語 を 使 用 し な い で 資 産 お よび 負 債 の変 動 を 言 い 表 わ す こ とが で き る こ とを 示 唆 す る」 の で,「 新 し い 実 現 概 念 は,贔 屓 目に 見 た とし て も 基 本 的 に は 無 益 で あ る」(Staubus[1958]P.21)と さ え 言 わ れ て し ま う。 ま た 「資ｺ° よ び 債 務 の 変 動 とい う現 実 の諸 要 素,な らび)/YVこの 変 動 と結 び つ く(こ の変動 に由 来す る)利 益 へ の 変 動 」 に 注 目す れ ぽ,「(実 現)概 念 は 明 確 な 分 析 に 耐 え うる もの で は な い の で,そ れ は会 計 の 本 質 的 な 特 徴 を 表 わ す も の とし て 容 認 で き な い 」(Spr。use・M・。nrtz[1962]P.15括 弧 ・引用者)と 主 張 さ れ る の で あ る。

これ ら の 批 判 は,資 産 ま た は 負債 の 変 動 の 認 識 に つ い て 「実 現 」 な る語 を 使 用 し た こ とに 対 す る も の で あ っ て,確 定 性 お よび 客 観 性 を 充 た す 資 産 また は 負 債 の変 動 の 認 識 ま で も 批 判 し て い る わ け で は な い 。 換 言 す れ ば,こ れ ら の 批 判 は9被 定 義 項 の 適 否 に 関 す る もの で あ り,そ れ は 取 り も直 さず,業 績 評 価 性 実 現 概 念 と処 分 可 能 性 実 現 概 念 の 対 立 とし て 捉 え られ て い る の で あ る。 業 績 評 価 性 実 現 概 念 と処 分 可 能 性 実 現 概 念 との 相 剋 が これ よ り始 ま る。

注

(1)57年 版 会 計 基 準 の 設 定 経 緯 と 当 該 会 計 基 準 の 仔 細 な 検 討 は,例 え ば 飯 野[1958b];

[1958・];[1959]を 参 照 。 こ の 委 員 会 の 構 成 〃 パ ー はR・K・Mautz(議 長)・H・m・ ・ A.Black,SidneyDavidson,ThomasM.Hill,MauriceMoonitz,FrankP.Smith,

WilliamJ.Vatterの7名 で あ る 。

(2}こ の よ う な 伝 統 的 な 実 現 概 念 の 詳 細 な 検 討 に つ い て は 岡 村[1984]を 参 照 。9ま た ア メ リ カ に お け る 実 現 概 念 生 成 に 果 た し たEisnerv・Macomber事 件 の 判 例 に つ い て は 岡 村[1979〕 を 参 照 。

f3}Winda1の 所 説 は 若 杉 〔1963];[1966]PP・248‑72に お い て 詳 細 に 紹 介 さ れ て い る 。

皿.長 期 性資産分科会 および棚卸資産測定分科 会にお ける実現概念

1.棚 卸 資産 測 定分 科会 に お ける実現 概 念

業 績 評価 性 実現概 念 と処分 可能 性 実現概 念 との関 係),rL一関 す る問題 は,最 初 に,

16商 経 論 叢 第25巻 第4号 (349}

57年 版 会 計 基 準 を 補 足 し,ま た 部 分 的 に 修 正 す る こ とを 目的 とし た 以 下 の 二 っ の 分 科 会 に お い て 取 り扱 わ れ て い る。 す な わ ちs「 諸 概 念 お よ び 諸 基 準 委 員 会 ・長 期 性 資 産 分 科 会(Committee・nConceptsandStandards‑一 一一一Long‑Lived Assets)」(L。ng↓ivedAssets〔1964])(以 下,「 長期 性資産分 科会」 と略す),「 諸 概 念

お よび 諸 基 準 委 員 会 ・棚 卸 資 産 測 定 分 科 会(CommitteeonConceptsandStandards

‐‑lnventoryMeasurement)」(1皿ventoryMe&surem∈mtX1964〕)(以 下

,「 棚卸資産 分科 会」 と略 す)が そ れ で あ るω。

か か る 両 分 科 会 は ・57年 版 会 計 基 準 に お い て 明 示 され た 資 産 の用 役 潜 在 性 概 念 が 具 体 的 な 測 定 段 階 で は どの よ うに 展 開 され るか を 検 討 す る こ とを 任 務 とし, か か る検 討 と の 関 連 で 保 有 損 益 の 認 識 と実 現 概 念 との 関 係 を 取 り上 げ る

。 保 有 損 益 は ・ 資 産 の取 得 原 価 ま た は 期 首 評 価 額 と期 末 時 点 ま た は 期 中 の 売 却 日時 点 で の 当 該 資 産 の 経 済 価 値 測 定 額(具 体的には例 えば,取 替 原価,機 会原価,正 味実 現可能価 額・現在 原価(currentcost)な ど)と の 差 額 で あ る(TheRealizationC。ncept

[1965]P・318)。 両 分 科 会 は ・ 実 現 概 念 との 関 係 か ら は 具 体 的 に は,資 産 の用 役 潜 在 性 の近 似 値 た る ・ 期 末 時 点 ま た は 売 却 日時 点 で の 取 替 原 価 な ど の 経 済 価 値 測 定 額 が 業 績 評 価 性 実 現 概 念 の 確 定 性 と客 観 性 の 要 件 を 充 足 す る か ど うか を 問 題 とす る。 続 い て ・ か か る経 済 価 値 測 定 額 の 計 上 に よ っ て 生 じ る保 有 損 益 を ど の よ うに 記 録 し 報 告 す るか を 問 題 とす る。 と りわ け,保 有 損 益 の 記 録 お よ び 報 告 を 巡 っ て 業 績 評 価 性 実 現 概 念 と処 分 可 能 性 実 現 概 念 との 間 に 相 剋 が 起 こる の で あ る。 この 点 を ・ 差 し 当 た り,棚 卸 資 産 分 科 会 の 意 見 書 を も とに 明 らか にす

る。

棚 卸資産 分科会 ではy保 有損 益 の記 録 お よび 韓告 につ い て二 つ の立場 が あ る。

一 つ の 立 場(こ の立 場 を ここでは 〔1〕説 と呼ぶ)は 以 下 の よ うで あ る(I

nvent。ry MeasurementX1964]pp.708‑709)(2)。

実 務 上 ・ 品 質 低 下 ま た は 陳 腐 化 等 に よ る時 価 の 下 落 に よ っ て 生 じ る期 末 棚 卸 資 産 の 評 価 損 の 計 上 に つ い て は,か か る 「評 価 切 下 げ を 正 当 化 す る うえ で い か な る交 換 も必 要 と され て い な い 。」(P・708)品 質 低 下 また は 陳 腐 化 等 と全 く関 係 の な い 価 格(変 動)損 失 の 計 上 に つ い て も,「 ほ とん ど の 会 計 士 は 低 価 法 に よ る

(348 会 計 上 の実 現 概 念 の拡 散 と収 敏(1)17

評 価 切 下 げ を 容 認 し て い る 。」(P.708)こ の よ うな 実 務 か らす れ ば ・ か か る時 価 の 下 落 に よ る資 産 の 負 の 変 動 は,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の 確 定 性 と客 観 性 を 充 分 に 満 足 す る とす で に 考 え られ て い る こ とに な る 。これ か らす れ ば ・「か か る考 え 方 を 価 格(変 動)利 得 に ま で 論 理 的 に 拡 張 す る こ とが で き る 。」 換 言 す れ ぽ,「 取 替 原 価 の 証 拠 は 保 有 利 得 お よび 損 失 を 実 現 し た も の とみ なす にr充 分 確 定 的 お よ び 客 観 的 』 で あ る」 の で,「 価 格 変 動 か ら生Lる 保 有 損 益 は そ れ が 発 生 し た 期 間 で 報 告 され るべ きで あ る 。」 「こ うす る こ とに よ っ て の み ・ 費 用 と 収 益 の 正 確 な 期 間 的 対 応 が 行 わ れ うるの で あ る 。」(p.709)

これ に 対 し て も う一 つ の 立 場(こ の立場 を こ こで は 〔2〕説 と呼ぶ)に よれ ば ・ 次 の よ うに 主 張 され る(InventoryMeasurement[1964]PP・708‑709){3)。

「保 有(価 格)損 益 は,そ れ が 関 係 す る 財 が 販 売 され る まで 未 実 現 の もの とみ な され るべ きで あ る 。」 「会 計 士 は 一 般)/YỲ・,有用 な 作 業 概 念 とし て 販 売 時 点 で の 実 現 を 考 え て い る。 交 換 時 点 は 一一般 に,収 益 のr客 観 的 に し て 検 証 可 能 な 』 測 定 の 最 良 の 実 務 上 の 時 点 で あ る か ら … … 交 換 と い う も の が 必要 な の で あ る。

̲̲そ れ 故 に,一 般 目的 の 財 務 諸 表 に お い て は,期 末 棚 卸 資 産 の 保 有 損 益 は 仮 の あ る い は 暫 定 的 な 計 測 値 で あ っ て,そ れ は 有 益 で は あ る もの のf最 終 的 な も の で は な い 。 独 立 の 当 事 者 間 の 公 正 な 売 買 取 引(arm'slengthtransaction)は ・ 証 拠 の 十 分 性 を 立 証 す るた め の 一 般 に 認 め られ た 手 段 を 提 供 す る。 これ は ・ 経 営 者 の 業 績 評 価 の た め の 実 務 上 の 客 観 的 な 指 針 を 提 供 す る 。」(p.709)つ ま り,実 現 テ ス トに つ い て 異 な る解 釈 が な さ れ る の で あ る◎

〔1〕 説 は 以下 の よ う に 論 駁 す る。 「(交…喚また は公正な売 買取 引の存在 とい う) テ ス トは 継 続 企 業 の 利 得 ま た は 損 失 に つ い て 目的 に 適 合 し た 尺 度 で は な い 。 市 場 状 態 の 妥 当 性 は 客 観 的 な テ ス トとし て 認 め られ て い る の で,市 場 価 格 に つ い て 信 頼 で き る証 拠 を 立 て る た め に,当 該 企 業 が 外 部 の 当事 者 と実 際 に 取 引 を 行 うこ とは 必 要 で は な い 。 販 売 が 実 際 に 行 わ れ る期 間 まで 利 得 の 認 識 を 延 期 す る こ とは,期 間 純 利 益 の 決 定 を 不 正 確 な も の に し て し ま う。 保 有 損 益 が 財 務 諸 表 の 利 用 者 に とっ て 重 要 な 情 報 で あ る な らぽ,か か る情 報 は そ れ が 生 ーじた と きに 営 業 損 益 とは 区 別 し て 報 告 され るべ きで あ る。 … … 会 計 実 体 の 継 続 的 な活 動 が

18商 経 論 叢 繋25i巻 …繁4号

報 告 目的 のた めに期 間に分 割 され る限 り,資 産 お よび持分 の すぺ て の測 定 可能 の 変動 は・そ れ が起 こった期 間 で 報告 され るべ きで あ る。」(P.709括 弧 ・引用者)

これ につ い て,〔2〕 説 は次 の よ うに反 駁 す る。 「資産 お よび持分 のす べ て の 重 要 な変 動 をiそ れ が生 じた期 間 で報 告 す る こ とに反 対 す るわ け で はな い。 重 要 な変 動 に関す る十 分 な情 報 は,他 の アプ ロー一チ(〔1〕 説)で 勧 告 され て い る (認識の)自 由化 に従 うだ け では な く,伝 統 的 な実 現 テ ス トの解 釈 に 従 って も開 示 され うる。 さ らに,実 現 テ ス トは報告 シス テ ムに分 類 を し格づ け を した 客 観 性 を もた らす ことにな る。 か か る実現 の解 釈 は理 論上 の枠組 と報 告過 程 を 複雑 にす る もの の・ かか る概 念上 の基 礎 は当然 に弁護 し うるし,極 め て高 い客 観性 が 得 られiま た 広範 囲の 実務 上 の有 用性 が得 られ る は ず で あ る。」(pp.709‑10 括弧 ・引用者)(4)

〔1〕 説 と 〔2〕 説 のそれ ぞれ の議 論 で は,業 績評 価性 実 現概 念 と処分 可能 性 実現 概 念 との関係 に係 わ る争 点 が 浮 き彫 りに され,そ の後 の 論議 か ら見 るな らぽ・ 論点 のほ とん どがそ こ で 出尽 くし て い る よ うで さ え あ る。 〔1〕 説 と

〔2〕 説 は と もに,期 末 棚 卸 資産 の時価 は確 定性 と客 観性 の 両要 件 を 充 たす 資 産 の変 動 に該 当 し,そ のた め に時価 に よ る期 末棚 卸 資産 の評価 額 を会 計帳 簿 に 記 録す る こ とを認 め る。 さ らに 両説 は,期 末棚 卸 資産 を時価 で評価 す る こ とに よって生 じ る保 有 損益 を会 計 帳簿 に 記録 し報告 す る こ とで は変わ る ところは な い。 この点 はs後 に取 り上 げ る長 期 性 資産分 科 会 に おい て も同様 で あ る。

か か る保 有損 益 の記 録 ・報 告 を積 極的 に 認 め るの はi57年 版 会 計基 準 が掲 げ る基本 目的・ す なわ ち投 資者 の投 資 意思決 定 お よび 経営者 の業 績 評価 に 役立 つ 会 計情 報 の提 供を 前提 に して,財 務 諸 表 は 「利用 者 が比 較 お よび予 測 とい う主 要 な分 析作 業 を行 う場 合 に役 立つJ(lnventoryMeasurement〔1964]P.701)も の で なけれ ば な らな い と考 え られ てい るか らで あ る。 保 有 損益 の 報告 は財 務 諸 表 の利用 者 に次 の よ うな 三つ の効果 を与 え る こ とが で きる,と され る。(1)保 有 損 益 と営 業損 益 が別 個 に表 示 され る こ とに よ り将来 の利 益 の予 測 が効 果 的 に行 わ れ る こ と・ ② 貸 借対 照 表上 の 現在 価値 に よ る 評価 額 はs経 営 者 が 管理 責 任 を もつ資 源 の経済 的 に適 切 な数 量 を測定 す る こ とを 可 能 にす る こ と,⑧ 期 間

(346)

会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収.,.y,(1119

利 益 率 の算 定 に当た り,使 用 され る資源 が現 在 的 な意義 を 失 った取 得 原価 で は な く現 在 の経 済価 値 を表わ す 金 額 で評 価 され るな らぽ,一 層有 意義 な 結果 が得 られ る こ と(TheRealizat{onC。ncept[1965]P.320)(5)。 ここに 至 ってs57年 版 会計 基 準 の 実現概 念 は保有 損益 の 認識 を 可能 と させ る の で,投 資 者 の投 資意 思決 定 ・経営 者 の業績 評 価 に役 立つ 会計 情 報 の提 供 とい う座標 軸 上 にお い てsそ れ

は極 め て重 要 な機能 を 果 たす概 念で あ る こ とが改 めて確 認 で きるので あ る。

〔1〕 説 と 〔2〕 説 は 保 有損 益 を どの よ うに 記録 し報 告 す るか につ いて 異 な って い る。 〔1〕 説 は業績 評価 性 実現概 念 を 文 字 通 り支 持 し,処 分 可能 性 実現 概 念 を全 く顧慮 しない。 す なわ ち,業 績 評価 性 実現概 念 に よれ ぽ,会 計帳 簿に 記録(認 。)す る ことは そ れ が そ の ま ま 「実現」 な ので あ るか ら,記 帳 された 保 有 損益 は,営 業活 動 と保有 活動 とい う活 動 の違 い に よって営 業損 益 とは区別 され る ものの,営 業 損 益 と同 等 の もの として報 告 され る。 した が って,そ こに は 実現 ・未実 現 の区別 は存在 せず,か か る考}方 は処 分 可能性 実現 概 念 と相容 れ ない。 この立 場 は,さ しず め57年 版会 計基 準 の実 現概 念 の 《擁 護推 進派 》 と

で も称す る ことが で きるか。

他 方,〔2〕 説 は57年 版会 計 基準 の実現概 念 をそ の まま保有 損益 の記録 ・報 告 に適 用せ ず,処 分 可 能性 実 現概 念 を十 分 に顧 慮 し,む し ろ これ を擁 護す る。

この立場 では,期 末棚 卸 資産 の保 有 損益 は未実 現保 有 損益 として記録 し,期 中 で販売 され た棚 卸資産 に つ いて は,販 売 日まで に生 じた 保 有損 益 は実現 保有 損 益 として 記録 され る。 す なわ ちsこ の立 場 は保 有 損益 の認 識 のみ に57年 版 会 計 基 準 の実現 概 念 を充用 し,さ らにそ れ に つ い て 公 正 な 売 買取 引(市 場取 引)を 経験 した棚 卸 資産 に係 わ る保 有 損益 は実 現保 有 損益,そ れ 以 外 の保有 損益 は未 実 現保 有 損益 とい うよ うに二 次 的 に処分 可能 性 実 現概 念 を適用 す る。 ここで は 市 場取 引 の有 無 が実 現 ・未 実現 の メル クマ ー一ル とな って い る。

この立 場 は業 績評価 性 実 現概 念 と処分 可能性 実 現概 念 との統 合を 図 ってい る と考 え る こ とが で き るので,さ しず め57年 版会 計 基準 の実現概 念 の 《現 実融 合 派 》 とで も称 す る こ とが で き るか。 しか し,こ こ で 注 意 す べ きは,〔2〕 説 の よ うに業 績 評価性 実 現概 念 と処 分 可能性 実 現概 念 との統 合化 を 図 る場 合,意 識

20商 経 論 叢 第25巻 第4号 (345)

す る としない とにか かわ らず,そ こで は双 方 の概 念 の変 質化 が 惹 き起 こされ て い る・ とい うことで あ る。 この点 は 後 に 論ず る こ と とす る。 〔1〕 説 と 〔2〕

説 の比 較 が で きるだ け でな くs処 分 可能 性 実 現概 念 との比較 もで きる よ うな簡 単 な仮 設例 を 挙 げれば,以 下 の よ うに な る。

【仮 設 例 】

棚 卸 資 産(先 入 先 出 法 採 用)

期 首 有 高100個 取 得 原 価@¥10×100個=1,000円 現 在 原 価@¥15×100個;1,500円 当 期 仕 入 高(仕 入 は1回 の み)

1,000個 取 得 原 価@¥16×1,000個=16,000円 当 期 売 上 高(当 期 仕 入 後 に 販 売)

500個 売 上 高@¥20×500個=10,000円

販 売 時 の 現 在 原 価@華 削7×500個 ・=8,500円 期 末 有 高600個 取 得 原 価@¥16×600個=9soo円

現 在 原 価@¥19×600個 ・=11,400円

(現在 原価)

@蕃15

〈価 格 ・数 量 関係 図 〉

is

^ユ7

19

‑→16

̀'100

@蓼10●

(取 得 原 価) 1

1,000

「100

'100廟

400

soo

期 首 仕 入

{a)

売 上

(も}

期 末

(c)

(a>前 期 末(期 首)保 有 利 得 (@蕃15‑@X10)×100個=500円

(b}売 上 時 の 販 売 済 棚 卸 資 産 に 関 す る 保 有 利 得 期 首 有 高 分(@判7‑@X15)×100個=200円

当 期 仕 入 分(@¥17‑@¥16)×400個=400円 (c)当 期 末 保 有 利 得

(@判9‑@琴16)×600個=1,800円

(344)会 計上の顛 齢 の拡散 と収釧1)21

f1)処 分 可能性実 現概 念(伝 統的実現概 念)に 従 った場合 の会 計処理お よび損益 計算書

仕 入 損 益 計 算 書

灘 浦 脚 騰i品9,6001:懇 価10,000

朧1品1,… 損 益 禰 瑚 首商品棚卸高 ・ ・ …

2.当 期 商 品 仕 入 高16,000 計r7,000

損 益3.期 末 商 品 棚 卸 高9,6007,400

霧 論)7,400売 上 ・0,… 売上総利益2,600

(留保 利益)2,600

(2)57年 版 会 計基 準の実 現概 念 お よび棚 卸資産分 科会 〔1〕 説に従った場 合の会 計処理 お よび損益 計算書

仕 入 保 有 利 得

雅 葡 ・6・… 騰 品11・4・ ・(留 保 利 益)2,4・ ・ 商 品 評 価 修 正(b)6・ ・

1辮 品Y,5・ ・ 損 現 在/‑価)8,5。 。"(望8・ ・

現 在 原 価) 商 品 評 価 修 正(b)600

〃 ◎ 損 益

1,800仕 入8

,500売 上10,000 (留 保 利 益)1,500

商 品 評 価 修 正

保 有 利 得600仕 入600

〃1,800〃1 ,800

損 益 計 算 書 1.売 上高

豆.売 上 原 価

1.期 首商品棚卸 高 2.当 期 商品仕入高 3.商 品評価修正額

計

1,500 16,000 2,400 19,900

10,000

22商 経 論 叢 第25巻 第4号 (343)

4.期 末 商 品 棚 卸 高 」堕g遡 売 上 総 利 益1,500

(現 在 原 価 に 基 づ く) 保 有 利 得2,400

3,900

(注)伝 統 的 実現 概 念 に 従 った場 合((1)の 場 合)と 比 較 す る と,利 益 額 は1,300円 だ け 異 な る。(1) で は前 期 末(期 首)の 保 有 利 得(500円)は 当期 の商 品 販 売 に よって 実 現 した ので,こ れ は 当期 の 利益 額 に 含 まれ るが,② では そ れ はす で に 前期 の 利益額 と して計 上 され て い る。 茎 た ② では,

当 期 末 の 保 有 利 得(1,soo円)は 当 期 の 利 益 額 と し て 計 上 さ れ る が.(1}で は そ れ は 計 上 さ れ な

い 。 す な わ ち,1,800円 一500円=1,300円 の 金 額 だ け(2}の 利 益 額 は 多 くな る 。

{3)棚 卸 資産分科会 〔2〕 説 に従 った 場合の会 計処 理お よび損益 計算書

仕 入

諸 口(仕 入高) 繰 越商 品

(期首 ・現在 原価) 商 品評 価修正fib)

N(c)

16,000 1,500

soo 1,800

繰越 商 品

(期末 ・現在 原価)

損 益

ll,400

8,500

商 品評価修正

保有利得

II

soo :11

仕 入

11

soo 1,800

保 有 利 得 実 現 保 有 利 得(b)

未実現保有利 得(c)

600 1,800

商 品評価修 正㈲

〃(c)

600 1,800

実現保有利得

(留保利 益) ^1,goo 保 有 利 得(b)

未実現保有 利得(a)

fiQO 5UO

未実現保有利得 実 現保有利 得(a)

(次 期 繰 越(c))

500 1,800

前期 繰越(a) 保 有利得(c)

goo 1,8DO

(342) 会計 上 の実現 概 念 の拡 散 と収 敏 α}23

損 益

仕 入8,500売 上10,000

(留 保 利 益)1,500

損 益 計 算 書 1.売 上 高10,000

皿.売 上 原 価

1.期 首 商 品 棚 卸 高1,500 2.当 期 商 品 仕 入 高16,000 3.商 品 評 価 修 正 額2,400

計19,900

4.期 末 商 品 棚 卸 高11,4008,500 売 上 総 利 益1,500

(現 在 原 価 に 基 づ く) 実 現 保 有 利 得1,100

実 現 利 益2,600 未 実 現 保 有 利 得1,800

4,400

(注)実 現 利 益(2,600円)は(1)の 場 合 の 利 益 額 と一 致 す る。 実 現 利 益 と未 実 現 保 有 利 得(1,800円) と の 合 計 額(4,400円)は,② の場 合 の 利 益 額(3,900円)と500円 だ け 異 な る。 こ れ は,(3)の 場 合 の 利 益 額 の な か に,当 期 の 商 品 販 売 に よ っ て 実 現 した 前 期 末 の 未 実 現 保 有 利 得 が 含 ま れ て い る か らで あ る 。

棚 卸 資産 分科 会 にお い ては,以 上 の よ うな 〔1〕 説 と 〔2〕 説 とい う二 つ の 見解 を見 る こ とが で きた が,続 い て長 期性 資産 分 科会 の 実現概 念に 関す る見解 を 明 らかに した い 。

2.長 期 性 資 産 分 科 会 に お け る 実 現 概 念

長 期 性 資 産 分 科 会 は 実 現 概 念 に 関 す る 問 題 を 直 接 取 り上 げ て い るわ け で は な い が,保 有 損 益 の 報 告 に 係 わ ら し め て,「 損 益 計 算 書 で はs通 常 の 営 業 活 動 か ら生 じた 利 益,災 害 損 失,資 産 の 新 発 見 お よ び 保 有 損 益 の 総 計 を も っ て純 利 益 を 示 すJ(L・ng‑LivedAssets〔1964]pp.698‑99)と 述 べ る 。 これ は,損 益 計 算 書 で は 実 現 ・未 実 現 の 区 別 を せ ず に 保 有 損 益 を 示 す こ とを 考 え て い る の で,こ れ か ら す れ ぽ,長 期 性 資 産 分 科 会 は 棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔1〕 説 を 採 っ て い る よ うで あ