r 今田正 r

今田正

一 会計実務の制度性 (一)会計と経済現象の成立

こんにち，会計は税務申告書上，株主総会の決算書類，証券取引所への届出

（1)

書類，あるいは公共料金決定のための届出書類等としてたち現われている。

会計は，いわゆる決算実務を中心として遂行せられ，この決算制度の表現で ある会計利益によって企業課税，支払配当が決められるという仕組みとなっ ている。すなわち，会計実務の結果としての計上利益にもとづく配当可能利 益の媒介によって利益配当が決定せられ，この株主総会によって確定された 利益に基づいて課税所得が決まる。また，公共料金の改訂にあたっては，そ の原価計算が料金決定の資料として用いられるのである。このように，形式 的，手続的には，配当，税，公共料金，その他は一定の会計方法にもとづい て算出された会計上の利益数字によって決定される仕組みのものとなってい る。かくて，会計という表示形式がなければ，税，配当は決まらないという 事実関係からすれば，税，配当は表面上は会計によって決定されているかに みえる。すなわち，経済的現実現象が会計という形式に依拠しているのであ

る。

では，会計は現実の関係として税，配当を決定しているであろうか。留意 すべきことは，税，配当は，現実に支払わねばならないという客観的，経済 的な現実過程である。つまり，税，配当は客観的に，経済的なものとして，

すなわち，客観的経済法則に規定されるものであって，文書上，書かれるこ とによって決まるというものではない。それらは客観的経済現象であり，実 質内容的には，その経済法則の規定するところによって独自に決定せざるを

得ないものである。したがって，その実質は会計(形式)の如何にかかわら ず，また極端には，会計がなくとも，その経済過程は存立し発現しなけれ ばならない。たとえば，会計上，いわゆる「赤字」であっても，賃金は支払 われねばならないし，また「蛸配当」とよばれるごとく，

r

それでは，何故会計上の利益数字を基礎として税，配当は決定されるもの と

L

r

して会計と

L

しかし，税，配当などが，現実社会的に成立しうるためには，それが客観 的で正当なものであるという社会的合意が必要である。ここに，税，配当が 利益数字を最終的な計算項目とする決算制度によって自動的に導き出された ものであると

L

このように，会計形式は客観的経済法則によって成立するその経済現象を現 実的に成立せしめることに必要とされる制度的形式なのである。かくて，現 実の会計実務は税，配当といった経済的現実内容に直接に規定されて，その 合理化要請に応じた制度的会計実務とならざるを得ない。かくて，会計実務 は多様であるD しかし会計実務は完全、意的な会計方法によるものとして利益 数字を描きだすことは許されない。それでは会計利益に信頼性を付与するこ とはできな

L

かくて，会計実務および，これを論理化する会計原則はそれ自体の論理性 においてではなく それを規定づけている経済現象(配当抑制・減免税)との 関係において考察されねばならない。

(

斗 会計実務を規定する経済過程

では，以上のような会計制度の機能を要請している経済的現実はし、かなる 内容のものであろうか。制度現象としての会計が果す経済関係は税，配当現 象に典型的にみることができょう。

~ '"1，ここで，アメリカ法人税の動向を例にとろう。税収源泉に着目すれ ば，個人所得税が戦時税収源として大きく拡大を示す

1 9 4 1

2 8

0913

1 7

1 9 4 1

1 9 6 7

1 9

1 9 8 2

6

E

1 9 5 3

1 9 6 3

5 2

1 9 7 9

4 6

このような連邦歳入に占める法人税収入比率の相対的低下は企業減税と個 人所得税等の相対的増税を意味している。では，この企業減税において会計 はいかなる機能と論理を果しているのであろうか。企業の総売上収益額は増 大するのであるから税額の減少は費用の傾向的増大の結果に他ならない。す なわち，法人税率は比較的高率で推移してきたのであるが，費用増大は，な かんづ、く，減価償却引当額等の増大に帰せられる。減価償却に関していえば，

第

2

1 9 5 4

1 9 6 2

設備資産投資に対する投資税額控除が導入されたのである。これらの税会計 実務の会計効果はつぎのような数字に示されている。第1表は企業の税引前 利益に対する支払税額の比率を示す。

1 9 5 1

4 4 . 3

1 9 6 5

3 4 . 3

1 9 7 5

2 8 . 0

1 9 8 1  

年

2 0 . 4

1 9 8 2

1 3 . 1

5 2

ミ一セントから

4 6

6

〔 第 1

年

00

1

^{金 額}

( 1 0

1 9 5 0   4 2 . 0 0   4

1  1 5 . 6   3 8 . 0   1 9 5 1   5 0 .  7 5   4 2 .  7  1 8 . 9   4 4 . 3   1 9 5 2   5 2 . 0 0   3 7 . 9   1 6 . 7   4 4 . 1   1 9 5 3   5 2 . 0 0   4 0 . 6   1 7 . 6   4 3 . 4   1 9 5 4   5 2 . 0 0   3 8 . 3   1 6 . 6   4 3 . 3   1 9 5 5   5 2 . 0 0   4 9 . 3   2 0 . 8   4 2 . 2   1 9 5 6   5 2 . 0 0   4 9 . 2   2 0 . 5   4

1 9 5 7   5 2 . 0 0   4 7 . 6   1 9 . 9   4

1 9 5 8   5 2 . 0 0   4 3 . 4   1 7 . 5   4 0 . 3   1 9 5 9   5 2 . 0 0   5 2 . 2   2

6  4 1 . 4   1 9 6 0   5 2 . 0 0   5 0 . 2   2 0 . 5   4 0 . 8   1 9 6 1   5 2 . 0 0   5

2 0 . 8   4 0 . 8   1 9 6 2   5 2 . 0 0   5 7 . 8   2

7  3 7 . 5   1 9 6 3   5 2 . 0 0   6 2 . 4   2 3 .  7  3 8 . 0   1 9 6 4   5 0 . 0 0   6 9 .  1  2 4 . 5   3 5 . 5   1 9 6 5   4 8 . 0 0   8 0 . 4   2 7 . 6   3 4 . 3   1 9 6 6   4 8 . 0 0   8 6 . 5   2 9 . 8   3 4 . 5   1 9 6 7   4 8 . 0 0   8 4 .  1  2 8 . 0   3 3 . 3   1 9 6 8   5 2 . 8 0   9 2 .  7  3 0 . 2   3 2 . 6   1 9 6 9   5 2 . 8 0   9

2 9 .  7  3 2 . 6   1 9 7 0   4 9 . 2 0   7 8 . 5   2 6 . 3   3 3 . 5   1 9 7 1   4 8 . 0 0   9 0 . 9   3 0 . 1   3 3 . 1   1 9 7 2   4 8 . 0 0   1 0 6 . 8   3 3 . 4   3

1 9 7 3   4 8 . 0 0   1 2 6 . 2   3 9 . 0   3 0 . 9   1 9 7 4   4 8 . 0 0   1 3 4 . 3   4 0 . 0   2 9 . 8   1 9 7 5   4 8 . 0 0   1 3 6 . 3   3 8 . 2   2 8 . 0   1 9 7 6   4 8 . 0 0   1 6 8 . 0   4 8 .  7  2 9 . 0   1 9 7 7   4 8 . 0 0   2 0 3 . 0   5 5 .  7  2 7 . 4   1 9 7 8   4 8 . 0 0   2 3 7 . 7   6 4 . 3   2 7 . 1   1 9 7 9   4 6 . 0 0   2 5 5 . 4   6 4 . 9   2 5 . 4   1 9 8 0   4 6 . 0 0   2 5 4 . 8   5 8 . 6   2 3 . 0   1 9 8 1   4 6 . 0 0   2 6 1 . 9   5 3 . 5   2 0 . 4   1 9 8 2   4 6 . 0 0   2 3 8 . 3   3

1 3 .  1 

〔出所 J Pechman

J .   A. 

F e d e r a l  T a x  PoU

4 t he d .

1 9 8 3

p .  1 4 4

た の で あ る 。 他 方 ， こ の よ う な 税 引 後 利 益 の 減 少 ( = 費 用 増 大 ) は 配 当 可 能 利益の縮小を意味する。事実，

] . A .  

CPechman)

2

16) 

著 し く 低 下 し て い る と し づ 。 い う ま で も な く ， こ れ は 主 要 に は 高 い 減 価 償 却 引当額の結果に他ならない。とりわけ，

1 9 5 4

1 9 5 4

お よ び 級 数 法 を 導 入 し た の で あ る 。 ま た ， 減 価 償 却 費 増 大 の い ま 一 つ の 要 素

は耐周年数の短縮である。

1 9 4 2

5

0 0 0

FJ ( B u l l e t i n  F )

1 9 6 2

( R e v e n u eP r o c e d u r e  6 2  ‑ 6

J

D e p r e c i a t i o nG u i d e l i n e s   a n d  R u l e s >

1 5

1 9 7 1

1 9 6 2

2 0

J( a s s e t  d e p r e c i a t i o n   r a n g e )

では，この利益の縮小化において会計はいかなる役割を果しているのであ ろうか。つぎに，配当現象についてみれば，いうまでもなく，配当支払は，

直接には財務的また法的問題である。計七利益は，長期に配当として支払い うる，いわゆる最高限度額を示すにすぎない。あるいは，短期には，多くの 場合，配当は当期利益のいかんにかかわらず，過去の留保利益を基準に支払 われるであろう。報告利益が直接に配当として支払われるのではな

L

こんにち，アメリカにおける会計実務の展開は，原価配分論を軸とする，

1 9 5 4

このようなアメリカ会計実務の基本的性質を検討するため，以下，アメリ カ会計実務のもつ制度的あり方の内容について分析検討しよう。

(注)

( 1 )   宮上一男『会計学木質論 J 森山

¹ i ‑ 1 6 ，昭和 5 4 年. 2 6 8 ‑ 2 6 9 頁参照。加藤盛弘稿「会

計原則新展開の立味 J . 官上ー男編『現代の会計 1

1 

頁 。

( 2 )   宮上一男，前掲古， 2 7 1 頁 。 ( 3 )   前掲吉， 2 7 2 頁 。

( 4 )   Pechman

J .  A.

F e d e r a l  Tax P o l i c y

F o u r t h  E d i t i o n

Washington

D .  C .   The  B r o o k i n g s  I n s t i t u t i o n

1 9 8 3

p . 1 2 9 .  

( 5 )

i d . ， p . 1 5 0 .   ( 6 ) 昂 i d . ， p . 1 4 3 .  

( 7 )   Murray ，  Alan P . ，  D e p r e c i a t i o n ，  Cambridge :  H a r v a r d  Law Schoo

1 9 7

p p . 3 0  

‑3 1 .   B r i t t a i n ，  ] .   A. ，  Co ゆ o r a t eD i v i d e n d  P o l i c y ，  Washington ，  D .  C .   :  The B r o o k ‑ i n g s  I n s t i t u t i o n ，  1 9 6 6 ，  p . 4 3 .  

( 8 )   減価償却目的の耐周年数表が 1 9 2 0 年に初めて内国歳入局によって発表されている (Pechman ，  J . A . ，  F e d e r a l  TaxPolicy ，  o p ，  c i t . ，  p . 1 5 2 . ) o   K i e f e r ，  D.W. ，  A c ‑ c e l e r a t e d  D e p r e c i a t i o n  and The I n v e s t m e n t  Tax C r e d i t  i n  t h e  P u b l i c  U t t i i t y  I n d u s

η， 

Columbus ，  Ohio: The O h i o  S t a t e  U n i v e r s i t y ，  1 9 7 9 ，  p . 1 7 .   ( 9 )

i d .

p . 1 5 2 .  

( 1 0 )   Ray ，  D .  D . ，  A c c o u n t i n g  and B u s i n e s s  F l u c t u a t i o n s ，  U n i v e r s i t y  o f  F 1 0 r i d a  P r e s s ，  1 9 6 5

p . 1 2 5 .  

( 1 1 )   I b i d .

p . 1 2 6 .  

二

会計原則の性質と会計実務

(一) 一般に認められた会計原則の実際

いうまでもなく，会計原則および監査基準とは，財務諸表の作成および財 務諸表の検証および報告に関する独立監査人の仕事にとって中心的な二つの 基準をなしている。たとえば，基本的財務諸表に関して，

AICPA(

われわれの意見によれば，ここに添付しである貸借対照表，損益計算書および剰

余金計算書は，前年度と同一基準に基き一般に認められた会計原則に準拠して×会

社の 19xx 年 1 2

1 日現在の財政状態および同日をもって終了する年度の経営成績

を適正に表示している。

このように，監査人はその監査証明書において，財務諸表の適正意見につ いて「一般に認められた会計原則

J( g e n e r a l l y   a c c e p t e d   a c c o u n t i n g   p r i n ‑ c i p l e s   =  GAAP)

J ( p r e s e n t  f a i r l y )

ことが定められている。まさに，この監査証明書の標準様式において，監査 人は，財務諸表が「会計原則に準拠している」と L、う文言を明記すべきこと が規定されたことが，アメリカ会計原則形成の出発点をなしていた。とりわ け，この「一般に認められた会計原則」なる用語がし、かなる内容を意味する かがアメリカ会計原則形成の展開内容をなしていた。特に，その出発点での 大きな転換点をなしたのが，アメリカ証券取引委員会が，

1 9 3 8

4

4

( A c c o u n t i n gS e r i e s e  R e l e a s e

No.4)

J ( s u b s t a n t i a l  a u t h o r i t a t i v e  s u p p o r t )  

( A I A )

レリーズ第

4

1 1 9 3 3

9 3 4

J

結局， レリーズ第

4

SEC

L

SEC

1 9 4 0

(Com‑

m i t t e e  on A c c o u n t i n g  P r o c e d u r e )

1 9 5 9

( A c c o u n t i n gP r i n c i p l e s   B o a r d )

での

1 8

APB

1 9 7 3

C F i n a n c i a l Accoun~

t i n g  Standards Board)

L 

AICPAの最大の関心事は，先の「適正表示」また「一般に認

たとえば，

A.

( B r i l o f

CAmerican Bar A s s o c i a t i o n )

A.A.

CSommer)

9 7 0

また，

J .

1 9 7 4

適正表示は開示と財務諸表の適切性を決定する試金石であるが，一般に認め られた会計原則へ従うことは会計士の社会的責任を果すための手段であって も，それは必ずしも適正性の保証にならない。事実，一般に認められた会計 原則への準拠性は会計士をして刑事上有罪な許欺から逃れさせるものとはな らない。財務諸表がその時における原則，実務または慣行に正式に従ったも のであるかどうかに注意を向けることで，財務諸表が明瞭表示の機能を果し ているかどうかと

L

述べたと

L

仁) 一般に認められた会計原則の性質

では，

r

L

AIA証券取引所協力特別委員会とニューヨーク証券取引所との

書簡における

a c c e p t e dp r i n c i p l e s  o f  a c c o u n t i n g "

1 9 3 4

AIAI

J ( A u d i t s  o f  C o r p o r a t e   A c c o u n t s )

の

a c c e p t e dt r i n c i p l e "

GAAP

a c c e p t e da c c o u n t i n g  p r a c t i c e s "

I

J ( p r i n c i p l e s )

J ( p r a c t i c e s )

APB

一般に認められた会計原則はその性質上，本来的に慣行的なものである。それら は意思決定の結果である。それらは，一定の時点において，いかに財務会計手続は 機能すべきか，また財務会計手続を通じて得ることのできる情報からいかに財務諸 表が作成されるべきかに関する合意を表わしている。

一般に認められた会計原則が合意を具現するものであるかぎり，それは「一般的 承認」また「有力な権威の支持」といった，けっして正確に定義されることがなか

った，またできない概念、に大きく依存している，と。

また，

1 9 4 7

( 1 9 5 4

J ( G e n e r a l l y   A c c e p t e d   A u d i t i n g   S t a n d a r d s )

る

r l l 一般に i i E められた会計原l1I U かどうかの決定は，独立した公認会計士の側の

判断の行使と，また，ある会計原I1I J が限られた実務への適用しかされてい tn 、場合

でも，どの原則が一般的承認を得ているかについての知識を要請してきた

r 会計

原則の適用におし、ては，会社間で，かなり実務上の多様性が存在するということを

考慮に入れる必要がある。減価償却引当金についても，その日的については一般的

な日立があるとしても，その原 W J が適用される詳細な過程においてはかなりの相違

があるものである。したがって，ある会社が，明らかにその会社に特有な会計手続 に従っているとしても，もしその手続が実行しようとしている幅広い原則が実際に 一般に認められたものであれば， r 一般に認められた会計原則』に従ったものであ

って，不適正意見の対象となるものではない。」

このように，一般に認められた会計原則の実体は専門的職業会計人の判断 に大きく依存すると同時に実務の多様性をも否定するものではない。むしろ，

その会計原則形成の過程は，職業会計士の専問的知識，判断を制度的な前提 として，原則形成当初から「一般的承認

J ( g e n e r a l   a c c e p t a n c e )

L

R.K.

( S t o r e y )

かくて，この点に関して，

P .

( G r a d y )

すなわち，これは「実務」そのものが権威の源泉になりうることを指摘した ものである。

さらに，

M.S.

( A r m s t r o n g )

の源泉に関して，つぎのごとく列挙している。彼は，その源泉を二つのクラ スに区分する。第1クラスはそれ自体で有力な権威の支持の十分な源泉を構 成す証拠となるものであり，第

2

となるものである。

第

.APB

.会計研究公報

.  AICPA

.SEC

S‑x

‑上記の

4

第

・産業監督諸機関のレギュレーション

・産業内において相当程度おこなわれている実務

.  AICPA

‑権威ある会計団体および産業協会によって公表された調査研究

・連邦法，州法，地方の法律

・高い評価をうけている人々の会計学のテキストおよび参考図吉(辞典，年鑑等)

・認められている産業団体の刊行物

‑著名な個人の論文および講演

このように，

WAPB

WFASB

GAAP

として権威づけ，さらに，実務界において現実に要求されている新しい実務 を合理化し，それら実務の導入を正式化すると

L

GAAP

GAAP

GAAP

(注)

( 1 )   See ，  R a p p a p o r t ，  L o u i s  H. ，  SEC  A c c o u n t i n g  P r a c t i c e  and P r o c e d u r e ，  3 r d  e d . ，  N. 

Y .  :  John Wi1ey & S o n s ，  1 9 7 2 ，  p.2‑6.  Armstrong ，  M a r s h a l l  S . ，  Some Thoughts  on S u b s t a n t i a l  A u t h o r i t a t i v e  S u p p o r t ，  The J o u r n a l  o f  A c c o u n t a n り ， A p r i   ， l 1 9 6 9 ，  p .   4 7 .   P i n e s ，  J .  A. ，  t h e  S e c u r i t i e s  and Exchange Commission and A c c o u t i n g  P r i n ‑ c i p 1 e s ， 

w And C o i z t e n l p o r a r y  P r o b l e m s ，  N o r t h C a r 0 1 i n a  :  The Duke U n i v e r s i t y   S c h o 0 1  o f  Law ，  Vo

3 0 . ，  Autamn ，  1 9 6 5 ，  Number4 ，  p p . 7 3 0 ー 7 3 1

( 2 )   B r i l o f f ，  Abraham J . ，  More D e b i t s   Than C r e d i t s ，  N .  Y .   Harper & Raw ，  P u b 1 i s h e r s

1 9 7 6

p . 4 .  

( 3 )   B r i 1 0 f f ，  A . J . ，  U n a c c o u n t a b l e A c c o u n t i n g ，  N.Y.: Harper&Raw ，  P u b l i s h e r s ，  1 9 7 2 ，  pp.16‑17. 

( 4 )   B r i l o f f ，  A . J .  More D e b i t s  Than C r e d i t s ，  p . l

( 5 )   I b i d . ，  pp.11‑12. 

( 6 )   Grady ，  Pau   ， l I n v e l l t o

G e n e r a l l yA c c e p t e d  A c c o u n t i n g  P r i n c i P l e s  f o r  B u s i n e s s   E n t e ゆ r i s e s ， AICPA ，  A c c o u n t i n g  R e s e a r c h  S t u d y  N o .   7 .   1 9 6 5 ，  p . 4 7 .  

( 7 )

i d . ， p . 4 9 .  

( 8 )   S t r o t h e r ，  James F . ，  The E s t a b 1 i s h m e n t  o f  G e n e r a l l y  Accepted A c c o u n t i n g  P r i n ‑ c i p 1 e s  and G e n e r a l l y  A c c e p t e d  A u d i t i n g  S t a n d a r d s ，  V a n d e r b i l t  

w  R e v i e w ，  Vo

2 8 .   1 9 7 5

p . 2 0 3 .  

( 9 )   加藤盛弘『会計原則の理論 J 森山古庖，昭和 5 5 年 ， 3 6 ‑ ‑ ‑ ‑ 3 7 頁参照。

( 1 0 )   Armstrong ，  M. S . ，  o p .  c i t . ，  p . 5 0 .   ( 1 1 )   Grady ，  Pau   ， l o p .  c i t . ，  p . 5 1  

(

1

S t r o t h e r ， J .  F . ，  o p .   c i t . ，  p . 2 0 3 .  

( 叫 加藤盛弘前掲稿「会計原則新展開の意味 J 16~ 1 7 頁 。

( 1 4 )   S t o r e y ，  Reed K . ，  The S e a r c h  f o r  A c c o z m t i n g  P r i n c i p l e s ，  Houston ，  Texas  S c h 0 1 a r s  Book C o . ，  1 9 6 4 ，  p . 2 5 .  

( 1 5 )   G r a d y .  P .

o p .   c i t .

p . 5 2 .  

( 1 6 )   Armstrong ，  M. S . ，  o p .  c i t . ，  p . 5 0 .  

三 税会計制度と一般に認められた会計原則

(一) 税法一般規定

7

議会において，最初に法人所得税法が成立したのは

1 9 1 3

1 0

1 9 1 3

3 月 l

1

1 3 年法

これに対して，

1 9 1 8

2 1 2

1

課税所得は納税者の会計期間を基準にして，その帳簿記録において正規に採用し ている会計方法にしたがって算定されるべきである。しかしもし，どのような会 計方法も正規に採用されていず，あるいはまた，採用されている方法が明瞭に所得 を反映してしない場合には，所得は歳人局長官の意見により所得を明瞭に反映する

と認められる基準および方式で算定されるものとする。

さらに，同法規則

( r e g u l a t i o n )

4 5

2 2

項，同23項につぎのように規定する。

1  .総益金およびその損金の算定時期については，その計算が，納税者の所得を明 瞭に反映するような基本的な規則に照らして決定されねばならない。

2 . 認められた標準的会計方法は通常所得を明瞭に反映したものとみなされる。

これら一般規定設定の意味するところはなにか。まず，課税所得算定の基 礎は納税者が通常採用している実務に求められ，その会計実務が一般に承認 された会計方法に基づいてなされることが要請されている。基本的に，税法 は課税所得の算定基礎を会計実務に委任し，その会計方法(実務)の権威づ けを「認められた基準的会計方法

JC a p p r o v e d  s t a n d a r d  m e t h o d s  o f  a c c o u n ‑

t i n g )

H.E.

( A r n e t t )

う。かくて，このことは税法がその課税所得の算定にあたって，その基礎に

「一般に認められた会計原則(実務 )J の存在を制度的に措定したことを意 味する。

このように，税法は課税所得算定を納税者の会計実務(=自主経理)に依 拠するとともに，その実務の一般承認可能性にその権威を求めたのである。

したがって，このことからまた，とりわけ減免税現象が進行するもとで，こ れら税現象への合理化要請が強まれば強まるほど，税現象成立の社会的認承 のため，

r

かくて，

1 9 5 4

4 4 6

課税所得は納税者が自己の帳簿記録において正規に利益を計算するその会計方法 に基づいて算定しなければならない。

また，同法規則

1 . 4 4 6

C ) ( 1 ) ( 2 )

….¥.、っ利益を計上すべきかを決定する場合に，納税者によって用いられる方法 は，それが一般に認められた会計原則に合致する場合，かつ納税者によって継続し て用いられる場合，かつ所得税規則に合致する場合に受け入れられる。

この一般規定は，先にも指摘したごとく，

GAAP

G r a u l  and K. W. Lemke)

GAAP

GAAP 

L 

1 9 6 5

9 5

されている」と述べたとし、う。

(二) 課税所得と財務会計利益の異同

ところで，課税所得の計算式は，納税者の会計年度に基づいて，総益金

( g r o s s   i n c o m e )

( d e d u c t i o n s )

である。一般原則として，課税所得は，納税者が正規に財務会計上の利益を 算定するその会計処理基準に従って算定される。この会計処理基準は発生主 義，現金主義といった一般的処理基準と，さらに個別の会計処理基準からな る。ただし，この個別の会計処理基準については，財務会計上の処理基準と 税務上の処理基準とに差異が生ずることがある。すなわち

a .

b.

c .

d.

S c h e d u 1 eM  ‑1

先にみたごとく，歳入法第

4 4 6

1 9 1 8

1 9 5 4

4 5 2

4 6 2

GAAP

と税会計との差異の縮小化の試みを行った。

4 5 2

4 6 2

1 9 5 5

GAAP

しかしこのように，課税所得算定の

GAAP

その第ーは，純利益の計上時点の差異から生ずるとされる。「期間差異」

( t i m i n g  d i f f e r e n c e )

L

第二は，帳簿上の純利益と課税所得とは同ーの会計方法に基づいて計算さ れるとする「一般規定」に対する例外を設ける(すなわち，損金経理が要求さ

れな~， )ことによる差異である。かつて，内田歳入局長官

S . コ ー エ ン

( C o h e n )

L

「一般に，課税所得は一般に認められた会計原則に従って算定されるが，税法は 租税政策の遂行に必要な場合には一般に認められた会計原則を用いることを必然、的 に無視しなければならない」と。

この租税政策上の要請の典型例が加速減価償却制度である。ここでは，課 税目的と会計目的との相違が積極的に強調されることによって税会計実務が 合理化されるのである。

税目的に加速減価償却を認める第一義的目的は新規設備投資を刺激するこ とにあり，その手続が必ず費用・収益の対応をもたらす結果となるからでは ない。したがって，会計目的の達成のためにはある方法が要請されるであろ うし一方，租税目的には異った他の方法が有効である。すなわち，一つの 方法が同時に，かつ効果的に両目的を達成することはできない。税会計手続 の発展を支配している目的と

GAAP

うように論理化されるのである。

(三) 税会計と

GAAPの調整

いうまでもなく，課税所得は内国歳入法規定，財務省規則，裁判所判例に 規定された法的概念である。税法は課税所得の計算的基礎を会計に求めたの である。その連結環が先の「帳簿記録要件

J( b o o k i n g   r e q u i r e m e n t )

だが，この「帳簿記録要件」は決して統一的に適用されるわけではない。

特に代替的会計方法の場合はそうである。先に掲げた例のごとく，特に租税 政策に伴う項目は必ずしも記帳要件が要請されていない。むしろ，

I

その会計機能が端的に示されている。その例はLi

Fo棚卸評価法である。こ

られねばならない(~、わゆる損金経理を必要とする )0

G . E . レント ( L e n t )

Fo

9 3 9

である。もしそのような報告実務，すなわち，

r

Fo

また，同様の「帳簿記録要件」は減価償却方法の一層の自由化にあたって の条件ともなったのである。かくて，

1 9 5 4

った減価償却規定の変更は一般目的上の減価償却と税務上採用されるそれと が異る場合，その償却額の差異が必然、的に拡大することは避けられない。

かくて，

AICPA

その一つは，同じ会計方法を採用する場合でも，両者の発生主義に関する 考え方の相違に基づく場合，すなわち

t i m i n g "

税務目的においては，課税所得算定の要素として益金に関しては「権利確定

j

aim‑of‑right d o c t r i n e )

すべての損失に対しては見積計上を行うとし、う会計との調整を困難とする。

たとえば，見積費用は税務目的には損金控除とはならないのであるから，同 じ会計方法が用いられながらこれら期間差異は税会計と財務会計間との差異 をっくりだし，両者の完全な調整を不可能とするものである。

第二は，加速減価償却といった

GAAP

納税者は最小限の課税となるような会計方法を用いるであろうが，それらの 方法は財務報告目的にとって堅実，かつ適切な方法であるか否なかにかかわ

らず，財務報告にも用いられねばならないのである。

では，このような会計処理の矛盾はどのように論理化されるであろうか。

ここでは，税目的と財務会計目的への利益決定方法の相違が積極的に強調さ れるのである。すなわち，税法の目的は政府歳入を計ることにあり，財務諸 表の目的は経済的意思決定に有用な情報を提供することにある。税法の目的 は歳入を計ることにあるのであるから，必ずしも費用‑収益の対応を計り，

その他の目的を達成することにあるのではない，と。また，減価償却につい てみれば，いま，税務申告書上で加速減価償却が用いられ，帳簿減価償却も これに従った場合，多くの場合帳簿減価償却費は過大計上され，利益は過少 計上される。かくて，もし費用‑収益の対応が基本的会計目的であるとすれ ば，加速減価償却は財務諸表上用いることはできない。したがって，帳簿減 価償却は必ずしも税務減価償却と合致する必要はな

L

よりよい会計方法としては，帳簿と税務減価償却との差異は避けられない。

会計実務としては帳簿記録と税控除との期間差異が税引後の報告利益を歪め ることのないようにするには繰延税会計が採用されるべきである，とこのよ

うに論理化されるのである。

以上のように，課税所得と会計利益との差異は，

( 1 )

( 2 )

1 1

かくて，これらの差異は発生原因の如何にかかわらず，一般的に，

r

J ( t i m i n g   d i f f e r e n c e )

L

J ( p e r m a n e n t   d i f f e r e n c e )

して概念化され，区分される。先づ，

r

( 1 )

( 2 )

( 3 )  

「差異」は会計利益か課税所得のどちらかに効果をもつが，両方に与えるこ とはない。

問題とされるのは「期間差異」である。これは，例えば，経営者は，通常，

税日的上，すべての費用を可能なかぎり早期に認識計

k

と税務申告書上の所得税額は各年度によっては異なるが 長期間をとれば支 払税総額は等しくなる。かくて，所得税額の配分は適切な費用・収益対応の ために必要となる，と，このように論理化されるのである。すなわち，税配 分会計が塁手入されるのである。税配分会計は，課税所得と会計上の税引前利 益の算定基準が，期間差異を生みだす場合，財務諸表に計上する所得税額を 課税所得を基礎にした実際支払税額ではなく，会計上の税引前利益を基礎じ して算定した額によって表示する会計処理法をし、う。すなわち，実際の支払 所得税額と会計上の所得税額との差額，すなわち 税効果

( t a xe f f e c t )

所得税法による減免税の拡大は，結果として，実際支払所得税額よりも会 計上の所得税費用の不断の拡大傾向を生みだす。このため，税配分会計実務 の採用によって，所得税費用は拡大され，税引後利益は縮小表示されること になる。すなわち，企業は税会計上で加速減価償却等課税所得の圧縮を通じ て課税額が縮小化される一方，税配分会計を通じて配当可能利益たる税引後 利益が縮小化され，配当抑制が合理づけられるのである。

税配分会計はまた，公益事業会計についても

FASB

C F e d e r a lEnergy R e g u l a t o r y  C o m m i s s i o n )

もなおさず，事業会社の顧客への高料金決定が合理づけられるのである。

(四) 税会計制度の基礎をなす

GAAP

以上，アメリカ税会計実務の制度的構造について検討してきた。

( 1 )

告占

F o r m l 1 2 0‑ S c h e d u l e  Ml

L

( 2 )

1 1

ッションの専門的判断によって支持されるという意味においてである。

( 3 )

L

これらについては直接に GAAPをもってはその合理化を補完することはで きない。むしろ，課税所得と会計利益との算定が異なる場合，両者の関係に おいて重要なことは，租税政策によって導入される税務会計処理基準から独 立した GAAPの論理的一貫性を制度的に保持することである。ここに，税 配分会計の機能は税務会計上算定される(実際支払)所得税額を直接に会計 上の所得税費用に連結させないことにより，会計上の(税引後)利益の適正 表示を保持するよう調整を計ることにある。これによって， GAAPに基づ

く一般目的会計の合理性を保持し一方 これによって 税務会計実務を特 殊目的にそった会計制度として合理化し，社会的認承を計ると L、う論理機能 を同時に達成せんとするのである。

税会計制度と

GAAP

GAAP

GAAP

GAAP

GAAP

(注)

( 1 )   S m i t h ，  D .  T .  and B u t t e r s ，  J .  K . .   T a x a b l e  and B u s i n e s s  I n c o m e ，  N .  Y .  :  N a t i o n a l   B u r e a u  o f  Economic R e s e r c h

I n c . ;   1 9 4 9 .   p . 9 .  

( 2 )   それ以前に 1 9 0 9 年「法人免許税法 J ( C o r p o r a t e  E x c i s e  Tax A c t ) が存在するが，

これは会社の事業を行う権利に対して，その所得 ( 5 ， 0 0 0 ドルを超える)の 1

セントに課税を行うものである。 (McGee ， R .  W.. A c c o u n t i n g  f o r  I n c o m e  T a x e s ，  N .   Y.National A s s o c i a t i o n  o f  A c c o u n t a n t s .   1 9 8 4 .   p . 1 9 . )  

( 3 )   S m i t h .  D.T. a n d B u t t e r s .  J .

o p . c i t . .   p . 9 .   Graham. W.J.

SomeObserva‑

t i o n  on t h e  N a t u r e  o f  G e n e r a l l y  A c c e p t e d  A c c o u n t i n g  P r i n c i p l e s  and F i n a n c i a l   R e p o r t i n g .  La w  and C o n t e m p o r a ηP r o b l e m s .  Vo

3 0 .   Autumn 1 9 6 5 .  No.4

p . 6 5 6 .   ( 4 )   A r n e t t .   H. E .

T a x a b l e  Income v s .   F i n a n c i a l  Income :  How Much U n i f o r m i t y  

Can We  S t a n d ?   Accounting R e v i e w .  J u l y .   1 9 6 9

p . 4 8 3 .  

ただし， g e n e r a l l ya c c e p t e d  a c c o u n t i n g  p r i n c i p l e s " という用語自体は 1 9 3 0 年代以 降に展開された用語で、あることは先にみたごとくである。

( 5 )   Grau

P .  R .  and Lemke

K .  W.  • On  t h e  Economic S u b s t a n c e  o f  D e f e r r e d  T a x e s .   ABACUS

Vo

1 2 .   N o .   ， l J u n e  1 9 7 6 . p p .   1 6 ‑ 1 7 .  

( 6 ) 昂 i d . .p . 1 7 .  

( 7 )   白須信弘著『アメリカ法人税法詳解』中央経済社，昭和 5 9 年. 21‑22 頁 。

( 8 )   Grau

P.R. and Lemke. K.W.. o p . c i t . .   p . 1 7 .   K e l l e r

T . F . .  Accountingfor