企
業
会
計
原
則
修
正
案
に
お
け
る
損
益
計
算
書
の
吟
味
、
・ 高野
美
之
は じ め に 周 知 の ご と く 、 昭 和 四 十 四 年 十 二 月 大 蔵 省 企 業 会 計 審 議 会 は 企 業 会 計 原 則 お よ び 同 原 則 注 解 修 正 案 (以 下 原 則 修 正 案 、 原 則 注 解 修 正 案 と 称 す る ) を 発 表 し た 。 こ の 修 正 案 で は 、 商 法 監 査 と 証 取 法 監 査 と の 一 元 化 の 要 請 か ら 、 商 法 の 計 算 規 定 お よ び 商 法 規 則 と の 調 整 上 必 要 な 修 正 を 行 な う こ と を 至 上 目 的 と し て い る 。 修 正 案 で は 、 こ の 調 整 目 的 を 果 た す た め に 、 一 般 原 則 、 損 益 計 算 書 原 則 、 貸 借 対 照 表 原 則 の 全 般 に 亘 っ て 相 当 大 幅 な 修 正 が な ざ れ て い る が 、 損 益 計 算 書 原 則 の う ち 特 に ド ラ ス チ ッ ク な も の と し て の 損 益 計 算 書 の 当 期 業 績 主 義 か ら 包 括 主 義 へ の 移 行 の な か に 、 こ の 商 法 ・ 商 法 規 則 へ の 大 幅 譲 歩 が 顕 著 に あ ら わ れ て い る と い わ れ て い る 。 す な わ ち ﹁ 修 正 案 は 従 来 の 当 期 業 績 主 義 損 益 計 算 書 を 包 括 主 義 損 益 計 算 書 に あ ら だ め た が 、 こ れ は 商 法 計 算 規 則 が 包 括 主 義 損 益 計 算 書 を 採 用 し て い る と こ ろ が ら 、 商 法 へ の 調 整 を は か る 結 果 で 、 こ の ユ た び の 企 業 会 計 原 則 修 正 に お け る 基 本 的 な 修 正 点 の 一 つ で あ る ﹂ と 。 一 わ れ わ れ は 、 ・ 以 下 こ の 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 包 括 主 義 的 計 算 お よ び 表 示 が 、 い か な る 意 味 限 定 に お い て 、 商 法 規 則 の 損 益 計 寡 書 へ の 調 整 歩 み 寄 り で あ る か 、 な い し は 歩 み 寄 り で な い の か を 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 構 造 な ら び に 商 法 規 則 に お け る そ れ 乏 の 比 較 分 析 を 通 じ て 検 討 し て ゆ き た い と 思 う 。 か か る 問 題 意 識 に よ り 、 原 則 修 正 案 に お け る 損 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 . 山△企 業 会 計 原 則 修 正 案 に 跨 げ る 損 益 計 算 書 の 吟 味 益 計 寡 書 の 本 質 的 特 徴 が 若 干 で も 浮 き 彫 り に す る こ と が で き る と 考 え た か ら で あ る 。 ( 1 ) 嵩 村 剛 雄 論 文 ・ ﹁損 益 計 算 書 原 則 の 検 討 ﹂ 説 経 逓 倍 、 一 九 七 〇 ・ 二 月 号 。 ヒ 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 六 二 e 原 則 修 正 案 は そ の 損 益 計 算 書 原 則 の 冒 頭 一 に お い て 、 ﹁ 損 益 計 算 書 ば 、 企 業 の 経 営 成 績 を 明 ら か に す る た め 、 二 会 計 期 間 に 属 す る す べ て の 収 益 と こ れ に 対 応 す る す べ て の 費 用 と を 記 載 し て 経 常 利 益 を 表 示 し 、 こ れ に 特 別 損 益 に 属 す る 項 目 を 加 減 し て 当 期 純 利 益 を 表 示 し な け れ ば な ら な い ﹂ ど し て 包 括 主 義 損 益 計 算 書 を 採 る べ き 旨 の 原 則 を 打 立 て て い る 。 さ ら に 二 に お い て ﹁ 損 益 計 算 書 は 、 営 業 損 益 計 算 、 経 常 損 益 計 算 、 純 損 益 計 算 及 び 未 処 分 損 益 計 算 に 区 分 し な け れ ば な ら な い ﹂ と し て 、 営 養 益 計 募 区 分 で は 纂 称 益 を 計 算 し ・ 経 常 損 益 計 算 の 区 分 で は 無 札 益 を 計 算 す る と し て ・ 現 行 原 則 の 当 期 業 績 主 義 思 想 を 中 間 利 益 数 値 と し て 残 し な が ら も 、 さ ら に 純 損 益 計 算 の 区 分 で は 経 常 損 益 計 算 の 結 果 を 受 け て 、 -前 ヘ ヘ ヘ ヘ へ 期 損 益 修 正 額 、 固 定 資 産 売 却 損 益 等 の 特 別 損 益 を 記 載 し 当 期 純 利 益 を 計 算 し 、 最 後 の 未 処 分 損 益 計 算 の 区 分 で は 純 損 益 計 ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ へ 算 切 儲 果 を 受 け て 、 前 期 繰 越 利 益 等 を 記 載 し 、 当 期 未 処 分 利 益 を 計 算 す る 、 と 規 定 し て い る 。 い ま 修 正 案 に よ る 損 益 計 算 書 の 区 分 記 載 項 目 を 一 表 に し て そ の 全 貌 を 概 観 す れ ば 、 次 の 別 表 1 の 如 く で あ る 軌 一 見 し て 明 ら か な ご と ぐ 、 そ こ で は 包 括 主 義 的 掛 益 計 算 に よ る べ き 旨 の 規 定 が 明 確 に 打 出 さ れ て い (賛 ) (注 1 ) 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 が 、 ﹁未 処 分 損 益 計 算 区 分 ﹂ を 含 む 特 有 の も の で あ る 点 か ら は 、 こ れ を 包 括 主 義 的 損 益 計 算 書 と し て 一 義 的 に 規 定 す る こ と に は 異 議 が あ ろ う 。 し か し 包 括 主 義 的 損 益 計 算 が 修 正 案 の 損 益 計 算 書 の 本 質 的 理 念 で あ る か ら 、 こ こ で は そ れ が 包 括 主 義 損 益 計 算 書 で あ る と 規 定 し て 論 議 を す す め る 。 修 正 案 で 、 従 来 の 当 期 業 績 主 義 を 改 め 、 包 括 主 義 を 主 体 と し た 貫 益 計 算 書 が 新 し い 方 式 と し て 採 択 さ れ た 理 由 と し て 、 、
ギ ﹂ . コ `・ 、 .9 } わ が 国 の 会 社 が 株 主 総 会 目, 的 の 損 益 計 算 書-粉 よ に は 、 伝 統 的 に に 案 包 括 主 義 を 適 用 正 修 し て お り 、 当 期 則 原 業 績 主 義 は 有 価 . (
賂
証
券
報
告
書
の
損
計 益 計 算 書 に 適 用 益 損 さ れ て き た に と ) ー エ 表 ど ま る 老 い う 歴 別 ( ■ 史 的 事 情 ⇔ 、 商 法 側 か ら す る 包 括 主 義 の 要 求 も・ 無 視 で き な い こ. と ⇔ ア メ リ カ 、 イ ギ リ ス 、 ド イ ツ な ど の 諸 外 国 の 実 態 か ら み て も 、 ま た 法 制 か ら み て も 包 括 主 義 の ほ う が む し ろ 一 般 的 で あ を い え る ・ と 、 な ど が あ げ ら れ 添 驚 し か し 、 e の 理 由 か ら は 包 括 嚢 損 益 計 蕃 を 採 ・ た 積 極 的 根 拠 は 見 出 す こ と は で き な い 。 そ れ は 企 業 会 計 原 則 の 本 来 も つ べ き 指 導 原 理 を 自 ら 放 棄 す る こ と に な る か ら で あ る 。 翻 っ て ア メ リ カ に お け る 包 括 主 義 損 益 計 算 書 に 関 す る 会 計 基 準 や 法 制 を 一 瞥 す る と 、 な る ほ ど 連 邦 政 府 の 証 券 取 引 委 員 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 . 六 三 営 業 1 売上 高 × ×× II売 上 原価 損 細 目省略 × ×× ××× 益 m 販 売費 及び一般 管理 費 計 算 細 目省略 ×X × ×× 営業 利益 X× × w 営業 外収益 経 常 』 細 目省略 × × 損 V 営 業 外 費用 ×× × 益 細 目省略 X× 計 . 算 聾 経常利益 、 x× × w 特 別 利益 1 固定 資産売 却益 ×× 2 転売 以外 の 目的 で取 得 純 した有価証 券 の売却 益 ×× 3 前 期損益 修正益 ×× 損 4 一 ・・・・… `。・。・」・・じ・ず × × × × × V皿 特別 損失 益 1 固定資産売却損 ××1 2'災 害損失 ×× 計 . 3 前 期 損 益 修 正 損 × × 4 ・… 。・9・●。・… 。・… 。。 × × × × × 税引前当期純利益 ××× 算 法人税 佳良税等 一×× 法人税追徴税還付税額 ×× 当期純 利益 × ×× V皿 前 期 繰越利益 × × 未 IX 1 一 定 の 自的 の た め に設 定 した 処 積 立 金 の そ の 目的 に した が っ 分 た取崩 額 × × 損 2 特定 引当金 取崩 額 ×× × ×X 益 $ 1 特定 引 当金繰 入額 ×× 計 2 中.間配 当金 ×× 算 3 利益 準備 金繰 入額 X× 一 ××× 当期未処分利益 嬰企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 . 六 四 会 ( S ・ E ・ C ) で は 、 包 括 主 義 の 損 益 計 算 書 を 提 出 さ せ て い る し 、 A ・ A ・ A で は そ の 会 計 原 則 試 案 ( 一 九 三 六 年 ) 一 九 四 一 年 改 訂 版 、 一 九 四 八 年 改 訂 版 、 一 九 五 七 年 改 訂 版 で も 一 貫 し て 包 括 主 義 損 益 計 算 に よ る べ き 基 準 を 提 唱 し て い る 。 た ど . え ば 、 一 例 と し て 一 九 四 八 年 改 訂 版 に よ れ ぽ 、 そ の 財 務 諸 表 ( 一 〇 ) に お い て 、 ﹁ 損 益 計 算 書 は 、 そ の 計 算 書 作 成 時 と し ・ ■て 可 能 な 限 り 出 来 る だ け 正 確 に 測 定 さ れ た 当 期 営 業 上 の 収 益 、 お よ び 費 用 の 細 目 を 、 そ し て ま た 当 期 の 営 業 活 動 と 関 係 を 持 た な い 収 益 な い し 費 用 を も 、 継 続 的 ・ 一 貫 的 に 、 か つ 相 当 詳 細 に 報 告 し う る よ う に 整 備 さ れ ね ば な ら な い 。 単 一 の 計 算 書 中 で 資 料 が こ の よ う に 整 備 さ れ る こ と に よ つ で 、 そ の 企 業 の あ る 期 間 に 対 す る 収 益 活 動 と 利 益 の 全 体 的 沿 革 と が 明 ら か (2 ) . , . ﹄ に さ れ る ﹂ と 。 . ま た 当 期 業 績 主 義 を 一 九 四 七 年 以 来 久 し く 固 持 し 続 け て き た ア メ リ カ 公 認 会 計 士 協 会 ( A ・ 1 ・ C ・ P ・ A ) で は 、 そ の 会 計 原 則 審 議 会 意 見 書 第 九 号 ( 一 九 六 六 年 ) に お い て 、 ﹁ 純 利 益 は 以 下 に 述 べ る 過 年 度 修 正 事 項 を 唯 ,一 の 例 外 と し て 、 そ の ヘ ヘ ヘ へ 年 度 に お い て 認 識 さ れ た す べ て の 損 益 項 目 を 反 映 し な け れ ば な ら な い σ し か し 乍 ら 異 常 項 目 は 通 常 の 経 営 成 績 か ら 分 離 ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ へ し 、 か つ 、 そ の 性 格 お よ び 金 額 を 公 開 し て 損 益 計 算 書 の 中 に 別 に 表 示 し な け れ ば な ら な い 。 過 年 度 修 正 事 項 に 関 し て は 、 特 定 の 過 年 度 の 事 業 活 動 に 直 接 関 係 し 重 要 で 且 つ ま れ な 項 目 は 利 益 剰 余 金 の 期 首 残 高 の 修 正 と し て 反 映 さ せ な け れ ば な ら な (隠 ﹂ (傍 点 筆 者 ) と し て 、 お お む ね 包 括 主 義 に 近 い 立 場 か ら の 損 益 計 算 書 に よ 6 べ き こ と を 意 見 書 と し て 要 約 し て い る 。 た だ こ こ で 注 意 し な け れ ば な ら な い こ と は 、 損 益 の ・計 算 表 示 に 関 す る こ れ ら A ・ A ・ A 会 計 基 準 な ら び に .A ・ 1 ・ C ・ P ・ A 意 見 書 で は 、 わ が 国 の 原 則 修 正 案 の よ う な 細 か い 区 分 な ら び に そ の 区 分 の も と で の 細 項 目 を 基 準 と し て 要 求 し て は い な い こ と で あ る 。 ' ⇔ い う ま で も な く 、 損 益 計 算 書 に お け る 当 期 業 績 主 義 と 包 括 主 義 と の 基 本 的 理 念 の ち が 炉 は 、 い わ ゆ る 特 別 損 益 す な わ ち 前 期 損 益 修 正 項 目 と 異 常 ・ 臨 時 損 益 項 目 の 取 扱 い 方 で あ る 。 包 括 主 義 思 想 の も と で は 、 そ 乳 ら を 損 益 計 算 書 に 包 摂 し
〆 て 計 算 表 示 す る に 反 し 、 当 期 業 績 主 義 の も と で は 、 そ れ ら を 損 益 計 算 書 か ら 別 に 切 離 し て 利 益 剰 余 金 計 算 書 で 計 算 表 示 せ ん と す る 。 ゆ え に 特 別 損 益 項 目 と し て 、 い か な る 内 容 の 項 目 を 損 益 計 算 書 構 造 内 あ る い は 構 造 外 と し て 考 え る か は 、 き わ ・ め て 重 要 事 と な る 。 こ の 点 に 関 し 、 A ・ A ・ A 会 計 基 準 で は わ ず か に 一 九 三 六 年 試 案 と 一 九 四 一 年 改 訂 版 で 次 の 如 く 提 唱 し て い る の み で あ る つ ﹁ 損 益 計 算 書 の そ の 他 の 諸 区 分 (当 期 営 業 区 分 以 外 の 区 分 -筆 者 注 ) で は 、 相 当 程 度 詳 細 に わ た っ て 、 借 入 金 に 対 す る 利 子 を 負 債 に 関 す る 割 引 及 び 割 増 に つ い て 修 正 し た も の 、 所 謂 資 本 的 利 得 お よ び 資 本 的 損 失 、 当 年 度 の 通 常 の 営 業 活 動 に は 結 び つ か な い よ う な 相 当 額 の 修 正 を も 含 む 意 味 で の 利 益 に 対 す る 例 外 的 な 借 記 分 及 び 貸 記 分 、 負 債 を そ の 帳 簿 額 以 上 又 は 以 る 下 の 額 で 償 還 し た こ と か ら 生 ず る 利 得 な い し 損 失 お よ び 所 得 税 並 に 利 潤 税 額 を 列 挙 す べ き で あ る ﹂ ( 一 九 四 一 年 改 訂 版 ) と 。 そ こ に は 、 固 定 資 産 処 分 損 益 、 通 常 は 発 生 し な い よ う な 事 情 に よ る 棚 卸 評 価 損 、 天 災 な ど に よ る 臨 時 損 失 、 社 債 償 還 差 益 ま た は 差 損 な ど が 挙 げ ら れ て い る の み で あ る 。 こ れ に た い し 、 上 記 A ・ 1 ・ C ・ P ・ A 意 見 書 第 九 号 で は 、 そ の 年 度 内 損 益 計 算 書 に 関 連 す る 異 常 項 目 の 基 準 乏 し て 、・ ﹁ 異 常 項 目 の 例 に は 、 次 の 重 要 な 利 得 ま た は 損 失 ( ま た は 損 失 に 対 す る 引 当 金 ) が 含 ま れ る 。 ㈲ 工 場 設 備 ま た は 事 業 の 重 要 な 部 分 の 売 却 ま た は 廃 棄 、 ㈲ 転 売 以 外 の 目 的 で 取 得 さ れ た 投 資 有 価 証 券 の 売 却 、 ⑥ そ の 年 度 内 の 異 常 な 出 来 事 ま た は 進 う 展 に 基 づ く 営 業 権 の 償 却 、 ④ 財 産 の 没 収 ま た は 収 用 ( お よ び ③ 外 国 通 貨 の 大 幅 な 平 価 切 下 げ 。 ﹂ ノ ヘ へ さ ら に 損 益 計 算 書 の 当 年 度 の 純 利 益 の 決 定 か ら 除 外 さ れ る 前 期 損 益 修 正 項 目 と し て 、 意 見 書 第 九 号 で は 、 次 の 如 き 四 つ ヘ ヘ ヘ へ ぬ へ の 重 要 で ま れ な 修 正 に 限 ら れ る と し て い る 。 ㈲ 特 定 の 過 年 度 の 営 業 活 動 に 帰 属 す る こ と が 明 確 に 確 認 す る こ と が で き 、 か つ 直 接 そ れ に 関 連 し て い る 損 益 の 修 正 、 ㈲ 過 年 度 の 財 務 諸 表 日 以 後 に 起 っ た 経 済 上 の 出 来 事 に 起 因 す る 損 益 修 正 志 は 見 る こ と が で き な い こ と 、 ⑥ 経 営 者 以 外 の 人 々 に よ る 決 定 に 起 因 す る 損 益 修 正 で あ る こ と 、 お よ び ⑥ か か る 決 定 以 前 に 、 合 理 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 、 六 五
-、 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 ,、 ﹂ . ﹁ ・六 六 ♂ 的 な 見 積 り に も と つ く 損 益 の 計 上 が な さ れ 、兄 な か っ た こ と 。 そ し て か か る 事 例 と し て は 、 法 人 所 得 税 、 政 府 契 約 な ど の 再 交 渉 手 続 お よ び 公 共 料 金 の 査 定 に よ る 料 金 収 入 に 関 す る 重 要 で 非 反 復 的 な 修 正 ま た は 精 算 、 訴 訟 ま た は そ れ と 類 似 の 抵 害 賠 償 請 求 か ら 生 ず る 轟 な 金 額 の 獲 額 を あ げ て い 魂 器 他 面 に お い て ﹁ 前 期 損 益 修 正 と し て の 処 理 は ・ 套 計 手 続 に 固 有 の 、見 積 の 結 果 と し て 必 然 的 に 生 ず る 正 常 且 つ 反 復 的 な 訂 正 お よ び 修 正 に 対 七 て は 適 用 し て は な ら な い 。 例 え ば 固 定 資 産 の 残 存 年 数 の 見 積 り .の 変 更 は 、 減 価 償 却 費 額 の 計 算 に 影 響 を お よ ぼ す け れ ど も 、 こ れ ら の 変 更 は そ の 性 質 上 将 来 の 予 想 に 関 す る も の て あ り 、 前 期 損 益 修 正 と は 考 え て は な ら な い 。 ' 同 様 に 過 年 度 ℃ 設 定 墨 池 た 負 債 性 引 当 金 に つ い て の 比 較 的 重 要 で な い 修 正 は 、 当 期 の 経 営 活 動 に 含 ま れ る べ き 反 復 的 な 項 目 と 考 え ら れ な け れ ば な ら な い 。 或 る 種 の 未 確 定 性 、 例 え ば 資 産 の 実 現 と 結 び つ く よ う な 未 発 性 は 、 前 期 損 益 修 正 と し て の 処 理 を 正 当 づ け な い ・ と に な る 。 な ぜ な ら ば ハ 決 算 日 以 後 の 経 済 的 事 象 に よ っ て 、 必 然 的 に 、 以 前 に 存 在 し て い た 未 確 定 性 が 除 去 さ 九 ざ る を 得 寒 い か ら で あ る 。 そ れ 故 に 、 こ の よ う ア ・な 事 柄 の 結 果 は 、 未 確 定 性 が 取 り 除 か れ た 期 間 の 純 利 益 の 決 定 要 素 と 考 え ら れ る ﹂ と 。 す な わ ち 損 益 計 算 書 の 純 利 益 の 決 定 要 因 と な る 前 期 修 正 項 目 と し て は 、 わ が 国 原 則 修 正 案 に い ヶ 過 年 度 に お け る 減 価 償 却 の 過 不 足 修 正 額 、 負 債 性 引 当 金 の 、過 不 足 修 正 額 な ど が 考 え ら れ て お り 、 わ が 国 原 則 修 正 案 と そ れ と あ ま り 差 異 は な い 。 翻 っ て 、 わ が 国 原 則 修 正 案 に お け る 特 別 損 益 項 目 に つ い て は ど の よ う に 規 定 し て い る の か 。 こ れ に つ い て は 、 損 益 計 算 書 原 測 ( 六 ) と 注 解 ( 十 二 ) に 規 定 し て い る が ハ と く に 原 則 注 解 修 正 案 注 (十 二 ) に お い て 、 特 別 損 益 に 属 す る 項 目 と し て は 次 の よ ヶ な も の が あ る と し て 、 こ れ を か な り 細 か く 例 示 し て い る 。 , ω 臨 時 損 益 イ ' 固 定 資 産 売 却 損 益 ﹁ 、 '. ロ 転 売 以 外 の 目 的 で 取 得 し た 有 価 証 券 の 売 却 損 益 ノ /
ハ ." 災 害 に よ る 揖 益 ㈲ , 前 期 損 益 修 正 . イ 過 年 度 に お け る 負 債 性 引 当 金 の 過 不 足 修 正 額 ロ 門 過 年 度 に お け る 減 価 償 却 の 過 不 足 修 正 額 ハ 過 年 度 に お け る 棚 卸 資 産 評 価 の 訂 正 額 二 過 年 度 償 却 済 債 権 の 取 立 額 , 私 見 に よ れ ば 、 A ・ A ・ A 、 A ・ 1 ・ C ・ P ・ A 会 計 基 準 に お け る ご と く 、 異 常 .か 臨 時 損 益 に は 少 く と も 社 債 償 還 差 み 益 、 異 常 な 事 件 や 事 情 に 基 づ く 暖 簾 の 償 却 、 外 国 通 貨 の 著 る し い 切 下 げ に よ る 為 替 変 動 差 損 ま た は 差 益 を 加 え る べ き で あ ろ う 。 ま た 貸 倒 引 当 金 を 差 額 補 充 法 で 設 定 し て い る 場 合 、 そ の 差 額 の 繰 入 れ 繰 戻 し は 前 期 損 益 修 正 項 目 と な る と 解 す べ き (8 ) で あ ろ う 。 ( 注 2 ) 昭 和 四 十 六 年 九 月 企 業 会 計 審 議 会 報 告 ﹁外 国 為 替 相 場 の 変 動 幅 制 限 停 止 に 伴 う 外 貨 建 資 産 等 の 会 計 処 理 に 関 す る 意 見 ﹂ に よ れ ば 、 外 貨 、 金 銭 債 権 債 務 、 外 貨 建 て の 保 有 有 価 証 券 な ど の 換 算 に よ っ て 生 ず る 換 算 差 損 益 は 当 該 換 算 を 行 っ た 期 の 損 益 (臨 時 損 益 ) と し て 処 理 す る と し て い る 。 (会 計 、 四 七 年 二 月 号 に よ る ) , ⇔ そ れ で は 、 原 則 修 正 案 が 損 益 計 算 書 原 則 の 冒 頭 に 強 調 し た 正 常 収 益 力 を 反 映 し た 経 常 利 益 t 当 期 業 績 主 義 の 当 期 -純 利 益 に あ た る 一 に 臨 時 異 常 損 益 な ら び に 前 期 損 益 修 正 項 目 を 加 減 す る こ と に よ っ て 算 出 さ れ た 重 要 数 値 た る 税 引 前 当 期 純 利 益 は 、 会 計 理 論 的 に 何 を 意 味 す る の か 。 そ れ が そ の 会 社 の 全 生 涯 す な わ ち そ の 存 続 期 間 全 体 の 歴 史 の ひ と コ マ と し て の 長 期 的 収 益 力 の 一 部 分 を 測 定 表 示 す る と 同 時 に 、 ヒ 期 間 分 配 可 能 利 益 を あ ら わ す こ と は 明 瞭 で あ る 。 そ れ は 期 間 利 益 の 総 和 が 全 体 利 益 (↓ 。 巳 σ・・ 乱 8 ) に な る よ う な 期 間 利 益 で あ る と 同 時 に 、 企 業 の あ ら ゆ る 利 害 関 係 者 に 対 し て 、 会 計 理 論 的 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 , 層 六 七
企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 六 八 に 分 配 可 能 な 利 益 で も あ る 。 包 括 主 義 損 益 計 算 書 の 本 質 的 機 能 は 、 か か る 概 念 に お け る 当 期 純 利 益 を 計 算 表 示 す る こ と に あ る 。 ( 1 ) 番 場 嘉 一 郎 、 日 下 部 与 市 共 著 ・ 企 業 会 計 原 則 修 正 案 の 解 説 、 四 九 頁 。 - ( 2 ) 中 島 省 吾 訳 編 ・ 増 訂 A ・ A ・ A 会 計 原 則 、 六 六 頁 。 ( 3 ) 日 本 公 認 会 計 士 協 会 ・ 国 際 委 員 会 訳 ・ A I C P A 会 計 原 則 総 覧 、 三 一 〇 頁 。 ・ 、 (4 ) 中 島 省 吾 訳 編 ρ 前 掲 書 、 四 九 頁 。 . . . ( 5 ) 日 本 公 認 会 計 士 協 会 ・ 国 際 委 員 会 訳 ・ 前 掲 書 三 一 二 頁 。 佐 藤 孝 一 論 稿 ・ ﹁当 期 業 績 主 義 と 包 括 主 義 ﹂ 黒 澤 清 編 ・ 近 代 会 計 学 大 系 H 損 益 計 算 論 、 所 ,収 二 六 〇 頁 。 、 ( 6 ) 日 本 公 認 会 計 士 協 会 ・ 国 際 委 員 会 訳 ↑ 前 掲 書 三 = 二 頁 。 佐 藤 孝 一 論 稿 ・ 前 掲 書 所 収 二 六 〇 一 二 六 一 頁 。 〆 ( 7 ) 日 本 公 認 会 計 士 協 会 . 国 際 委 員 会 訳 抽 前 掲 書 、 三 一 三 一 三 一 四 頁 。 佐 藤 孝 一 論 稿 ・ 前 掲 書 所 収 、 二 六 一 頁 。 、 層 ( 8 ) 番 揚 嘉 一 郎 、 日 下 部 与 市 共 著 ・ 前 掲 書 、 八 二 頁 。 , . . ( 9 ) 中 村 忠 著 ・ 全 訂 最 新 株 式 会 社 会 計 、 一 四 五 頁 。 三 商 法 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 e 商 法 規 則 ( 計 算 書 類 規 則 と も い う ) に よ れ ば 、 損 益 計 算 を ﹁ 経 常 損 益 ﹂ と ﹁ 特 別 損 益 ﹂ の 二 部 に 分 け 、 前 者 を 営 業 損 ヘ ヘ ヘ へ 益 と 営 業 外 損 益 の 二 部 に 分 け る 。 経 常 損 益 に 特 別 損 差 の 額 を 加 減 し た 結 果 を 当 期 利 益 又 は 当 期 損 失 と し て 表 示 し 、 当 期 利 ヘ ヘ ヘ ヘ へ り 益 ま た は 当 期 損 失 に 前 期 繰 越 利 益 ま た は 損 失 を 加 減 し て 当 期 未 処 分 利 益 ま た は 当 期 未 処 理 損 失 を 表 示 す る よ う 規 定 す る 。 い ま く れ を 表 示 す れ ぽ 別 表 五 の ご と く で あ る 。 ・ 外 見 的 に 一 瞥 す れ ぽ 、 商 法 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 が 、 特 別 損 益 の 部 を 包 摂 し て い る 点 か ら 、 そ れ が 包 括 主 義 損 益 計 算 書 で あ る か の よ う に 考 え ら れ う る 。 事 実 商 法 学 者 や 会 計 学 者 の な か に も 、 商 法 規 則 の 損 益 計 算 書 が 包 括 主 義 損 益 計 算 書 で あ る Z の 主 張 が 見 ら ぬ る の み な ら ず 、 さ ら に 進 ん で 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 が 商 法 ど の 調 整 を 鳳 か っ た 結 果 、 商 法
(別 表 豆)商 法 規 則 に よる損 益 計 算 書
璽
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(経 常 損 益 の 部) ノ営 業 損 益 の 部 営 業 収 益(細 目 省略) 営 業 費用(.同) 営 業 損 益 営 業 外損 益 の 部 営 業 外収 益(細 目 省略 営 業 外費 用( 同 ・経 常 損益 (特 別 損 益 の部) 1 一 定 の 目的 の た め に留 保 し た利 益 の その 目的 に 従 う取 崩 に よ る利 益 2 商 法287条 の2に 規 定 す る引 当 金 の 目的 外 の 使 用 に よ る利 益 3 前 期 損 益 修正 4 その 他 異常 の 利益 又 は損 失 当期 利益 . 前 期繰 越 利益 .当期 未処 分 利益 ×X × × × × ×X × × × .×× × × ×X × × × 規 財 に お け る 包 括 主 義 損 益 計 算 書 に 歩 み 寄 っ た も の で あ る と の 所 論 が 見 ら れ る 。 し か し 、 こ れ ら の 見 解 は い つ れ も 全 く の 謬 見 で あ る 。 な る ほ ど 、 そ こ .に は 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 と 同 じ く 、 前 期 損 益 修 正 お よ び 臨 時 異 常 損 益 が 特 別 損 益 と し て 計 算 表 示 す る よ う 規 定 さ れ て い る 。 そ し て 、 前 期 損 益 修 正 項 目 お よ び 異 常 利 益 異 常 損 失 項 目 と し て は 規 則 は ど こ に も 規 定 し て 一 い な い が 、 つ ぎ の よ う な も の が あ る と 説 か れ て い ( 1 ) ・ る o ω 前 期 損 益 修 正 -過 年 度 に お け る 減 価 償 却 過 不 足 修 正 額 、 貸 倒 引 当 金 過 不 足 修 正 額 、 納 税 引 当 金 戻 入 、 法 人 税 等 追 徴 税 額 お よ び 還 付 税 額 、 償 却 済 債 権 取 立 益 、 記 帳 漏 れ 益 な ら び に 記 帳 漏 れ 損 。 ② 異 常 利 益 -固 定 資 産 売 却 益 ﹂ 債 務 免 除 益 、 国 庫 補 助 金 益 、 . 工 事 負 担 金 益 、 保 険 差 益 、 そ の 他 経 常 利 益 の う ち に 入 れ る こ と が 適 当 で な い 利 益 。 ㈲ 異 常 損 失 -固 定 資 産 売 却 損 ま た は 廃 棄 損 、 災 害 お よ び そ の 他 の 偶 発 事 故 に よ る 損 失 、 損 害 賠 償 金 、 特 別 減 価 償 却 費 、 価 格 変 動 準 備 金 繰 入 損 、 異 常 な 貸 倒 損 、 臨 時 多 額 の 退 職 金 . , . . ` . ・ 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 . 六 九、 - 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 . . 、 ﹂ 七 〇 注 意 す べ き 重 要 な こ と は 、 上 述 原 則 修 正 案 に は 見 当 ら な い 国 庫 補 助 金 、 工 事 負 担 金 内 保 険 差 益 な ど の い わ ゆ る そ の 他 の 資 本 剰 余 金 項 目 、 法 人 税 等 追 徴 税 額 ま た は 還 付 税 額 、 特 別 減 価 償 却 費 、 価 格 変 動 準 備 金 繰 入 損 な ど の い わ ゆ る 特 定 引 当 金 設 定 額 が 含 ま れ て い る 点 で あ る 。 、 . だ が し か し 、 商 法 規 則 の 特 別 損 益 は 前 期 損 益 修 正 お よ び 異 常 損 益 内 訳 項 目 に お い て 、 原 則 修 正 案 の そ れ と 著 る し く 異 に し て い る の み な ら ず 、 任 意 積 立 金 取 崩 額 お よ び 特 定 引 当 金 の 目 的 外 使 用 高 、 , 前 期 繰 越 利 益 が 包 摂 さ れ て い る 。 こ れ ら は 規 則 特 有 の も の で あ り 、 原 則 修 正 案 と は 計 上 目 的 な い し 機 能 を 異 に す る 異 質 の 項 目 で あ る 。 ⇔ 要 す る に 商 法 規 則 の ﹁ 包 括 主 義 的 損 益 計 算 書 ﹂ に は 、 特 別 損 益 項 目 と し て の 任 意 積 立 金 の 取 崩 額 お よ び 特 定 引 当 金 .の 目 的 外 使 用 に よ る 利 益 と い う 、 い わ ば 規 則 特 有 に し て 異 分 子 の 項 目 が 含 ま れ て い る 。 こ の 意 味 に お い て 、 繰 返 す よ う だ が 、 ﹁ 計 算 書 類 規 則 が 特 別 損 益 を 損 益 計 算 書 に 計 上 せ し め る こ と 志 し て い る こ と は 、 包 括 主 義 を 原 則 的 に 採 用 し た こ と を (2 ) 意 味 す る 。 ﹂ と の 見 解 は 謬 見 で あ る 。 ・ 、 そ れ で は 、 か か る 特 有 に し て 異 質 の 特 別 損 益 項 目 計 上 の 目 的 な い し 機 能 は 何 か 。 こ れ は 重 要 な 問 題 点 を は ら ん で い る の で 、 以 下 詳 細 に 検 討 さ れ ね ば な ら な い 。 ︿ 一 定 の 目 的 の た め に 留 保 し た 利 益 の そ の 目 的 に 従 5 1 取 崩 に よ る 利 益 ﹀ 先 づ 商 法 学 者 、 法 務 省 民 事 局 関 係 者 な ど の 見 , (3 ) 解 を ま と め て 検 討 す る 。 ﹁ 一 定 の 目 的 の た め に 留 保 し た 利 益 ﹂ と は 、 い わ ゆ る 任 意 積 立 金 の う ち 一 定 の 目 的 を 定 め て 会 社 に 留 保 し た 利 益 、 す な わ ち 例 文 ば 希 望 退 職 者 に 対 す る 特 別 退 職 積 立 金 、 減 債 積 立 金 、 新 築 積 立 金 な ど を い う 。 し た が っ て 一 定 の 目 的 を 定 め ず に 積 立 て ら れ る も の 、 例 え ば 別 途 積 立 金 に つ い て は そ の 適 用 が な い こ と は 明 ら か で あ る 。 ま た ﹁ そ の 目 的 に 従 う 取 崩 に よ る 利 益 ﹂ と は 、 取 締 役 会 が 定 め ら れ た 目 的 に し た が っ て 期 の 途 中 で 任 意 に 取 崩 す こ と が で き る と 解 釈 さ 九 て お り 、 期 の 途 中 で 任 意 積 立 金 が 取 崩 さ ぬ た と き は そ の 期 の 決 算 期 末 の 貸 借 対 照 表 に は そ の 任 意 積 立 金 は 消 去 さ 衷 て !
記 載 さ れ て い な い こ と と な る ど と も に 、 そ の 取 崩 に よ っ て 損 益 計 算 上 で は 会 社 の 内 部 的 処 理 に よ っ て そ の 期 の 耕 益 と な 軌 、 そ の 利 益 を 特 別 損 益 の 部 に 記 載 せ し め る こ と に し た の で あ る 。 た だ し か し ﹁ そ の 目 的 に 従 う 取 崩 ﹂ で あ る か ら 、 そ の 目 的 に 従 わ な い 取 崩 す な わ ち 他 の 目 的 の 留 徐 利 益 に 振 り 替 え る た め の 取 崩 、 お よ び 配 当 金 、 欠 損 填 補 等 に 充 て る た め の 取 崩 湘 あ る い は そ の 目 的 に 従 う 取 崩 の 結 果 一 廓 の 残 っ た 留 保 利 益 の 取 崩 は 特 別 損 益 の 部 に 記 載 す る こ と は で き な い 。 そ の よ う な 取 崩 額 は 、 別 途 積 立 金 の 場 合 と 同 様 株 主 総 会 の 承 認 決 議 に 委 ね ら れ る 利 益 処 分 案 に 利 益 と し て 記 載 し な け れ ば な ら な い こ と と な 惹 。 し か し 重 要 な こ と は 、 た と い 留 保 目 的 な ら び に そ の 取 崩 に つ き 以 上 の ご と く 限 定 措 定 さ れ た 積 立 金 で あ る に せ よ 、 積 立 金 は 本 来 留 保 利 益 で あ る か ら そ れ を 取 崩 し た と き 、 再 び 特 別 利 益 ひ い て は 当 期 利 益 の 増 加 額 と し て 計 上 す る こ と は 、 利 益 、 、 (4 ) の 再 計 上 と な り 会 計 理 論 的 に は 明 ら か に 誤 っ て い る 。 結 論 を 先 取 り す る か た ち に な る が 、 商 法 規 則 の 損 益 計 算 書 は 企 業 会 計 原 則 の そ れ の よ う に 、 一 期 間 の 経 営 成 果 と し て の 正 常 収 益 力 あ る い は 当 期 分 配 可 能 利 益 を 算 定 表 示 す る こ と を 目 的 と す る も の で な く 、 端 的 に 会 社 の 配 当 可 能 利 益 の 計 算 表 ヘ ヘ ヘ へ 示 を 至 上 目 的 と す る も の で あ る 。 換 言 す れ ば 、 商 法 規 則 の 損 益 計 算 書 の 最 終 数 値 で あ る 当 期 利 益 は 当 期 配 当 可 能 利 益 、 厳 密 に 言 え ば 配 当 等 に 処 分 し う る 利 益 と い う こ と に な る 。 、商 法 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 の 本 質 的 機 能 は 、 株 主 総 会 に よ る ﹁ 利 益 処 分 ﹂ の 前 提 も し く は 基 礎 と し で の ﹁ 当 期 利 益 ﹂ 金 額 の 確 定 に あ る 。 か か る 利 益 概 念 の 思 考 転 換 に よ っ て 、 は じ め て 目 的 を 定 め た 任 意 積 立 金 の 取 崩 し に よ る 利 益 が 、 特 別 損 益 ひ い て は 当 期 利 益 1 そ れ は 配 当 可 能 利 益 を 表 わ す 一 の 増 加 と し て 計 上 さ れ る 真 の 意 味 が 解 明 さ れ う る 、 と 思 う 。 私 見 に よ れ ば 、 そ の 場 合 会 計 理 論 釣 に は ・ 片 野 一 郎 教 授 が 示 唆 さ れ て い る 如 強 当 期 発 生 損 費 と 暮 倉 立 金 の 取 前 し と 当 期 損 叢 目 と 暮 か へ ぬ 積 立 金 取 崩 し と に 峻 別 し て 考 究 す べ き で あ る 。 た と え ば 、 希 望 退 職 者 に 対 す る 特 別 退 職 積 立 金 ま た は 技 術 開 発 積 立 金 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 ・ . - ・ 七 一
、 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 ・ . く七 二 ー こ れ ら は い わ ゆ る 消 極 性 積 立 金 で あ る 一 を そ れ ぞ れ 従 業 員 特 別 退 職 金 ま た は 開 発 試 験 研 究 費 を 償 う た め に 取 崩 す と し よ う 。 こ の 場 合 こ れ ら の 費 用 損 失 は 、 そ れ ぞ れ 特 別 退 職 積 立 金 、 技 術 開 発 積 立 金 で た と え ば 借 方 ・ 特 別 退 職 積 立 金 、 貸 方 3 現 金 と い う よ う に 直 接 相 殺 す る 会 計 処 理 も 考 え ら れ ヶ る が 、 そ れ で は あ る 種 の 損 費 を 損 益 計 算 書 か ら 除 外 す る こ と に な り 企 業 の 損 益 状 態 の 判 断 を 誤 ら し め る こ と に な り 遭 当 で な い 。 そ こ で た と え ぽ 、 、 特 別 退 職 金 支 払 額 は 特 別 損 益 の 部 に 記 載 さ れ る 一 方 、-特 別 退 職 積 立 金 取 崩 額 は 同 じ く 特 別 損 益 の 部 に 利 益 と し て 記 載 さ れ る こ と に な る 。 支 払 額 に 相 当 す る 額 だ け 積 立 金 を 取 崩 し た と す れ ば 、 そ の 場 合 に は こ れ ら の 二 つ の 金 額 は 相 殺 さ れ て 規 則 の 損 益 計 算 書 が 計 算 せ ん と す る 配 当 等 に 処 (6 ) 分 し う る 利 益 に は 実 質 上 何 等 の 影 響 を 及 ぼ さ な い 。 し か し た と え ば 技 術 開 発 積 立 金 の 場 合 、 ・ 試 験 研 究 費 開 発 費 と し て の 費 . 用 項 目 と し て で は な く 、 仮 に 繰 延 資 産 項 目 と し て 処 理 ざ れ れ ば 技 術 開 発 積 立 金 の 取 崩 は 明 ら か に 配 当 可 能 利 益 の 実 質 的 増 加 と な る 。 ま た 使 途 特 定 の 積 極 性 積 立 金 の 場 合 、 た と え ば 新 築 が 完 了 し ま た は 社 債 を 償 還 し た と き に 新 築 積 立 金 、 減 債 積 立 金 を 取 前 し て 特 別 損 益 の 部 に 記 載 す れ ば 、 そ の 額 だ け ス ト レ ー ト に 配 当 可 能 利 益 の 増 加 と な る 。 そ れ は 基 本 的 に は 配 当 可 能 利 益 の 一 部 と し て 前 期 未 ま で 拘 束 さ れ て い た 留 保 利 益 が 、 当 期 中 に そ の 拘 束 が と か れ た た め 再 び 出 発 点 に 戻 っ て 配 当 可 能 利 益 の 増 加 と し て 処 理 さ れ た も の に す ぎ な い 。 ︿ 齎 法 第 二 八 七 条 の 二 に 規 定 す る 引 当 金 の 目 的 外 の 使 用 に よ る 利 益 ﹀ 商 法 学 者 、 法 務 省 民 事 局 関 係 者 の 見 解 か ら 、 ま 、 セ ず 検 討 し て 見 よ う 。 商 法 規 則 四 二 条 一 項 二 号 に い う ﹁ 目 的 外 の 使 用 に よ る 利 益 ﹂ と は 、 商 法 第 二 八 七 条 の 二 に 基 づ い .て 貸 ・ 借 対 照 表 に 示 さ れ て い る 引 当 金 の 目 的 以 外 の 目 的 に 使 用 す る た め に 取 崩 し た 結 果 生 じ た 戻 入 額 を い い 、 貸 借 対 照 表 に 示 さ れ て い る 目 的 の 必 要 性 が あ る に も か か わ ら ず 、 そ の 目 的 に 使 用 し な い で 取 崩 す 場 合 の み で な く 、 そ の 目 的 に 使 用 す る 必 要 が な く な っ て 取 崩 す 場 合 、 損 益 計 算 書 の 特 別 損 益 に そ の 構 成 要 素 と し て 反 映 さ せ る 。 し か し 特 定 引 当 金 の な か に は 、 特 に 、 い わ ゆ る 負 債 で な い 引 当 金 の 設 定 の 際 に 、 た と え ば 修 繕 引 当 損 と し て 損 益 計 算 書 に 計 上 さ れ る が 、 そ れ が 目 的 ど お り 使 用 、
さ れ れ ば 当 然 取 崩 さ れ て 損 益 計 算 書 に は 特 に 記 載 さ れ ず 、 特 別 損 益 に 何 等 影 響 を 与 え な い こ と な る α 重 要 な こ と は 、 こ れ ヘ ヘ ヘド ヘ ヘ へ ら の 見 解 で は 、 特 定 引 当 金 の 目 的 外 の 使 用 に よ る 利 益 は 本 来 規 則 四 二 条 一 項 三 号 の 前 期 損 益 修 正 に 該 当 す べ き も の と 断 定 な さ さ れ て い る こ と で あ る 。 会 計 学 者 の 所 論 も 同 様 で あ る 。 (注 1 ) た と え ば 、 中 村 忠 教 授 は 商 法 規 則 四 二 条 一 項 二 号 に 規 定 す る 特 定 引 当 金 の 目 的 外 使 用 に よ る 利 益 は ﹁ 会 計 学 的 に は 前 期 損 益 修 正 ・ ほ か ・ ・ な 匝 と 真 勇 董 郎 教 授 ・た 価 格 変 動 諜 警 特 別 償 却 準 備 金 ⋮ 取 崩 ・ 咲 ・ 藍 削 期 馨 修 正 習 と し て 特 別 損 益 の 部 に 記 載 す る こ と が 妥 当 で あ る 、 と さ れ て い る 。 し か し 、 特 定 引 当 金 の 目 的 外 の 使 用 に よ る 利 益 を 一 義 的 に 前 期 損 益 修 正 に 該 当 す る も の と き め つ け る こ と に は 筆 者 は 到 底 首 肯 す る わ け に は い か な い 。 そ れ で は 四 二 条 一 項 二 号 と し て 、 と り た て て 別 号 で 記 載 す べ き こ と を 規 定 す る 法 的 根 拠 が 全 く 消 え う せ る か ら で あ る 。 私 見 に よ る 結 論 だ け を 述 べ れ ば 次 の 如 く で あ る 。 す な わ ち 商 法 二 八 七 条 の 二 に 規 定 す る 特 定 引 当 金 に は 、 価 格 変 動 準 備 金 、 自 家 保 険 引 当 金 、 何 周 年 記 念 事 業 引 当 金 な ど い わ ゆ る 利 益 留 保 性 引 当 金 が 含 ま れ て い る 。 か か る 引 当 金 は そ れ 故 、 そ の 本 質 に お い て 利 益 剰 余 金 性 な い し は 正 味 有 山口回 と し て の 積 立 金 に 近 い 属 性 を 帯 び た も の で あ り 、 こ れ が 設 定 に 当 っ て は 積 立 金 の ご と く 利 益 留 保 の 形 式 を と っ た も の で は な い が 、 明 ら か に 計 上 利 益 を そ れ だ け 少 な く 表 示 す る 結 果 を 招 く こ と に な る 。 し た が っ て か か る 利 益 留 保 性 を も つ 引 当 金 を 取 崩 す こ と は 、 会 計 上 は 当 然 に 任 意 積 立 金 の 取 , 崩 し の 場 合 と 同 じ く 、 出 発 点 に 戻 っ て 特 別 利 益 の 部 に 計 上 さ れ て 当 期 配 当 可 能 利 益 の 増 加 額 と し て 当 期 利 益 に 戻 さ れ ね ば な ら な い 。 し か し こ の 問 題 は 後 述 で 再 び 詳 細 に 検 討 す る こ と に し た い 。 ︿ 前 期 繰 越 利 益 ﹀ こ れ は 株 主 総 会 が 前 期 の 利 益 処 分 案 に お い て 次 期 に 繰 越 す こ と を 決 定 し た 利 益 で あ り 、 し た が っ て そ れ は 明 ら か に 過 去 の 期 に お け る 利 益 で あ る 。 商 法 規 則 が そ の 第 四 五 条 特 別 に 養 い て 、 前 期 繰 越 利 益 ま た は 損 失 を 特 別 損 ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ へ 益 の 部 に 記 載 す る こ と を で き る と し た の は 、 明 ら か に そ れ が 商 法 上 で は 配 当 可 能 利 益 を 構 成 し そ の 計 算 要 素 で あ る と 考 え 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 七 三 ' ' ﹂
企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 , ・ ` 七 四 て い る か ら で あ る 。 ⇔ ,要 す る に 商 法 規 則 に お け 惹 損 益 計 算 書 が 当 期 業 績 主 義 の 当 期 純 利 益 に 該 当 す る 経 常 損 益 に 、 特 別 損 益 -前 期 損 益 修 正 お よ び 異 常 臨 時 損 益 を 加 減 す る と い う 、 包 括 主 義 的 損 益 計 算 書 の 方 式 を 一 見 採 択 し て い る よ う で あ る が 、 し か し 特 別 損 益 の 部 の 内 容 を 検 討 す れ ば 、 そ れ が 全 く の 謬 見 で あ る こ と は 明 ら か で あ る 。 そ こ で は 経 常 損 益 に 前 期 損 益 修 正 お よ び 異 常 損 益 の ほ か 、 .商 法 規 則 特 有 に し て 異 質 の 任 意 積 立 金 の 目 的 に 従 う 取 崩 に よ る 利 益 お よ び 特 定 引 当 金 の 目 的 外 の 使 用 に よ る へ う へ ゐ 利 益 、 さ ら に は 場 合 に よ っ て は 前 期 繰 越 利 益 を も 含 め て 、 、当 期 利 益 を 算 定 表 示 す べ き こ と を 要 求 し て い る 。 こ の こ と は 商 法 損 益 計 算 書 が 、 配 当 可 能 利 益 の 増 減 額 を 計 算 表 示 ナ る こ と 最 高 目 的 と す る も の で あ っ て 、 現 行 原 則 あ る い は 原 則 修 正 案 の よ う に 、 一 期 間 の 営 業 収 益 力 な い し は 分 配 可 能 利 益 の 算 定 表 示 を 目 的 と し て い な い こ と を 表 明 す る も の で あ る 。 換 言 す れ ば 、 こ の 規 則 に 定 め た 損 益 計 算 書 の 末 尾 に 表 示 さ れ る ﹁ 当 期 利 益 額 ﹂ は 、 企 業 会 計 原 則 に お け る 当 期 純 利 益 で は な く 、 ヘ へ 当 期 配 当 可 能 利 益 と い う こ と に な る 。 そ れ は 株 主 総 会 の 決 議 に 委 ね ら れ る 利 益 処 分 案 に 引 継 が れ る べ き 利 益 で あ る と と も ヘ ヘ ヘ へ に 、 貸 借 対 照 表 上 の 当 期 利 益 に 一 致 す る こ と を 建 前 と し て 配 当 可 能 限 度 額 の 一 構 成 要 素 と な る べ き も の で あ る 。 そ こ に 企 業 会 計 源 則 と 商 法 規 則 と の 間 の 損 益 計 算 書 し た が っ て ま た そ こ で 算 定 さ れ る 利 益 概 念 に 関 す 惹 基 本 的 差 異 が あ る 。 黒 澤 清 博 士 が す る ど く 批 判 さ れ る ご と く 、 ﹁ 配 当 可 能 利 益 を 算 定 す る こ と が 損 益 計 算 書 の 唯 一 最 高 の 目 的 で あ る よ う な 規 則 を 作 (11 ) る こ と は 、 商 法 の 限 界 を こ え た 行 き す ぎ で あ る ﹂ 、 に し て も 、 と も か く ﹁ 前 期 繰 越 損 益 や 使 途 特 定 の 積 立 金 の 目 的 に よ る 取 崩 額 を そ の 記 載 項 目 と し て い る 計 算 書 類 規 則 に お い て 損 益 計 算 書 と い う 名 の 計 算 書 類 は 、 ど の よ う な 様 式 を と る に せ よ 、 そ れ は 最 終 的 に は 期 末 に 齢 け る 不 拘 束 累 積 利 益 を 計 算 表 示 す る も の な の で あ る 。 計 算 書 類 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 が ⋮ ⋮ 株 主 の た め の 配 当 可 能 利 益 捻 出 計 算 書 で あ る と さ れ る の は ・ 実 は こ の こ と を さ し て の こ と な の で あ る 耀 い う な れ ば ・ 規 則 は か か る 配 当 可 能 利 益 増 減 額 の 確 定 と い う 至 上 目 的 を 果 た す た め に 、 任 意 積 立 金 の 取 崩 益 、 特 定 引 当 金 の 目 的 外 使 用 高
, に よ る 利 益 、 前 期 繰 越 利 益 と い う 特 有 に し て 異 分 子 の 項 目 を も 加 え て 計 算 表 示 す る よ う 規 定 し て い る 。 算 書 構 造 の 最 大 の 特 徴 と 同 時 に 最 大 の 欠 陥 は こ こ に あ る 。 商 法 規 則 の 損 益 計 (1 ) 兼 子 春 三 著 ・ 諸 表 参 照 財 務 会 計 論 、 一 八 八 頁 。 沼 田 嘉 穂 著 ・ 会 計 教 科 書 ( 四 訂 版 )、 二 五 五 ﹂ 二 五 六 頁 。 黒 木 正 憲 著 . 新 商 法 に も と つ く 会 社 決 算 実 務 、 一 六 三 L 一 六 四 頁 。 (2 ) 服 部 栄 三 論 文 ﹁計 算 書 類 規 則 制 定 の 意 義 と 問 題 点 ﹂ 企 業 会 計 、 一 九 六 三 ・ 六 月 号 。 (3 ) 上 田 明 信 著 ・ 改 正 会 社 法 と 計 算 規 則 、 二 六 ニ ー 二 六 四 頁 。 黒 木 正 憲 著 ・ 前 掲 害 、 一 六 四 -一 六 五 頁 。・ 並 木 俊 守 論 稿 . ﹁株 式 会 社 の 貸 借 対 照 表 及 び 損 益 計 算 書 に 関 す る 規 則 ﹂ 大 森 忠 夫 ・ 矢 沢 惇 編 ・ 注 解 会 社 法 (六 ) 所 収 五 五 九 頁 。 ( 4 ) 中 村 忠 著 ・ 前 掲 書 、 一 二 .八 頁 。 沼 田 嘉 穂 著 ・ 前 掲 書 、 二 六 二 頁 。 ( 5 ) 片 野 一 郎 論 稿 ・ ﹁ 計 算 書 類 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 の 構 造 分 析 ﹂ 山 下 勝 治 編 ・ 計 算 書 類 規 則 の 問 題 点 、 所 収 一 五 七 頁 。 へ 6 ) 飯 野 利 夫 論 稿 ・ ﹁ 計 算 書 類 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 ﹂ 山 下 勝 治 編 ・ 前 掲 書 、 所 収 一 八 四 -一 八 五 頁 。 中 村 忠 著 ・ 前 掲 書 、 = 一九 頁 。 ( 7 )( 8 ) 黒 木 正 憲 著 ・ 前 掲 書 、 一 六 六 頁 。 上 田・ 明 信 著 ・ 前 掲 書 、 二 六 五 頁 。 ( 9 ) 中 村 忠 論 文 ・ ﹁ 商 法 規 則 に よ る 損 益 計 算 書 ﹂ 会 計 、 一 九 六 八 ・ 一 〇 月 号 。 ( 10 ) 番 場 嘉 一 郎 論 文 ・ ﹁ 損 益 計 算 書 は 何 を 表 示 す べ き か 一 法 務 省 規 則 の 一 批 判 ﹂ 産 業 経 理 、 一 九 六 三 二 〇 月 号 。 ( 11 ) 黒 澤 清 論 文 ・ ﹁ 株 式 会 社 の 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 に つ い て ﹂ 税 経 通 信 、 一 九 六 三 ・ 五 月 号 。 ・ ( 12 ) 飯 野 利 夫 論 稿 ・ ﹁ 計 算 書 類 規 則 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 ﹂ 山 下 勝 治 編 ・ 前 掲 書 、 所 収 一 八 二 頁 。 四 原 則 修 正 案 損 益 計 算 書 の 未 処 分 損 益 計 箕 区 分 e わ れ わ れ は こ れ ま で 、 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 を 一 義 的 に 包 括 主 義 的 損 益 計 算 書 と し て 論 議 を す す め て き だ 。 包 括 主 義 思 想 こ そ が 修 正 案 の 損 益 計 算 を つ ら ぬ く 本 質 的 観 念 で あ み か ら で あ る 。 し か し 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 に は 別 表 工 で 明 ら か に し た ご と く 、 未 処 分 損 益 計 算 区 分 を 加 え て 当 期 未 処 分 利 益 を 算 定 表 示 す べ き こ と を 要 求 し て い ・ る 。 そ し て 未 処 分 損 益 計 算 区 分 の 記 載 事 項 と し で 、 ω 前 期 繰 越 利 益 、 回 一 定 の 目 的 の た め に 設 定 し た 積 立 金 の そ の 目 的 に し た が っ た 取 崩 額 、 の 商 法 二 八 七 条 の 二 に い う 特 定 引 当 金 の 繰 入 額 お よ び 取 崩 額 を 規 定 し て い る 。 こ の ほ か 一 年 決 算 会 社
企
萎
計
原
測
修
正
籍
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損
益
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五.
' 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 r ・ 、 . 七 六 に お け る 中 間 配 当 額 、 そ の 中 間 配 当 額 に た い す る 利 益 準 備 金 繰 入 額 、 減 資 差 損 、 償 還 株 式 の 償 還 額 な ど が 未 処 分 損 益 計 算 区 分 項 目 と し て 考 え ら れ て い 勉 .私 是 よ れ ば ・ こ の ほ か そ の 他 の 資 本 剰 余 金 項 目 を ﹁ 利 益 ﹂ と し て 計 上 す る 場 合 ・ お よ び 稀 な ケ ー ス で あ る が 建 設 利 息 償 却 も 考 慮 す べ き で あ る 。 未 処 分 損 益 計 算 区 分 に 関 す る 全 般 的 な 問 題 点 の 検 討 は 後 に ゆ ず る と し て 、 以 下 こ れ ら の 諸 項 目 の 一 つ 一 つ に つ い て 簡 単 に 考 察 す る 。 、 , ︿ 一 定 の 目 的 の た め に 設 定 し た 租 立 金 の 取 崩 額 ﹀ こ の 場 合 会 計 理 論 的 に は 既 述 の と こ ろ と 同 様 、 、 当 期 発 生 損 費 に 見 合 、う 積 立 叢 崩 と 暑 わ ぬ 積 立 金 の 取 崩 と に 区 別 し 薯 究 す べ き で あ ゑ 例 え ば 使 途 特 定 の 特 別 退 職 積 立 金 の 取 崩 の 場 合 、 商 法 規 則 と 同 様 会 計 理 論 的 に 借 方 ・ 特 別 退 職 積 立 金 、 貸 方 ・ 現 金 預 金 と し て 直 接 相 殺 さ れ る こ と な く 、 一 方 で は 特 別 退 職 金 支 払 額 が 異 常 損 費 と し て 計 上 さ れ る と と も に 、 .他 方 で は 特 別 退 職 積 立 金 取 崩 額 が 商 法 規 則 と や や 異 っ て 、 未 処 分 利 益 剰 ヘ コ 余 金 の 増 加 額 と し て 計 上 さ れ る こ と に な る 。 し か し こ の 場 合 は 損 益 計 算 書 の 最 終 末 尾 の 数 値 た る 当 期 未 処 分 利 益 剰 余 金 に は 何 等 実 質 的 影 響 を 及 ぼ す こ と に な ら な い 。 積 極 性 積 立 金 の 場 合 は 事 情 が 異 な る 。 設 定 目 的 を 果 し た 積 極 性 積 立 金 の 処 理 ヨ に つ `い て は 、 中 村 忠 教 授 の 指 摘 さ れ る ご と く 、 次 の 四 つ の 方 法 が あ り う る 。 ω 取 崩 し て 未 処 分 利 益 剰 余 金 に 戻 す 。 ω 取 崩 し て 別 途 積 立 金 に 振 替 え る 。 ㈲ 取 崩 し て 戻 入 れ と い う 利 益 科 目 を た て る 。 ④ 取 締 役 の 判 断 に よ り 、 当 分 の 間 は そ の ま ま に し て お き 後 に 未 処 分 利 益 剰 余 金 に 戻 す 。 働 の 処 理 は 従 来 か ら の わ が 国 の 会 計 慣 行 で あ り 、 ㈲ の 処 理 法 は 、 商 法 規 則 が 規 定 す る と こ ろ で あ り 特 別 利 益 と し て 損 益 計 算 書 に 計 上 さ れ る 。 会 計 理 論 的 に は 、 し か し 筋 が 通 ら な い 。 ㈲ は 時 期 の 問 題 を 別 と す れ ば 、 ω の 処 理 法 と 同 じ 会 計 思 考 で あ る 。 原 則 修 正 案 に お け る 規 定 は 結 局 ω に 拠 っ た も の ,で あ る つ 、こ の 処 理 法 は 設 定 の と き と 逆 の 処 理 を す る の で あ る か ら 、
∼ 会 計 理 論 的 に も 合 理 的 で あ る 。 入 特 定 軋 当 金 の 繰 入 れ と そ の 取 崩 V こ こ で 特 定 引 当 金 の 本 質 に ま で さ か の ぼ っ て 論 及 し な け れ ば な ら な い が 、 そ れ に つ い て は 筆 護 二 度 に わ た る 拙 稿 で 明 ら か に し た の .寛 ・ そ の 詳 細 に ば 触 れ な い 。 要 す る に 商 法 二 八 秦 の 二 窺 定 す み 引 当 金 に は 、 債 務 で な い 引 当 金 た と え ば 修 繕 引 当 金 、 退 職 給 与 引 当 金 ( た だ し 債 務 で な い も の ) と 、 価 格 変 動 準 備 金 、 自 家 保 、 険 引 当 金 、 災 害 損 失 引 当 金 な ど ㊨ 利 益 留 保 性 引 当 金 が 含 ま れ る と 解 さ れ て い る 。 会 計 理 論 上 は 前 者 す な わ ち 債 務 で な い 引 当 金 も 、 原 則 修 正 案 上 の 負 債 性 引 当 金 に 属 す る と 解 し う る の で 、 ・ 後 者 の 利 益 留 保 性 引 当 金 の み が こ の 場 合 の 特 定 引 当 金 と な る 。 利 益 留 保 性 を も つ 特 定 引 当 金 は 、 価 格 変 動 準 備 金 の 如 く そ の 設 定 の 根 拠 で あ る 棚 卸 資 産 や 有 価 証 券 の 値 下 り 損 失 が い ま だ 当 期 に お い て 発 生 し て い な い も の で あ り 、 そ れ を 無 条 件 に 当 期 収 益 に 負 担 さ せ る こ と の 合 理 的 必 然 性 は ど こ に も な い 。 が そ れ を 設 定 す る に 当 っ て は 、 積 立 金 の ご と く 利 益 留 保 と い う 会 計 処 理 を と る こ と な く 、 当 期 純 利 益 を そ れ だ け 少 な 、く 計 算 す る 方 式 を と る こ と に な る 。 逆 言 す れ ば 原 則 注 解 修 正 集 注 十 四 で は 、 こ の 種 引 当 金 の 設 定 . 繰 入 額 を 実 質 的 な 控 除 す べ き 留 保 利 益 と レ て 、 未 処 分 利 益 剰 余 金 に チ ャ ー ジ す る こ と に し た の で あ る 。 . ま た こ の 種 利 益 留 保 性 引 当 金 の 取 崩 し 、 す な わ ち そ れ を 全 く 使 用 し な い で 取 崩 し た と き 、 ま た そ の 引 当 金 の 一 部 を 使 用 し て そ の 設 定 の 目 的 を 果 し た と き に な お 残 額 が あ る た め に 取 崩 し た と き 、 お よ び そ の 引 当 金 を 繰 入 れ 目 的 と 異 な る 他 の 目 的 に 振 替 え る と き 、 当 期 未 処 分 利 益 の 増 加 と す る 。 そ れ は い は ば 、 か か る 利 益 雷 保 性 引 当 金 の 設 定 時 に お げ る 処 理 す な わ ユ ち 実 質 的 な 利 益 留 保 の 処 理 に た い す る 取 消 し 、 な い し は 原 点 へ の 還 元 を 意 味 す る 。 (注 -) 上 記 の 私 見 を さ ら に も っ と 明 確 に 解 明 さ れ た も の と し て 、 高 木 清 三 郎 氏 の 次 の ご と き す ぐ れ た 見 解 を 引 用 し て お く 。 ﹁ 商 法 第 、 二 八 七 条 の 二 の 引 当 金 に は ⋮ ⋮ い わ ゆ る 利 益 留 保 性 引 当 金 が 含 ま れ て い る と 解 す る の が 実 務 上 支 配 的 で あ る 。 企 業 会 計 審 議 会 に お け る 意 見 と し て は 、 こ れ ら の ( 利 益 留 保 性 ) 引 当 金 が 商 法 第 二 八 七 条 の 二 の 引 当 金 に 含 ま れ て い る と 解 す る の は 正 当 で な い の 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 、 一 七 七 ・
﹁ .企 業 会 計 原 則 修 正 案 に 尉 け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 ﹂ ﹁ . . ﹂ 一 七 八 で 、 ・ こ の 解 釈 を 改 め る な ゲ 、 あ る い は 条 文 を 削 除 す る こ と と す べ き で は な い か と い う 意 見 も 有 力 で あ っ た 。 し か し 結 局 現 段 階 に お い て 、 こ れ ら の 引 当 金 を 利 益 剰 余 金 と し て 処 理 さ れ る こ と は 困 難 で あ る と 考 え ら れ 、 次 善 の 策 と し て 、 こ れ む の 引 当 金 を 財 務 ・ 諸 表 記 載 上 、 本 来 の 引 当 金 と 明 確 に 区 分 さ れ る こ と と さ せ た 。 す な わ ち 損 益 計 算 上 で は こ れ ら の 引 当 金 の 繰 入 額 又 は 取 崩 額 を 当 期 純 利 益 の 次 に 記 載 し 、 当 期 未 処 分 計 算 の 増 減 項 目 と し て 取 扱 う こ と と し 、 こ れ ら の 引 当 金 の 設 定 取 崩 を 行 な っ た 場 合 に お い て 、 (4 ) も 、 そ の こ と が 期 間 損 益 に 影 響 す る こ と の な い よ う に 措 置 す る こ と と さ れ た L ︿ 償 還 株 式 の 償 還 額 ﹀ 、 償 還 株 式 と は 、 株 式 発 行 の 当 初 か ら 一 定 期 間 後 に は 償 還 さ れ る こ と が 予 定 さ れ て い る 特 殊 の 株 式 で あ る 。 こ れ を 償 還 す る 財 源 は わ が 国 商 法 上 は 配 当 可 能 利 益 を も っ て し な け れ ば な ら な い と 規 定 さ れ て い る か ら 、 . (商 法 二 二 二 条 の 一 項 ) 会 計 処 理 上 は 、 例 え ば 償 還 観 先 株 を 償 還 す る と き 借 方 ・ 未 処 分 利 益 剰 余 金 、 貸 方 ・ 当 座 預 金 と な り 、 未 処 ・ 分 利 益 剰 余 金 に チ ・ ← さ れ 未 処 分 利 益 の 減 少 項 目 と 蒙 ・ . ︿ 減 資 差 損 ﹀ 株 式 資 本 金 の 減 少 に よ り 減 少 し た 資 本 の 額 が 、 株 式 の 買 入 消 却 ま た は 払 戻 に 要 し た 金 額 及 び 欠 損 填 補 に 充 当 し た 金 糎 不 足 し た と ミ 煮 を 婆 積 よ う 。 減 資 差 程 馨 差 益 か ら 成 る 集 準 備 金 の あ る 場 合 に は 、 嚢 ・、 . れ か ら 控 除 し う る 資 本 剰 余 金 減 少 項 目 と 考 え ら れ て い る が 、 ( 商 法 と 企 業 会 計 原 則 と の 調 整 に 関 す る 意 見 書 ) も し 減 資 差 益 が な , (6 ) い 場 合 に は 、 未 処 分 利 益 に チ ャ ー ジ し な け れ ば な ら な い だ ろ う 。 ︿ 中 間 配 当 と 利 益 準 備 金 の 計 上 ﹀ 中 間 配 当 は ﹁ 商 法 の 一 部 を 改 正 す る 法 律 案 要 綱 ﹂ 第 十 三 に よ れ ば 、 取 締 役 会 決 議 で -実 施 で ぎ る か ら 利 益 処 分 案 で は な く 損 益 計 算 書 で 未 処 分 利 益 か ら 差 引 か れ る 。 ま た こ の 商 法 改 正 要 綱 第 十 三 の 三 に よ る と 中 間 配 当 を す る 場 合 取 締 役 会 の 決 議 を も っ て 、 資 本 の 四 分 の 一 に 達 す る ま で 金 銭 に よ る 分 配 額 の 十 分 の 一 を 利 益 準 備 金 と し て 積 立 て な け れ ば な ら な い と 規 定 し て い る 。 取 締 役 会 決 議 を も っ て か か る 利 益 準 備 金 を 設 定 す る 場 合 、 前 期 繰 越 利 益 を (7 ) 取 崩 し て 設 定 す る こ と に な る 。 す な わ ち そ の 額 を 未 処 分 損 益 計 算 区 分 に 減 額 項 目 と し て 記 載 さ れ る こ と に な る 。 (8 ) ⇔ 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 を も っ て 、 . ﹁ 損 益 お よ び 利 益 剰 余 金 結 合 計 算 書 ﹂ と 解 す る 多 く の 所 論 が あ る 。 七 か
し な が ら 、 か か る 主 張 は 謎 解 を 招 き 易 い ひ 何 故 な ら ば 、 現 行 原 則 の 損 益 計 算 書 原 則 七 お よ び 財 務 諸 表 規 則 一 〇 〇 条 に お い て 認 め て い る こ の 方 式 (特 に B 様 式 ) 規 定 は 、 当 期 業 績 主 義 に も と つ く 損 益 計 算 書 に 、 い わ ゆ る 利 益 剰 余 金 調 整 項 目 す な わ ち 前 期 損 益 修 正 お よ び 異 常 臨 時 損 益 を 計 算 表 示 す る 利 益 剰 余 金 計 算 書 を 結 合 す る と い う 、 包 括 主 義 へ の 折 衷 方 式 と し て 規 制 す る も の で あ る 。 し か し 原 則 修 正 案 に お け る 包 括 主 義 損 益 計 算 書 は そ れ ら を 一 括 包 摂 し て 算 定 表 示 さ れ る こ と に な り 、 、 そ れ 自 体 で 損 益 お よ び 利 益 剰 余 金 結 合 の 構 造 形 態 を と っ て い る か ら で あ る 。 ゆ え に 強 い て 言 え ば 沸 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 は ﹁ 損 益 お よ び 未 処 分 利 益 結 合 計 算 書 ﹂ で あ る と 言 う べ き 鱒 別表 皿 商 法 規 則, 経常損益 の部 き別損益 の部 積 立金取 崩利益 商 法上 引 当金 の × × × 取 崩利 益 前 期 損益 修 正 X× × お よび 異常 損 益 キ 原則修正案 純 損 益i計算 の部 特 別 損 益 ×X× …・…・… × ×× 冴 未処頒 益諭 。部 積 立 金 取 競 願 × × × 特 定 引 当金 取 崩 額 ・ × × × 企 業 会 計 原 則 修 正 案 に お け る 損 益 計 算 書 の 吟 味 で あ る 。 そ れ は と も か く と し て 、 こ の 未 処 分 損 益 計 算 の 区 分 が 新 た に 設 け ら れ た 根 拠 は 奈 辺 に あ る の か 。 形 式 的 に は 別 表 皿 に 述 べ ら れ て い る ぱ ご と く 、 そ れ は 商 法 規 則 の 損 益 計 算 書 を 会 計 理 論 的 に 純 化 し た 所 産 で あ り 、 商 法 規 則 へ の 調 整 の 所 産 で あ る 。 こ の 点 に つ き 飯 野 利 夫 教 授 は 次 の 如 く 論 評 さ れ て い る 。 ﹁ 修 正 案 の 損 益 計 算 書 に つ い て は 、 ノ ㌔ ⋮ : 処 分 財 源 計 算 書 と し て の 損 益 計 算 書 に つ い て の 計 算 書 類 規 則 の 考 え 方 を 全 面 的 に と り 入 れ る こ と に よ っ て 、 そ れ と の 調 整 を は か る と と も に 、 記 載 さ れ る も の の 科 目 の 整 理 特 に 特 定 引 当 金 繰 入 額 と 負 債 性 引 当 金 繰 入 額 と を 明 確 に 区 別 す る こ と に よ っ て 、 税 引 前 当 期 純 利 益 を 利 用 者 に と っ て 有 意 義 な 額 と す る よ う 記 載 方 法 に つ い て 、 計 ハ 算 書 類 規 則 の 改 正 を 提 言 し て い る ﹂ と 。 し か し 爲 村 剛 雄 教 授 も す る 七 九
