直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服
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(2) 2. (194). 横浜国際社会科学研究. の時期である.その揺り戻しから, らは全般的過剰生産恐慌に陥る.. 57年秋か. 57年10月の 金融緩和措置,政府による連邦財政支出の増大. 第11巻第2号(2006年8月). のは,技術的に進歩した企業が,その施設や人 員の化学的な知識を動員して新市場向けの新製 品生産や販売に当たらせることができる,と気. により翌58年5月から工業生産が急激に回復 することになる.個人消費の下支えによりこの. づいたからである.消費者向け市場販売に主力. 傾向は59年末まで続くが,独占資本の過剰設. おける,後には郊外における,市場の変化にょ. 備が解消されず,. るものであった｣としている13).. 2)アメリカ企業の分権化･多角化. このような多角化が進めば,現場業務と企業 管理の両面において,複雑さが増してくる.辛. 60年から61年初頭にかけて 景気は失速していく8). Chandlerによれば,アメリカのビジネスの. を注いでいた企業では,多角化の導入は都市に. 業部制が導入されるようになったのも,多角化. 中で重要な発展の一つに数えられるのは,分権. によって｢既存の経営機構の負担が重くなった. 化の問題であるという9).. からである｣と結論づけている.このような管. 1950年代半ばには, 非常に広い範囲で分権化が浸透していたという. 理機構の再編成に当たっては,. ことは,たとえば,. うところの｢革新的な4社(デュポン,. Stoneの実態調査からもわ. Chandlerがい. かる10).具体的にはどのような形で進行してい. ジャージー･スタンダード,シアーズ･ローバッ. たのか.. ク)｣の前例に,. 第2次大戦後の製品の多角化に関して,. GM,. ｢意識的に｣影響をされるよう. になったという14). また,製品多角化のみならず,事業の地域的. Cbandlerは次のように例を挙げている11). ｢それまでタイヤに集中していたゴム会社は,. な広がり(全国的･世界的)ち,分権化に拍車. 組織的な研究開発の結果,工業用ゴム,床材,. をかけた.. はきもの類などと並んで,ラテックス,プラス. ぶ石油産業では,地域別の垂直に統合された事 業部制組織が見受けられるという15).. チックなどの化学製品の生産･販売に進出し た.戦後,石油会社もまた石油化学製品の広. Chandlerフうミ｢単一産業会社｣と呼. 製品の多角化にしろ,事業の地域的展開にし. 範な開発による多角化を通じて,同様の拡張戦. ろ,特に第2次大戦後における企業業務の複雑. 略をはじめた.. さの増加が(結局それは組織管理上の問題を複. 組織的な研究によって科学的な新製品開発を. 雑にしていくが)原動力となって,新しい組織. 行った結果,電気機械,電子工業において,ま. -事業部制組織への,組織構造の再編成に拍車. た,やや程度は低いが,動力機械や自動車工業. がかかっていったのである16).. で,多角化戦略が導入された.. GEやウエスチ. ングハウスのような大電機会社は,はじめは発 電,電力の利用の生産財及び照明器具の全製品. このような事業部制組織の浸透に関しては, 戦後のアメリカが直面した経済問題があるとす. 系列のメーカーとして出発した.しかし両社と. る見解がある17).第2次大戦後のアメリカは, 経済全体の繁栄と強固な寡占体制の機能に守ら. もに1920年代には洗濯機,冷蔵庫,真空掃除. れて,成熟産業に属する大企業は,ほぼ60年. 機,ストーブなどの家庭電器製品の生産と販売. 代までは高い利益率を確保できた.この寡占体. によって,大衆消費市場に進出した.. 制が崩壊しない限り,リスクの伴う積極的な設. -精肉業や石鹸製造業者のように,主要製品 系列の最終製品がそれほど多岐にわたっていな. 備投資を通じて技術革新を行うよりも,市場に. い企業も, 1950年頃までには,化学的な研究開 発を強化して,多角化に進むようになった.｣12). 的には合理的な選択であった.ただし,経済成. これを,. Chandlerは,. ｢多角化が導入された. 受け入れられやすい製品を生産する方が,短期 長率でいえば,日本をはじめとする後発国を大 きく下回っており,また,製品市場は成熟の方.
(3) 直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服(高橋). 向へ向かっていったことなどから,本来の事業 分野では大きな成長が望めなかった.そこで,. (195). 3. 2)保険による補償と棚卸資産評価 次に,災害などによる保険をうける場合の棚. 多くの大企業は,成長分野-の多角化を積極的. 卸資産評価を問題としている.直接原価計算に. に展開し,多数の異なる事業分野を持つコング. よる棚卸資産評価では,保障される保険額が低. ロマリットへと変身していったのである.こう なると,いかに優秀な経営者でも,すべての事. くなってしまうのではないかと指摘している20).. 業内容を熟知し,経営を行うということは不可. 3)季節変動のある企業への適用 直接原価計算は季節的企業では不適当である. 能になる.これが,企業を事業部というセグメ. という.一年のうち9カ月間で製品を製造し,. ントに分割して管理していくという事業部制組. 残りの3カ月で販売する場合を考える.直接原. 織の浸透の大きな原動力である.. 価計算による損益計算書では,最初の9カ月は. このような多角化やそれに伴う事業部制と. 損失を示し,残りの3カ月で巨額な利益を計上. いった問題に対処できるような測定のシステム が,この時代の企業に求められていたというこ. することになるであろう.これが実態を表して. とは想像に難くない.その処方塞の一つとして, 1950年代に直接原価計算が一気に注目を浴び. 4)技術の変更 技術的な変更があった場合も問題にしてい. ていくのである.. る.たとえば,製造原価の90%が直接労務費. 3.. 1950年代における直接原価計算への批判. ここまでみたように,. いるのであろうか,と疑問を投げかける21).. で10%である製品を製造している工場で,直 接労務費を80%削減するような機械設備を購. 1950年代には,企業. 入したとする.次の期に同じように製造した場. が経営上の問題から直接原価計算を必要とした. 令,直接原価計算においてはその期には損失が. こと,そしてそれに応えるべく技法として直接. 計上されてしまうと指摘する22).. 原価計算が発展していったことがわかる.その. 5)操業度差異の問題 また,操業度差異は重要な意味を持つので,. 一方で,その機能について疑問を唱えるものも 現れている.ここでは,直接原価計算に対する 批判や疑問について取り上げる.. 配月武過不足を除くという直接原価計算の利点 は,疑問視されるという. ｢原価標準の設定のための安全な基礎は,正. 3. 1. AIvarez. Alvarezは,そのタイトルに｢落とし穴｣と いう表現を使って,直接原価計算の問題点を, いくつかの観点から検証する18). 1)複数のエ場で製品を製造している場合 複数の工場を持ち,製品が製造工程で工場に. 常製造能力(normal. production. capacity)に 基づいて設定されるが,これは,設備のもつ潜 在的な最大の時間から,正常な修理や機械の切 り替えや設備の清掃といったことによる許容分 を除いた時間で製造される製品の量である.. ｣23). この記述から,. 振り替えられていくような企業を考える.直接. Alvarezの想定していた正常 操業度は,実際的生産能力であることがわか. 原価計算で棚卸資産評価している場合,最終. る.基準操業度に予算操業度を用いている場合. 工場では驚くほど棚卸資産が小さくなってしま. には,実際の製造量と製造スケジュールが予算. う.また,相当大きな投下資本があり,製造原. での予測と一致している場合にのみ効果的であ. 価の大部分が固定製造間接費であるような場 令,直接原価計算によれば棚卸資産評価が相当. るとの指摘から, AIvarezが実際的生産能力を 重視していると考えられる24).正常操業度(実. 低くなると指摘する19).. 際的生産能力)を基に予定される原価標準を用 いることで,差異が計算されるが,これによっ.
(4) 4. (196). 横浜国際社会科学研究. て不能率が明らかになったり,不能率の是正や 排除のために必要なツールを提供してくれると. 第11巻第2号(2006年8月). ると指摘する. 操業度差異が示すアイドルキャパシティコス トの情報について,次のように指摘する29).. 指摘している25).. ｢アイドルキャパシティコストは,ビジネス 3.2. から撤退したり,仕事をさらに獲得してこよう. Frank. Frankは,. 1952年に直接原価計算の問題点. を指摘する論文を著した26).. 1936年にHarris. というインセンティヴになる.それは,売価の 安全な削減によって既存の製品の売り上げを増. によって提唱されて以来,直接原価計算は原価 管理の用具として注目を集めてきたという.そ. 加させるか,新しい製品ラインの開発と販売に. して,直接原価計算導入の仮定･前提を検証し. 異(アイドルキャパシティコスト)が当該期間. 直す必要を訴える.. Frankは,. direct cost. よって行われる.さらに重要なのは,操業度差. というHarrisが使用していた呼称を頻繁に用. の製造における不能率やボトルネックを示すと いう可能性である. ｣30). いているが,このことからⅢarrisを非常に意. 3)固変分解の困難性. plan. 識していることがわかる.. 直接原価計算を採用する際に困難な点とし. 1)予測の精度と配賦過不足の問題 よくあげられる直接原価計算の長所に,配賦. て,固定費と変動費の区分をあげる.ある費目. 過不足の回避があげられるが,これについて反. 論する.景気変動が激しく,不確実性の大きかっ. にするのか異なる場合がある.したがって,直 接原価計算を採用している場合,企業間で棚卸. た1930年代のⅢarrisの時代には,配賦過不足. 資産を比較することが困難であると指摘する31).. が問題になったことは認める.しかし,近年,. 4) 2つの損益計算書を作成することからくる 混乱. 予測の精度が上がっているため,間接費の配賦 過不足は小さくなっていると指摘する.. Frank. について,企業によって変動費にするか固定費. 直接原価計算の長所として,経営者の理解し. によれば,直接原価計算は｢正確な予測が不可 能である｣という仮定に基づいたものである点. やすい報告書を提供できる点があげられる.こ. を認識すべきだという.巨額の配賦過不足が生. を採用していても,. じるというのは,例外的な状況であり,涼価計. する場合が多いが,そうすると,二つの計算書. 算の手続きを例外的な状況の必要性に対応させ るべきではないと指摘する27).. の利益額が異なるので,いっそう経営者は混乱 することになる.また,経営者が売上高と利益. 2)操業度差異,アイドルキャパシティコスト. が対応しないという現象を理解できないとする. の持つ意味. れに対し,次のように反論する.直接原価計算 2種類の損益計算書を作成. のは不合理であるとも指摘している32).. 直接原価計算を用いると,操業度差異が計算 できない.しかし,操業度差異は,経営管理者 にとって非常に有用な情報であると指摘する. ｢それは,正常操業度よりも操業度が大きかっ たか小さかったのかによって原価が増加したか. 3.3. Ludwig. Ludwigは,直接原価計算をやめてしまった 化学会社の例を取り上げている33). ｢直接原価計算の強み(strong. 減少したのかが金額によって与えられるからで. points)とい われているCVP分析,価格設定,製品の相対. ある. ｣28). 的収益性などは,すぐに全部原価計算からも得. 製品原価に固定製造間接費を含めることに よって,工場能力を高い稼働率で製造し続ける ことが必要であることを明確に示すことができ. られる｣34)として直接原価計算の問題点を指摘 している..
(5) 直接原価計算の内部報告桟能に対する批判の検証とその克服(高橋). 1)固定費と変動費の分類 直接原価計算では,正確に固定費と変動費に. (197). 5. ｢もし設備に関連した原価として補足的に存 在するよう別参繕費が直接製造原価であると考. 分類できない原価要素の存在は無視されるし,. えられるならば,設備の減価償却費を製品原価. もし認識されても,取るに足らないものとして. と棚卸資産から分離し除いてしまうのには大い. やり過ごされるという.どちらにも分類されな. に矛盾があるということは明確ではないだろう. い原価の例として,パッケージングのコストを 考える.これは一般的には変動費とされている. か. ｣39). が,化学製品のようにコンテナ売りされている 場合には変動費にはならないとする35).. 次のように主張する.. 減価償却費を製品原価に含めるための論理を ｢製造に資する設備は,単に製造準備のため. 同じような問題は,バッチ生産の場合の労務. だけにあるとは言い切れない.耐用年数は摩滅. 費にもあてはまるという.自動化された工場で. や陳腐化の程度で決定される.設備能力への投. は,工場の従業員は製品をみてもいないし,扱っ. 下資本を回収するために,その金額は製造原価. てもいない.なぜならば,製品は,さらに加工 を加える場合にはパイプラインを使って輸送さ. の中に含まれる.それは,製造量や操業時問(機 械時間)などを基礎とするか,予想貢献年数の. れ,出荷には貨物タンクやコンテナによって運. 問の月次の割り当てによって行われる.｣40). ばれるからである36).このように,労務費を変. 減価償却について,生産高比例法のような考. 動費として扱うことの危険性を指摘している.. え方を持っているようである.これは,次の指. コスト･どへイビアについては次のように指 摘する.. 摘からもわかる.. ｢バッチ生産の場合,固定費と考えられてい. ｢このような方法をとると,直接原価計算の 下でさえも,減価償却費は製造量に比例するも. る金額を超えた部分を図にすると,鋭い傾きで 表された連続した直線にはならない.それは. のと考えられ,製造原価と棚卸資産原価の中に 含まれなければならない.｣41). 様々な製造レベルでの単位原価を反映している. 機械の進歩により,手作業が減少する.直接. のである.｣37). 原価計算では,製品原価からこの手作業の減少. この指摘は,原価の線形の仮定,つまり単位. 分が除かれ,新しい設備の原価が販売から得ら. 変動費が一定であるという仮定に疑問を呈する. れた利益に対応させられる.このような対応関. ものである.. 係から,直接原価計算では,. そして,次のように直接原価計算における原 価の分類を批判する, ｢直接原価計算では,事実に反して,固定的. ｢真の原価削減が. 関係する製品を通じて示されないか認識できな. い｣と指摘するのである42). 3)損益計算書の機能. な部分を製品原価と棚卸資産から除き,超過し. 損益計算書は,すべての収益の源泉と,企業. た部分を窓意的に製造数量に正比例する原価に 含めている. ｣38). の中のすべての業務と職能の原価と費用の項目 を対応させた結果である期間の純利益を報告す. 2)減価償却費の問題. るものである.損益計算書からは,期間比較や,. 企業の目的は,製品を製造･販売して利益を. 販売数量やセールスミックス,材料価格の差異,. 獲得することにあるとする.これは,材料,従. 未利用キャパシティ,アイドルキャパシティな. 業員,機械が必要で,製造はこの3つが提供さ. どの様々な差異を分析するための情報が含まれ. れ協働して初めて可能となるが,このことは,. ている43).. これらのコストが期間原価になることを意味し. Ludwigは,直接原価計算方式の損 益計算書では,このような差異分析に必要な情. ていないのだと指摘する.. 報が得られないと批判するのである..
(6) (198). 6. 横浜国際社会科学研究. 全部標準原価計算を採用していれば,. 第11巻第2号(2006年8月). ｢利用. 度にしたがって原価や費用を配賦しており,舵. 原価を比較することによって行われる.. 制と政策意思決定のためのすべての情報を提供. -直接原価計算では,窓意的で疑問の残る原 価の分離と固定費の製品からの除外を伴うが,. するようなコメントや適切な補足スケジュール. 意思決定目的には全く価値がない.. によって支援されており,工場の操業の結果が,. 6)原価統制. 原価差異やアイドルキャパシティコストとして. Ludwigは,原価統制に対して,全部原価計 算からの情報が重要であると指摘する.. 損益計算書上に反映される｣44)と指摘する.一. ｣50). ｢適切な標準原価による全部原価計算により. 方,直接原価計算スタイルの損益計算書からは, これらの情報が利用できないと批判するのであ. 作成された原価報告書は,実績と標準,そして. る45).. 材料やその他の要素の差異を示すが,それは,. 直接原価計算の長所として,. (分解されておらず,部分的でもなく,除外さ. CVPの関係を. れてもいない)各要素の総額である.｣51). 損益計算書から得られるというものがあるが,. Ludwigは,. これに対しても批判的である. ｢固定費と変動費の分類における見積もりや. いう言葉を使う.彼は,全部原価こそが事実を 反映しているという考え方を持っている.. 判断の結果が不正確であることがあり得るが,. また,. その場合は,得られる情報の価値は相当疑わし い. ｣46) そして,損益分岐点は,. ｢事実に基づいた(factual)｣と. ｢すべての原価要素. ｢研究部門のデイレクタ-は,新製品. やプロセス改善から期待される利益やその他の 利点を経営管理者に推すためのガイドとして,. を含んだ標準原価による全部原価計算の基で決. 製品原価を使うが,彼らは,その結論の基礎と. 定されなければならない｣と指摘する47).. して完全に事実に基づいた情報を必要とする.. 4)価格決定機能への疑問. 直接原価計算では,すぐにこれに利用可能な情 報を作成することが出来ない｣52)と指摘する.. Ludwigの会社では,製品の一部は他の工場 に振り替えられ,さらに加工がなされる.最終 製品は, 2から10の工程を経て完成する.中. 3.4. Greerの論文では,原価分析と原価配分の観 点から直接原価計算を検討している53).そこで. 間製品は,全部標準原価計算で振り替えられる が,これで販売価格の設定やその他の目的に対 する正確な価値が保証されるという48).直接原 価計算のもとでは,個々の製品の原価は,. Greer. 5%. の批判の中心は,原価の固定費と変動費への分 演,価格決定と,固定費の取り扱いである.. -30%変わってくる.工場で振り替えられる 中間製品からこの固定費を除くと,最終製品の. 1)固定費と変動費の問題. 原価が相当低くなる.この低く計算された製品 原価を販売価格設定の基礎とすると,利益を失. いて,固定費と変動費の区分自体の問題点と, 固定費と変動費という2分法による分析の問題. う可能性があると批判する49).. 点を指摘する. まず彼は,固定費と変動費の明確な区分は不. 5)意思決定機能への批判 経営管理者は,製品の拡張や新設備の意思決 定といったものに遭遇する.. Greerは,直接原価計算の原価分析能力につ. Ludwigは,この. 可能であると指摘する.直接原価計算の提唱者 は,すべての支出がアウトプットの数量に関係. 目的にも全部原価を用いることを推奨し,直接. して正比例するものかあるいは完全に操業度と. 原価計算を批判する.. 独立しているかのどちらかであるという｢便利 ｢不幸にも, な｣前提からスタートしているが,. ｢賢明な意思決定には,様々なコストの,同 一か同様の製品の現状の業務における全部製品. その仮定はたいていのケースで明らかに誤りで.
(7) 直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服(高橋). ある｣と指摘する54).すべての操業範囲にわたっ てアウトプット単位や時間単位あたりで一定で あるというような原価はない.固定費も,極度. (199). 2)価格決定の問題 Greerは,直接原価計算の価格決定機能につ. にアウトプット量が減少すると減少するものが. いても疑問を唱える.標準原価計算が注意深く 行われていれば,価格決定の分析のために直接. あるかもしれないし,材料費や労務費のような. 原価計算を用いる必要はないと指摘する60).. 変動費でも,極端に操業度が落ち込んだときは, 単位あたりの原価は大きくなるかもしれないと 指摘する55). 固定費･変動費という分類は,ラフで窓意的. 直接原価計算による価格決定に問題があるこ とを,次のように指摘する.たとえば,マージ ン率の高い製品があるとする.これをもっと販 売するにはどうすればよいか?この製品は販売. なものであるとする.比較的狭い操業範囲(キャ. するのが難しく,扱うのは少量で,保管や注文. パシティの60-80%)を仮定すると,変動性や 固定性の仮定は,リスクやエラーのないものか. の履行,配送などに費用がかかるかもしれない. 直接原価を基に価格設定をしている場合,これ. もしれない.しかし,操業度が大きくなると,. らの原価が誤って固定費に分類されると,分析. 複雑性が増してしまうと指摘する.固定費が増. は間違った結果を導くかもしれないと指摘する. 加する例として,機械が休止した場合の監督者. のである61).. の絵札 メンテナンス費などをあげる.また, 変動費についても,次のように指摘する.. 3)固定費の取り扱いについて 直接原価計算での固定費の処理の論拠は,固. ｢所与の活動の直接費でさえ,他のどの活動. 定費は時の経過とともに消滅(expire)すると. が同時に行われようとしているかがわかって初. 考えていると指摘する.したがって,直接原価. めて決定できる.｣56). 計算の提唱者は,. これは,変動費の変動性というものが実は一 つの変数では説明しきれないものであるという ことを指摘しているのである. また,分類自体の信頼性についても,. ｢様々. ｢固定費を,価値を作り出す. アイテムであるというよりも,利益を減少させ るアイテムとして扱っている｣と指摘する62). ｢問題を過度に単純化しすぎている｣63). これは,. と指摘し,. ｢能力は,価値を創造するために利. な費用が状況によって時に変動費なり,時に固. 用されるのであって,利益を減少させるもので. 定費となってしまう｣と疑問を投げかけるので. はない｣と批判する64).. ある57).. 次に,固定費と変動費という2分法による 分析にも,. ｢過度に単純化した｣ものであると. 批判している.. Greerによると,分析のために は,まずは形態別に分類し,次に機能別に分類. 3.5. その他の批判論. 1). Hepwonh. Ⅲepworthの論文は,. Neilsenへの批判とし. する必要がある.そして,これを基にして,各. て著されたものである65).この議論の中心は, 直接原価計算の外部報告に関する機能を巡るも. 活動(コストセンター)別に,直接費を配賦. のであったが,. (apportioned)顔,標準原価と許容原価,支出. Hepworthのこの論文では,直 接原価計算の内部報告機能についての疑義を提. 固定費と埋没固定費,ローカルレベルで管理. 示している66).. 可能な支出とより上位の意思決定を反映した支. コスト･ビヘイビアへの理解は経営管理には 重要であるが,そのために固定費の配賦をやめ. 出,といった区分が必要になるという58).これ らの区分は,企業活動を様々な点から分析する のに必要であるが,直接原価計算の単純な2分 法からは得られないと批判するのである59).. 7. てしまうのは正しくないと主張する.直接原価 計算で行えるような分析は,特殊調査分析でも 十分であるという..
(8) 横浜国際社会科学研究. (200). 8. また,価格政策や操業政策に対する限界分析 (直接原価計算)の適用は,短期的な意思決定. 第11巻第2号(2006年8月). ような視点から展開した69). それは,原価の固変分解は経営政策にも依存. にのみ妥当であるという.長期的な政策におい. する点,利益は全体的活動の成果である点,政. ては固定費を無視するのは危険であると指摘す. 府機関から受け入れられない点,経営内部的に も価格決定など-の適用は危険であるという点. る.. 原価の分類にしても,固定費か変動費かとい う問題は,原価それ自身が持っている性質では. などである.. 直接原価計算の誕生に際して,経営者が配賦. なく,期間によって異なるものであると指摘す. 過不足を理解しがたいということに契機がある. る.このような理由から,直接原価計算の内部. という点に対しては,それは経営者の教育の問. 的利用を批判するのである.. 題であると指摘する.内吾阿り用では,限界利益 を純利益と同じように考えてしまうという危険. Johnson. 2). Johnsonは,. CVP分析や製品の収益性の測 定といった,直接原価計算の経営内部目的への. 性があると指摘する.したがって,内部的にも 利用されるべきではないとする.. 役立ちに関しては一応認めている67). その一方で,彼が問題点として指摘するのは, 固定費･変動費の分解は容易でない点である.. 批判論の整三哩. 以上様々な論者の批判論を紹介した.これら の批判論の中には,直接原価計算-の理解が浅. MaurieHo. 3). 3.6. Maurielloは,直接原価計算と伝統的原価計 算(全部原価計算)を比較する論文を著してい. いために行われたもの,あるいはその後の直接 原価計算の技法的な発展により解消されたもの. る68).. 等も含まれる70).これは,. 原価計算の主要目的として,棚卸資産評価,. 1950年代という直. 接原価計算の技法的発展と普及の真っ直中に行. 原価管理,価格決定,経営意思決定をあげる.. われた議論であるため,仕方のないことである.. 前者二つについては全部原価が適当あるいは十. ただし,この中にも,検証に催する指摘もある.. 分であり,価格決定には直接原価と全部原価の. それは,これらの論者に共通している論点であ. 両方が必要であるとしている.直接原価計算に よる価格決定においては,固定費回収が考慮さ. る,原価の固変分解についての疑問,操業度差 異を計算しないことへの批判,価格決定での危. れない危険性があることを指摘している一方,. うさ,の3点である.. 直接原価が価格下限になることも指摘してい. 価格決定への適用については,その適用を誤. が,全部原価計算でも原価分解を行い,勘定の. ると固定費が回収できない価格を設定してしま うという危険性が,直接原価計算を支持する論. 上にもこれを反映すれば同じような効果が得ら. 者からも指摘されている71).これは適用の仕方. れるとしている.. の問題が大きく,その方法論自体に問題がある というわけではない.. る.直接原価計算は意思決定に特に有用である. また,全部原価計算への批判点を整理してい る.その中で,経営者が配賦過不足のデータを. 問題なのは,固変分解の問題と操業度差異の. 理解できない,という点について,それは会計. 問題である.次に,この2つの問題について改. 担当者のコミュニケーションに対する努力の不. めて検討する.. 足であるとしている.. 4). 4.批判論の検討とその克服. Beyer. ｢直接原価計算は答えなのか?｣. ここでは,原価の固変分解の問題,操業度差. という論文で,直接原価計算-の批判を以下の. 異の問題について検討する.そして,現代のシ. Beyerは,.
(9) 直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服(高橋) 表1. (201). MacAuthurの損益計算書 製品A. 月間の需要予測. 製品B. 9,000単位. 販売価格. $90.00. $120.00. 弧00. 弧00. $50.00. $64.00. 単位当たり原材料費. 単位当たりスループット. 制約(機械3)における生産時問. 6,000単位. 5分. 8分. 制約(機械3)の月間キャパシティ. 40,000分. 40,000分. 最大月間生産量. 8,000単位. 5,000単位. $400,000. 月次ユニットレベルスループット貢献合計. $320, 000. 差引:固定費 100DOO. バッチレベル原価(段取り,検査など) 月次バッチレベル貢献. 製品レベル原価(ECNsや部品管理など). $270, 000. __旦〔坦些 $2 1 0LKX). $240▲000. ｣坦遡坦. 月次製品レベル貢献. (MacArthur. $300, 000. (1993), p. 52.). ステムにおいてそれがどのように克服されるの. る.また,. か,その可能性を探る.. いて指摘している.これらの指摘は,後年の. 4.. ABCの議論に通じるものがあり,また,完全な 変動費とは何か,というスループット会計につ. 1原価の固変分解の問題. Ludwigも,労務費の固定費性につ. ながる議論である.このような議論が,すでに. 1)コスト･どへイビアヘの理解 先に見たように,原価の固変分解の信頼性と. 1950年代に行われていたということは注目に催. いうものが,直接原価計算への疑問となってい. する.. る.. Frankがいうように,固変分解に信頼が置 けない場合には,直接原価計算で製品原価を計. 2)多段階のスループット会計による問題の克服. 算している企業間での原価比較が無意味になっ. は,現代の原価計算システムによってどのよう. てしまう危険もある.ただし,共通固定費を製 品間に配賦している場合にも,同じような問題. に克服されるのだろうか?その可能性はあるの. が生じる.配賦基準に何をとるか,基準操業度. GreerやLudwigによって提示された問題. だろうか? その一例として,スループット会計とABC. を何にするかによって配賦額は変わってしまう. を融合させたMacArthurの計算書を取り上げ. からである.この点だけを切り取って,全部原. る72).. 価計算が直接原価計算よりも優位であるという. MacArtburは,スループットの計算では業 務費用とされている部分について, ABCの原. ことはできないであろう. ここで展開された批判論の中で注目すべきな のは,. Greerによって指摘された,原価の変動. 性についての疑問である.彼は先にも紹介した ように,原価というものが営業量という一つの 変数だけでは説明できないことを指摘してい. 価階層を取り入れることで,スループット会 計とABCを統合した損益計算書を提示してい る.それは,次のようなものである73). この計算書は, 3つのパートからなっている. 計算書の上段が,スループットのエリアである.. 9.
(10) 10. 横浜国際社会科学研究. (202). 第11巻第2号(2006年8月). 操業度差異の問題. ここでは,価格から原材料費のみが控除されて. 4.2. スループットが計算されている.中段では,刺 約における生産時問等が記入されているが,こ. 1)操業度差異の持つ意味 直接原価計算では固定費を製品に配賦しない. れは製品選択の意思決定のための資料である. 制約となっている機械を最大まで稼働させた場. ので,操業度差異が計算されない.操業度差異 はキャパシティの利用度を示すので,この情報. 合のスループットの合計が,下段の月次ユニッ. を提供できない直接原価計算には問題がある,. トレベルスループット貢献合計である.そこか. というのが,批判論の骨子である.ここで一つ. らそれぞれのバッチレベル固定費,製品レベル. 注意しておかかナればならないのは,操業度差. 固定費を控除してバッチレベル貢献,製品レベ. 異が本当にキャパシティの利用度を示す指標と. ル貢献を計算している.この計算書では,制約. なるためには,基準操業度が実際的生産能力あ. である機械3の資源は,製品Bの需要を満た. るいは理論的生産能力でなければならない,と. す方が有利であることを示している.. いう点である.平均操業度や予算操業度を用. その一方で,このようにABCを多段階計算に. いている場合,操業度差異は,単に基準からの 1957 轟離を示しているだけである.この点は,. 取り入れることによって,長期的な価格決定や. 年に能力原価計算というものを提唱したJones. 長期利益計画に役立つということを,次のよう. によって指摘されている75). Jonesは,平均操 業度を用いている全部原価計算では能力の利用. TOC会計は｢短期的な視点｣を有している.. に指摘している. ｢この詳細な(ABCによる一筆者註)原価情 報は,既存の市場価格が存在しない製品のバ. 度を測定できないと指摘している76) 操業度差異によってキャパシティの利用度が. リューチェーン全体にわたる長期的な原価を回. 測定することを重視するということは,利用度. 収する販売価格を,経営管理者が決定するのに. を金額で示すという前提がある.. 役立つはずである.. ABC情報は新製品を設計. しているか,あるいは目標原価を達成するため. 製品別の配賦計算を行うことと,操業度差異. に既存の製品を修正している製品設計者にも役. の計算は,不可分のものなのであろうか?逆に 言うと,直接原価計算を行っていると,挽業度. 立つはずである.. 差異の計算はできないのであろうか?全部原価. -企業の製品に市場価格が存在する場合で ち,経営管理者は各製品の長期的な収益性を見. 計算支持論者の批判では,製品原価計算のプロ. 積もりたいと思うかもしれない.そういった収. がおかれている.しかし,配賦計算と操業度差. 益性測定目的のために,. 異の把握は,必ずしも不可分なものではないで. ABCシステムに含ま. セスの中で操業度差異が計算されるという前提. れている情報を利用して,特定の製品や製品ラ. あろう.つまり,製品への固定費の配賦を行わ. インによって消費された資源の長期的な原価を. なくても,操業度差異の把握は可能である,と. 正確に見積もることができるということは,明. いうことである. 2)貢献利益法と未利用キャパシティの測定. らかに有用である. ｣74) 完全な変動費を原材料費のみであると考え,. 貢献利益法と,未利用キャパシティ(操業. 貢献利益に当たるスループットの計算に反映さ. 度差異)の表示を同時に行ったものとしては,. せている.そして,. CooperとKaplanによって提示された損益計. ABCの原価階層の理論を 取り入れることにより,固定費一変動費という. 算書がある77).. ｢過度に単純化している｣と批判されたコスト･. 彼らによって示されたABCによる損益計算. ビヘイビアの描写についても,改善がなされて. 書では,資源ごとに消費した原価と未利用の原. いる.. 価を分離して示している78).貢献利益を計算す.
(11) 直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服(高橋) 表2. Cooerand. (203). ll. Kap】anのABC損益計算書. 売上高 差引:利用された,提供された資源の費用 材料費 御-｡｡遡. 燃料費 短期労務費 貢献利益. 差引:活動費用:拘束資源 (ACTIVITY. :. EXPENSES. COMMITTED direct. RESOURCES) labor). 機械稼働時間 購入費用. 受取･在庫費用 製造運用(Production. runs). 顧客管理 技術変更 部品管理. 拘束資源費用合計. 100501. 桐l!-脚-00--｡脚-00-00--｡一51. 長期的な直接労務費(permanent. 00200叫ー50壷. 営業利益. (Cooper. and. I(aplan. (1992), p. 7.). あるシステムに対する批判は,そのシステム. る書式となっている. こういった分類をし,未利用キャパシティの. 自体がもっている欠陥と,システムの運用上陥. 属性と量を明らかにすることで,その有効利用. りやすい落とし穴からくるものである.本稿で. を図るか,資源の需要に対応したキャパシティ. は,主に前者の問題について議論した.当然,. の適正なサイズを決定し,最終的には企業の Cooper 収益力を高めていこう,というのが,. 後者についても議論する必要がある.それは他 日を期したい.. Kaplanの意図である.. and. この計算書の構造は,直接原価計算そのもの である.. (付記 本稿は科学研究費 若手研究(B)課題 番号16730232の研究成果の一部である. ). ｢拘束資源｣とされている固定費を活. 動別に表示し,それぞれの未利用キャパシティ 参考文献. を計算している.貢献利益の計算と,操業度差 異-未利用キャパシティの把握が共存している のである. 5.結. 本稿では,. び. 1950年代における直接原価計算. の内部報告機能への批判論を分析し,その克服 について検証した.. 50年代に指摘された点が,. 1980年代後半から1990年代に開発された技法 であるABCやスループット会計によって改善 される可能性を指摘した.これは,直接原価 計算システムが現代でも工夫を加えれば十分に 有用性のあるシステムであることをも示してい る.. アルフレッド. チャンドラー ジュニア,三菱 経済研究所訳『経営戦略と組織:米国企業 1967 の事業部制成立史』実業之日本社, 年. (chandler, A. D., Strategy and Structure: Chapters. in. History. of the (ndustrial The M. I. T. (Massachusetts: Press, 1962)). アルフレッド チャンドラー ジュニア｢経営管 理の分権化｣ボーマン編,古川栄一監訳『ア メリカ近代経営史』日本経営出版会, 1972年, 265ページ. (Baughman, J. P., edited, The Histo7y Management/ Selection from merican OfA the Business History Review (N. J.: PrenticeHa11, Inc., 1969)). 鈴木直次｢産業構造の転換と国際競争力の後退｣ 石崎昭彦,佐々木隆雄,鈴木直次,春田素夫 Enterprise. the.
(12) 横浜国際社会科学研究. (204). 12. 第11巻第2号(2006年8月). 著『現代のアメリカ経済(改訂版)』東洋経 済新報社, 1988年, 76-80ページ. 高橋賢｢ハリス･コールの直接原価計算論の研究｣ 『一橋論叢』1994年5月, 97-113ページ. 高橋賢｢ハリスの直接原価計算論の歴史的展開｣ 113-126ページ. 『一橋論叢』1995年5月, 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(1)『千 40年代における内部報告機能の再確認｣ 243-269ペー 葉大学経済研究』 1996年9月,. C00per,. R and Measuring. 289-315ページ. 経済研究』 1997年9月, 『千 高橋賢｢ 1950年代における直接原価計算論争｣ 49ト510ペー 葉大学経済研究』 1998年3月,. Frank,. Bulletin,. Selected. ''Direct. as. a. 1983年, Alvarez,. ∫,A.,. Review,. ``Some. Pitfalls of Direct Costing," 1952, pp. 14981502.. R., "Is Direct. Journal C.. Costing. ofAccountancy, L., "Fixed. Charges. Bulletin, April,. the. 1947,. Answer?,''. 1955, pp.. April,. 4519.. in lnventories," pp.. 1006-17.. The. Journal. of. 3216. Aid. an. Controller,. Sales. to. Oct,, 1948,. Can. Expect. We. Basis. for lnternal. NACA. Bulletin.. pp.. of Direct External. and. 1953,. July. pp.. Case. Costing-The Review,. E., ``Inventory. Jan., 1954,. Valuation-The. Achilles. Jan". 1954, pp.. Rise. The Accounting. Heelr 15-26.. T, H.. Johnson,. R. S. Kaplan, and Management and Fall. Lost:. Relevance. Accounting of Business School Press, (Boston: Earvard 1988). (鳥居宏史訳『レレバンス･ロスト 管理会計の盛衰』白桃書房, 1992年.) R. K., "Why. Bulletin, Nov. Kohl,. C and 1937,. Loss. Bulletin,. Overhead. Jam.,. pp.. Inventory,". 587-603.. Costing. Plant,". Bulletin,. NACA. in. Glass. a. June,. 1953,. 1280-96.. ∫.W.,. "Inaccuracies. Bulletin,. March,. Costing," of Direct 1954, in Marple ed.,. of Accountants Papers (NY: Ronald. Costing:. Selected. 1965),pp. 167-79. ∫.B., "Theory. Activity-Based Journal pp.. to. 1947,. R. E,, ``Direct. Association. MacArtbur,. 〃』』. Most Profit with NACA Bulletin, July,. Is Wrong. National Co.,. Costing?,". 1312l.. 1207-19.. pp.. Longenecker,. pp.. Capacity. Statements?,". P., "Selling. NACA. Ludwig,. Not. 1957. pp.. N., "What. NACA. Bulletin, August,. NACA. Month?,". Administrative. as. The Accounting. Container. 242-3ページ,. Costs. C., ``What. C.. Kramer,. 萩原伸次郎｢第二次大戦後の経済｣岡田泰男･ 永田啓恭編『概説アメリカ経済史』有斐閣,. pp.. Against. The. Accountant's. Jones,. ペ-ン′.. Last 501127.. 94-9.. pp,. 『横浜. ヾ■. We. S. R., "Direct. The. ヽ. Earn. Press. Ronald. 1546-60.. ジ.. 高橋賢｢スループットの本質に関する一考察｣『横 1-13 浜国際社会科学研究』 2005年12月,. ed., Direct. 524, 528, 530.. Costing. Johnson,. 29-40ページ.. on. (NY:. 1946, pp.. July,. 499-502, H.. pp.. Costing,''. in Marple. Inventories,". Management,". Heiser,. of. Case. in. J. N.,. Harris,. Stand 1952,. Accountants. Jam., 1936,. "The. Accountancy,. 1954,. Papers. Did. Bulletin,. Expenses. Dec.,. 147-58.. 1965),pp. ∫,N., ``What ∫.N.,. Harris,. I 13.. Direct. to. March,. Costing:. NACA. Systems: Usage,''. Theory. Bulletin,. Association. Harris,. 849-. 高橋賢｢ABCの変遷と原価配分の視点｣ 195-212ページ. 経営研究』 2000年12月, 高橋賢｢直接原価計算の長期的問題への有用性に 関する一考察｣ 『横浜経営研究』2002年7月,. Costing. C., ``Alternatives. 'Against',". ジ.. Direct. National Co.,. 高橋賢｢1970年代における米国直接原価計算の 『千 動向(2)-内部報告のための貢献利益法｣ 143-78ペー 葉大学経済研究』 1999年6月,. NACA. H.. NACA. Hepworth,. 高橋賢｢ 1970年代における米国直接原価計算の 『千 動向(2)-内部報告のための貢献利益法｣ 143-78ペー 葉大学経済研究』 1999年6月,. Clark,. G. W., "Will. Greer,. 『合計』. 72ページ,. of Resource Sept. 1992, pp. 1. the. Reporting,". 高橋賢｢直接原価計算論争に関する一考察｣ 226-36ページ. 1998年8月, 高橋賢｢不働費の測定-能力原価計算からABC へ｣ 『千葉大学経済研究』 1999年3月,. "Activity-Based. Costs. lnspection?:'NACA 490- 9.. ジ.. Beyer,. S. Kaplan,. AccountingHorizons,. ジ.. 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(2)-ナ 『千葉大学 イカ-クによる発展方向の示唆｣ 経済研究1996年12月, 375-394ページ. 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(3)-予 算管理と直接標準原価計算｣ 『千葉大学経済 97-121ページ. 研究』 1997年6月, 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(4)-貢 『千葉大学 献利益法の発展と直接原価計算｣. R. 50-6.. of. Cost. Costing: Management,. on. Direct. Press. and of Constraints Foes?'' Friends or Summer. 1993,.
(13) 直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服(高橋) Mauriello,. J. A/'Convertibility. Conventional 1954, pp. Neikirk,. of Direct and Bulletin, March. NACA. Costing,". 888-94,. W... "How. Direct. Management,". NACA. Costing. Can. Work. for. Bulletin,. Jan.. 1951,. pp.. 523-35. Read,. Profit. G.,. "Guides. March-April,. Business. 1957, pp.. Eリ"Is. Profit Review,. Management. Really. Bulletin, April.. Decentralized?:'NAA. Management,". 82-94.. Your. 1960,. W.,. 1971,. a. Management. System," Wright,. "Installing. New. Direct. Accounting,. Cost. P., "Selling. Overhead. Jan,. 1947, pp.. R., "Better. Costing,". ThroughDirect August,. 1954,. Management. pp,. Control, The. Bulletin.. C. L., ``Fixed. 1947,. Controller,. 355-92.. Neikirk,. 6). W.,. ``How. 1)これを象徴するのが, Johnson and Kaplanに よって著された『レレバンス･ロスト』である. Relevance Johnson, T. H. and R. S. Kaplan, Lost: The Rise. Accounting and Fall of Management Harvard Business School Press,. (Boston: 管 1988). (鳥居宏史訳『レレバンス･ロスト 理会計の盛衰』白桃書房, 1992年.) 2)次の論文を参照されたい. 高橋賢｢ABCの変遷と原価配分の視点｣ 『横 浜経営研究』 2000年12月, 195-212ページ. 高橋資｢直接原価計算の長期的問題への有用性 に関する一考察｣ 『横浜経営研究』2002年7月, 29-40ページ.. Heiser,. as. 1006117.. pp.. Costing. Reporting,". 3)次の論文を参照されたい. 高橋賢｢ 1950年代における直接原価計算論争｣ 491-510 『千葉大学経済研究』 1998年3月,. Can. Jam.. Work. 1951,. pp.. NACA. 高橋賢｢直接原価計算論争に関する一考察｣『合 計』 1998年8月, 226-36ページ, 高橋賢｢ 1970年代における米国直接原価計算 『千 の動向(2)-内部報告のための貢献利益法｣ 143-78ページ. 葉大学経済研究』 1999年6月, Did We Earn Last 4) Harris, J. N., "What Month?," NAA Bulletin, Jam., 1936, pp. 50ト27. Is Wrong NACA. Profit with Most Bulletin, July,. We. Expect. of Direct External and 1953, pp. 15461. Bulletin,. July. 60. Longenecker, Container. Read,. R. E., "Direct Plant,". 1280 -96. Wrigbt, W.. NACA. Bulletin,. R., ``Better Direct. 1954, pp.. Costing. in. June,. Management. Costing,". The. a. Glass. 1953,. pp.. Control, Controller,. 355-92.. R. B., ``Various. Pro丘t Figures and Their Bulletin, Sept., 1957, pp. 321. 7. Shillinglaw,. G., "Guides. Measurement,''Han,ard April,. ページ.. Can. for lnternal. Basis. a. Significance:'NAA. Statements?,". Inventory:' 5871603.. Bulletin,. H. C., "What. Costing. August, 1-13. ページ.. C. N., "What. to. この詳細については,次の論文を参照されたい. 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(2)『千葉大学 ナイカ-クによる発展方向の示唆｣ 経済研究1996年12月, 375-394ページ. 7)たとえば,次のような論文があげられる.. Through. 高橋賢｢スループットの本質に関する一考察｣ 『横浜国際社会科学研究』 2005年12jL. Loss. pp.. 523-35.. 注. and. Sales. to. 1948,. in lnventories,". Direct. for Management:'NACA. Kohl,. Aid. Oct.,. Charges. Bulletin, April,. The. 32-6.. pp.. この詳細については,次の論文を参照されたい. 高橋賢｢ハリスの直接原価計算論の歴史的展開｣ 『一橋論叢』1995年5月, 113-126ページ. 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(1)40年代における内部報告機能の再確認｣ 『千葉 243-269ページ. 大学経済研究』 1996年9月,. March. 31-8.. pp.. W.. Controller,. Kramer,. NACA M.. The. 524, 528, 530.. Clark,. pp.. in Inventories,". 499-502,. NACA. 90-3. Webster,. Expenses. 1946, ofAccountancy, July, ∫.N., ``Direct Costs as an. thurnal Harris,. 32-7.. pp.. lnternal. to. Measurement,''Harvard. W.. この詳細は次の論文を参照されたい. 高橋賢｢ハリス･コールの直接原価計算論の研 97-113ページ. 究｣ 『一橋論叢』1994年5月, Case Against 5) Harris, J･ N･, "The. Their. and. Bulletin, Septり1957,. Significance:'NAA Shillinglaw,. Figures. 13. 1207-19.. AdminlStrative. R. ち., "Various. Stone,. 1937, pp.. (205). 1957, pp.. to. Business. lnternal Review,. Profit March-. 82-94.. これらの詳細については次の論文を参照された い.. 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(3)予算管理と直接標準原価計算｣ 『千葉大学経済 971121ページ. 研究』 1997年6月, 高橋賢｢米国における直接原価計算の発展(4)貢献利益法の発展と直接原価計算｣ 『千葉大学 289-315ページ. 経済研究』 1997年9月, 8)萩原伸次郎｢第二次大戦後の経済｣岡田泰男･.
(14) (206). 14. 横浜国際社会科学研究. ,. NAA. Management. Really. Bulletin, April,. 1960,. pp.. 90-3.. チャンドラー ジュニア, ll)アルフレッド 三菱経済研究所訳『経営戟略と組織:米国企 1967 業の事業部制成立史』実業之日本社t *. (Chandler, A. D" Strategy and Structure: Chapters. in the Histo7y. The. Of the Industrial M.. Enterprise. Ⅰ.T. Press,. (Massachusetts: 1962).) 57-8ページ 12)前掲訳書, 57ページ. 13)前掲訳書, 58ページ. 14)前掲訳書, 15) cbandlerがあげているのは,ソコニー社, インディアナ社,カリフォルニア･スタンダー ド社の例である,訳書, 1972年. 16) ChandleI･は,管理を修正させた主要な原因 として業務の規模,多面性及び複雑さの増大を あげているが,さらにもう一つの要因を挙げて ｢生産及びマーケテイングにお いる.それは, ける成長あるいは質的変化には管理の修正が必 要だということ｣を｢認識しそこねたり拒んだ りすることが非常に多かった｣有力な経営者な. Costing. ``Will Direct NACA. Bulletin,. 1952,. 490-9.. 27) Ibid., p. 492. 先に見たように, 50年代は好不況を繰り返す ので, Frankのこの指摘は当を得ていない. 28) Ibid" p. 494. 29) Ibid. Frankは,操業度差異とアイドルキャパシ ティコストを同一視していたが,厳密には,塞 準操業度に平均操業度を用いた場合には,操業 度差異はアイドルキャパシティコストとは同一 ではない.この場合の操業度差異は,単に基準 操業度からの扉離を原価で評価した金額を著し ていることになる.. 30) 31) 32) 33). Ibid. Ibid., p, 495. Ibid., p. 499. Ludwig,. ∫,W,, NACA. ``Inaccuracies Bulletin,. Association ed., National Direct Costing: Selected Papers. on. Press. 1954, Accountants. of (NY:. Ronald. 1965),pp. 167-79.. Ibid., p. 177. Ibid., p. 169. .7 .Q.. d., p. 170.. .P･〇ITS '. .■･`. d., p. 171. 'h.-. .Pq. .一･･〇. Ibid., pp,. 171-2. Ibid., p. 173. d., p. 174.. .■･ふ. .P･一. '丁仇. .■･ん. .T` .一ん .丁■. 丁久d'玖. ) 35) 36) 37) 3 00 ) 39 ) 40 ) 41) 42) 43) 44 ) 4 5) 46) 4 7) 48 ) 49 ) 50 ) 5 ー) 34. Co.,. Direct. of. March,. Marple. 12,. Theory. Dec.,. .T3.Tc3. No.. G. W.,. Inspection?,". A.T3'. 33,. pp.. 乃乃乃乃乃乃乃. pp.. Vol.. Frank,. Stand. .T■. Ibid.. p. 1499.. Bulletin, 1498-502.. .7. .t■レ. 19). NACA. 1952,. d., p. 1502.. 乃乃乃乃乃乃. August,. ー仇. .T1. Costing,". いしは支配的な管理者グループの死去ないしは 引退である.彼が研究した多くの会社では,実 際その引退や死去の後に,必要な組織再編成が 行われたという.道に, 1955年現在で,上位 50の産業会社の中でもっとも高度な集権的組 織の多くが, ｢ふつうなら引退する年齢をはる かに越えた人々によって依然として支配されて 1972年, 327-8ページ. いた｣という.訳書, 17)鈴木直次｢産業構造の転換と国際競争力の後 退｣石崎昭彦,佐々木隆雄,鈴木直次,春田素 夫著『現代のアメリカ経済(改訂版)』東洋経 済新報社, 1988年, 76-80ページ. Pitfalls of Direct 18) AIvarez, J. A., "Some Costing,". d., p. 1501.. .'上. d'仇. E., "Is Your. ) 23 ) 24 ) 25) 26) 22. Ibid., p. 1500.. .丁■. W.. Decentralized?". ). 2 1). 乃乃乃乃乃. した.. 10)･ Stone,. 2O. .T■. 永田啓恭編『概説アメリカ経済史』有斐閣, 1983年, 242-3ページ, チャンドラー 9)アルフレッド ジュニア｢経 営管理の分権化｣ボーマン編,古川栄一監訳 1972 『アメリカ近代経営史』日本経営出版会, 年, 265ページ. (Baughman, J. P., edited, The Management: Selection jTrom HistoTy OfAmerican History Review the Business (N. J.:Prentice-Hall, Inc., 1969).) 彼は, 10の業種(化学,電機,自動車,ゴム, 石油,鉄鋼,非鉄.原材料,流通,食品,酒･ タバコ類)に区分された50のアメリカ最大手 企業における管理機構の変化を歴史的に調査す ることで,分権化に関わる問題を分析しようと. 第11巻第2号(2006年8月). p. 175.. Ibid, p. 176.. この引用の中の, ｢分解されておらず,部分 的ではなく,除外されてもいない｣というのは, 直接原価計算のことを指している. 52) 53). Ibid., pp.. 176-7.. Greer,. H.. Costing,". NACA. C.,. "Alternatives. Bulletin, March,. to. Direct. 1954, in Marple. in.
(15) 直接原価計算の内部報告機能に対する批判の検証とその克服(高橋) ed., National Association Costing/ Selected Papers. 1965),pp. 147-58. 54) Ibid., p. 150. 55) Ibid. 56) Ibid., p. 151. 57) Ibid. 58) Ibid., p. 152. 59) Ibid., pp. 152-3. 60) Ibid., p. 153. 61) Ibid., p. 154. 62) Ibid., p. 155. 63) Ibid. 64) Ibid. S. R., 65) Hepworth,. on. Ronald. Direct. Press. Co.,. Webster,. Review,. and. Beyer,. of. 50-6. ``Direct. Costing-The. Review,. pp.. Heel,". Case. Jan., 1954,. pp.. R., ``Is Direct. The. Accounting. 15-26,. "Convertibility. Costing," Conventional 1954, pp. 888-94.. 69). New. a. Direct. Accounting,. Activity-Based. Lhurnal. Achilles. Jam., 1954, ∫.A.,. Mauriello,. ``Installing. Cost. March. 1971,. 直接原価計算の価格決定機能の詳細について は,次の論文を参照されたい. 高橋賢｢1970年代における米国直接原価計算 の動向(2)-内部報告のための貢献利益法｣ 『千 葉大学経済研究』 1999年6月, 143-78ページ. of Constraints 72) MacArthur, ∫.B., "Theory. 66) Neilsenとの論争については,高橋,前掲論 文(1998年3月)を参照されたい. Valuation-The 67) Johnson, C. Eリ"Inventory. 68). M. W.,. 31-8.. pp.. 94-9.. Accountant's. 15. を示していると考えて,不当に低い価格をつけ てしまう傾向があると指摘している. System:'Management. The Accounting. 'Against',". Accountants. of (NY:. (207). NACA. of Direct and Bulletin, March,. the. Answer?,''. ofAccountancy, April, 1955, pp. 4519. 70) Greerの批判の一つである｢様々な視点から の原価情報が必要である｣という議論は,そ の後のSbillinglawらによって開発された多段 階計算書によって.ある程度解決されるものであ Journal. る.. 71)たとえば, Websterは直接原価計算の導入 手続きについて論じているが,価格決定-の適 用については,販売部門が貢献利益概念を誤解 して利用することに留意すべきであると釘を刺 す.与えられた情報が, ｢現金支出の製品原価｣. Costing:. Friends. Summer. Management,. or. Foes?''. 1993,. ABCおよびスループット会計については, 次の論文を参照されたい. 高橋賢｢ABCの変遷と原価配分の視点｣ 195-212ページ. 浜経営研究』 2000年12月, 高橋賢｢スループットの本質に関する一考察｣ 『横浜国際社会科学研究』 2005年12札1-13 ペ-ン.. L-. pp.. 『横. :S. 73) Ibid" p. 52. 74) Ibid., p. 53. 75) Jones, R K., NAA. Costing. Cost. 'Why. Bulletin, Nov.. Not. 1957,. pp.. Capacity. Costing?,". 13121.. 76)この詳細については次の論文を参照されたい. 高橋賢｢不働費の測定-能力原価計算から 『千葉大学経済研究』 1999年3月, ABCへ｣ 849-72ページ.. 77). cooper,. Systems: Usage,". R. and R. S. Kaplan, "Activity-Based Measuring the Costs of Resource Accounting. Horizons,. Sept. 1992,. pp.. 13.. 78). Ibid., p. 7.. まさる [たかはし 横浜国立大学経営学部･ 大学院国際社会科学研究科助教授]. l1.
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