国境を越える役務提供に対する消費税課税についての一考案

論　説

国境を越える役務提供に対する

消費税課税についての一考案

森 田 隆

目 次 はじめに １ 第１章 我が国における国境を越える役務提供に対する消費税課税の現状 ２  第１節 課税の対象 ２   １ 資産の譲渡等 ２   ２ 内外判定基準 ３   ３ 輸入取引 ３  第２節 国境を越える役務提供とは ４   １ インバウンド取引とアウトバウンド取引 ４   ２ 原産地原則と仕向地原則 ５  第３節 国境を越える役務提供に対する消費税課税に向けての問題点 ８ 第２章 諸外国における対応 11  第１節 EU における対応 11   １ VAT 制度の概要 11   ２ 国境を越える役務提供に対する課税への対応 12  第２節 OECD における対応 17   １ OECD における検討の経緯 17   ２ 国際 VAT/GST ガイドライン 19   ３ BEPS 行動計画 21  第３節 GST 導入国における対応 22 第３章 我が国における対応 24  第１節 我が国における検討の経緯 24  第２節 改正案 25   １ 第２回国際課税 DG での検討内容 25   ２ 第３回国際課税 DG での検討内容 27   ３ 第５回国際課税 DG での検討内容 28  第３節 平成27年度税制改正 30 第４章 今後の課題と検討 36 おわりに 42

はじめに  近年、我が国を含む世界各国では、情報通信技術の発展や経済活動の国 際化に伴い、インターネットを通じた電子的配信サービスをはじめとする 国境を越える役務提供取引が増加しており、これらの取引に対する消費税 課税に問題が生じている。  電子的配信サービスに対する我が国の消費税課税については、国内の消 費者や事業者が国内の事業者から電子的配信サービスを受ける場合は消費 税が課され、国外の事業者から同様の電子的配信サービスを受ける場合は 消費税が課されないという取扱いになっている。そのため、国内の事業者 と国外の事業者とで競争条件が異なり、両者の間で不均衡が生じている。 そして、今後の消費税率の引き上げに伴い、この不均衡がさらに拡大する ことが予想され、これを放置すると、国内の事業者が租税回避のため国外 に事業を移転するといった問題につながり、適正な消費税課税が困難とな るおそれがある。  そういった中で、平成27年度税制改正が行われ、国内外の事業者間にお ける競争条件の公平性を確保する観点から、国外事業者が国境を越えて行 う電子書籍・音楽・広告の配信などの電子商取引に対して、平成27年10月 から消費税が課税されることになった。この改正により新たな課税方式が 採られることになったが、この課税方式については、依然としていくつか の検討課題が残されている。また、今回の改正は、取引対象を「電気通信 役務の提供」に限定しており、これ以外の国境を越える役務の提供につい ては、従来どおりであるため、すべてが解決したとは言い難く、今後引き 続き検討を行う必要がある。  そこで、本稿では国境を越える役務提供に対する消費税課税について、 改正前の我が国の現状と問題点を整理し、我が国に先行して従前からこの 問題に対処してきた EU の付加価値税（Value Added Tax：VAT）の動向や OECDでの議論等を参照し、改正後の問題点を整理することにより、適正 な消費税課税に向けて我が国がとるべき対応について検討を行う。

第１章  我が国における国境を越える役務提供に対する消費税 課税の現状  本章では、国境を越える役務提供に対する消費税課税の問題点を探るた め、まず、我が国の平成27年度税制改正前の消費税法の課税の対象を概観 し、国境を越える役務提供の消費税法上の取扱いについて考察することに より、問題点を整理する。 第１節 課税の対象    我が国の消費税法では国内取引と輸入取引を課税の対象としており、 国内取引の課税対象については、平成27年度税制改正前の消費税法（以 下、「旧消」という。）４条１項で「国内において事業者が行つた資産の 譲渡等には、この法律により、消費税を課する。」と規定している。事業 者とは、個人事業者及び法人をいい（旧消２条１項３号、４号）、国・地 方公共団体、人格のない社団等なども含まれ（旧消３条、60条）、国内取 引の課税対象については、資産の譲渡等が国内で行われたかどうかと いった判定が重要となる。一方、輸入取引の課税対象については、「保税 地域から引き取られる外国貨物には、この法律により、消費税を課する。」 （旧消４条２項）と規定している。外国貨物の引取に対しては、それが事 業として行われるかどうか、また対価を得て行われるかどうかを問わず、 課税される。なお、特許権等の無体財産権の外国からの導入は、保税地 域からの外国貨物の引取にあたらないため、課税の対象とならない1）_。   １ 資産の譲渡等     資産の譲渡等とは、事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び 貸付け並びに役務の提供をいう（旧消２条１項８号）。資産の譲渡の意 義については、資産の同一性を保持しつつ、他人に移転することとさ れており、売買、交換だけでなく、代物弁済、現物出資、収用、競売 等が含まれている（旧消２条１項８号、平成27年度税制改正前の消費 税法施行令（以下、「旧消令」という。）２条、消費税法基本通達（以 1）金子宏『租税法 第20版』691頁（弘文堂、2015）

下「消基通」という。）５−２−１）。資産の貸付けについては、資産 に係る権利の設定その他他の者に資産を使用させる一切の行為を含む と規定されていて（旧消２条２項）具体的には、通達において、著作 物に係る出版権の設定、著作物の複製、上演、放送、展示、上映、翻訳、 編曲、脚色、映画化その他著作物を利用させる行為が該当すると例示 されている（消基通５−４−１、５−４−２）2）_。     役務の提供とは何かについて、消費税法をはじめ、所得税法、法人 税法等に定義はなく、他の特定の法律からの借用概念でもない。消基 通上、「役務の提供」とは、例えば、土木工事、修繕、運送、保管、印刷、 広告、仲介、興行、宿泊、飲食、技術援助、情報の提供、便益、出演、 著述その他のサービスを提供することをいい、弁護士、公認会計士、 税理士、作家、スポーツ選手、映画監督、棋士等によるその専門的知識、 技能等に基づく役務の提供もこれに含まれると例示されている（消基 通５−５−１）3）_。   ２ 内外判定基準     上記でみた資産の譲渡等が国内で行われたかどうかの判定について は、資産の譲渡又は貸付けである場合は、当該譲渡又は貸付けが行わ れる時において当該資産が所在していた場所が国内かどうかで判定し （旧消４条３項１号）、当該資産が船舶、航空機、鉱業権、特許権、著 作権等その他の政令で定めるものである場合には、政令で定める場所 が国内かどうかで判定する（旧消令６条１項）。例えば著作権の場合に は、著作権の譲渡又は貸付けを行う者の住所地（旧消令６条１項７号） で判定し、旧消令６条１項各号に掲げる資産以外の資産でその所在し ていた場所が明らかでないものについては、その資産の譲渡又は貸付 けを行う者の当該譲渡又は貸付けに係る事務所等の所在地で判定する （旧消令６条１項10号）。     また、役務の提供である場合は、当該役務の提供が行われた場所で 2）白木康晴「電子商取引における消費税課税の区分について―著作権の譲渡、 貸付け及び役務の提供の区分等について―」税大ジャーナル11号（2009）105頁 3）白木・前掲注２ 105頁

判定し（旧消４条３項２号）、当該役務の提供が運輸、通信その他国内 及び国内以外の地域にわたつて行われるものである場合その他の政令 で定めるものである場合には、政令で定める場所で判定する（旧消令 ６条２項）。例えば情報の提供又は設計の場合は、情報の提供又は設計 を行う者の情報の提供又は設計に係る事務所等の所在地（旧消令６条 ２項５号）で判定し、旧消令６条２項各号に掲げる役務の提供以外の もので国内及び国内以外の地域にわたつて行われる役務の提供その他 の役務の提供が行われた場所が明らかでないものは、役務の提供を行 う者の役務の提供に係る事務所等の所在地で判定する（旧消令６条２ 項７号）。     つまり、政令で定めるもの以外で資産の譲渡又は貸付け時の資産の 所在場所や役務提供が行われた場所が不明な場合には、これらの行為 を行う者の事務所等の所在地で判定を行うという取扱いになっている。   ３ 輸入取引     輸入取引の課税対象は、保税地域から引き取られる外国貨物である。 外国貨物とは、輸出の許可を受けた貨物および外国から本邦に到着し た貨物で輸入が許可される前のものである（旧消２条１項10号、関税 法２条１項３号）。外国貨物が課税の対象とされているのは、それがわ が国の国内で消費されるため、国内で製造・販売される物品との間の 競争条件を等しくするためである4）_{。なお、外国貨物のうち、非課税貨} 物を除いたものを課税貨物といい（旧消２条１項11号）、輸入取引の場 合は課税貨物を保税地域から引き取る者が納税義務者となる（旧消５ 条２項）。国内取引の納税義務者は事業者に限られる（旧消５条１項） が、輸入取引の場合には、事業者のほか、消費者たる個人および免税 事業者も、課税貨物を保税地域から引き取る限り納税義務者となる5）_。 第２節 国境を越える役務提供とは    上記で見たように役務提供の中には様々な種類のサービスが含まれて 4）金子・前掲注１ 691頁 5）金子・前掲注１ 695頁

いる。それらの取引が国内で完結していればあまり問題とはならないが、 それらが国境を越えて行われた場合、役務提供がなされた場所が不明確 となることが多い。以下、国境を越える役務提供取引について、インバ ウンド取引とアウトバウンド取引とに分け、消費税法上の取り扱いを概 観し、国際的取引に対する消費税課税の考え方である原産地原則と仕向 地原則についてみていく。   １ インバウンド取引とアウトバウンド取引     インバウンド取引とは、非居住者による国内における役務提供であ る。例えば、非居住者である国外事業者による、音楽、スポーツ等の イベント、法律、会計等の知的サービスの提供、音楽配信等のデジタ ル・コンテンツのインターネットを通じた国内販売である6）_{。役務提供} に係る内外判定は、上記で見たとおり、原則として役務の提供が行わ れた場所とし、役務の提供が政令で定める一定のものである場合には、 政令で定める場所とし、政令で定めるもの以外の役務の提供で役務の 提供が行われた場所が不明なものについては、役務の提供を行う者の 事務所等の所在地とされている。例えば、非居住者である国外事業者 が国内で音楽、スポーツ等のイベントを開催した場合は、役務提供の 場所が国内であるため、消費税の課税の対象となる。このようなイベ ントの開催については、国内事業者が国内で同様に開催した場合も同 じく消費税の課税の対象となることから、国外事業者と国内事業者と で競争条件は一致している。しかし、法律、会計等の知的サービスの 提供、音楽配信等のインターネット販売については、国外事業者と国 内事業者とで競争条件の不均衡が生じている。例えば、非居住者であ る国外事業者が国内に向けて法律、会計等の知的サービスの提供、音 楽配信等のインターネット販売を行う場合、その役務提供が行われた 場所を特定するのは難しく、政令でも定められていないため、役務提 供の場所が不明確であるとして、役務提供を行う者の事務所等の所在 地で判定することになり、国外取引となり消費税の課税対象外となる。 一方、国内の事業者が知的サービス、音楽配信等の同様のサービスを 6）栗原克文「国境を越える役務提供と消費税」税大ジャーナル24号（2014）148頁

国内に向けて行った場合は、当然、国内取引として消費税の課税対象 となる。したがって、同一のサービスを国外事業者から受ける場合と 国内事業者から受ける場合とで取扱いが異なることになり、結果とし て、消費税が課されない国外事業者が競争上有利となり、課税の中立 性が阻害されている現状となっている。     アウトバウンド取引とは、国内事業者による非居住者に対する役務 提供である。アウトバウンド取引に関する消費税の課税の要否は、① 内外判定、②輸出免税に該当するかの判定の二段階で判定される7）_。内 外判定については、インバウンド取引と同様である。非居住者に対す る役務提供のうち輸出免税となる取引としては、国際輸送、国際通信、 国際郵便、非居住者に対する役務の提供で国内において直接便益を享 受するもの以外のもの等が規定されている（旧消７条１項各号、旧消 令17条１項各号、２項各号）。例えば、国際輸送の場合には、旅客又は 貨物の出発地若しくは発送地又は到着地で内外判定を行うことから （旧消令６条２項１号）国内取引となり、輸出免税取引に該当するため （旧消７条１項３号）、結果として消費税は免税とされる。また、非居 住者に対する役務の提供については、その非居住者が国内に支店や営 業所等を有している場合と有していない場合とで取扱いが異なる。例 えば、国内に支店等を有していない非居住者に対して国内で広告宣伝 を行った場合には、役務提供の場所が国内であるため国内取引となり、 広告宣伝の効果の発現する場所は国外であるから、非居住者に対する 役務の提供で国内において直接便益を享受するもの以外のものに該当 し（旧消令17条２項７号）、輸出免税とされる（旧消７条１項５号）。 しかし、国内に支店等を有する非居住者に対して国内で広告宣伝を 行った場合には、国内取引となるのは同様であるが、その広告宣伝に ついて国内の支店等が関与していたり、または、国外の本店等と国内 の支店等の業務が関連している場合は、国内の支店等を経由して広告 宣伝を行ったものとして輸出免税取引に該当せず、課税取引とされる 取扱いになっている（消基通７−２−17）。また、非居住者である外国 人旅行客が国内で飲食したり、旅館、ホテル等で宿泊した場合は、国 7）栗原・前掲注６ 149頁

内取引となり、非居住者に対する役務の提供であるが国内において直 接便益を享受していることから輸出免税取引に該当せず、課税取引と される（旧消令17条２項７号）。   ２ 原産地原則と仕向地原則     財やサービスの取引が国内間で行われている場合は、その取引が行 われた国がその取引にかかる消費税の課税管轄地になると考えられる。 しかし、国境を越えて取引が行われた場合には、各国の課税規定の抵 触により課税管轄地が重複し消費税が二重に課税されたり、また、課 税管轄地が存在せず、どの国でも消費税が課税されないといった問題 が生じる可能性がある。そのため、国境を越える取引については各国 で課税管轄地を統一する必要があり、その考え方としては原産地原則 （源泉地原則）と仕向地原則がある。この２つの原則について、水野忠 恒教授は「財産の生産・製造地を課税管轄地とするものを原産地原則 （the origin principle）とよび、財産の使用・消費地を課税管轄地とする 基準を仕向地原則（the destination principle）とよんでいる。原産地原 則によれば、財産の消費される土地を問わず、すべての財産は、その 生産・製造地において課税される。したがって、輸出される物品も課 税される一方、輸入品には消費課税はなされないことになる。これに 対して、仕向地原則によると、財産は、その生産・製造地を問わず、 すべて、その使用・消費地において課税されることになるため、輸入 物品にも消費課税がなされるが、輸出される物品は免税とされなけれ ばならず、いわゆる国境税調整が行われるのである8）_{。」と説明している。}     消費税の課税管轄地の考え方については様々な見解がある。水野忠 恒教授は、国際的競争に対して中立性が維持されるのは仕向地原則で あると説明する9）_{。そして、国際取引について「消費税法では、国際的} な取引を、従来の関税法の輸出および輸入という仕組みにより構成し ているものと理解される。すなわち、関税法では、輸出を、「内国貨物 を外国に向けて送り出すこと」とし、他方で、輸入については、「外国 8）水野忠恒『消費税の制度と理論』172-173頁（弘文堂、1989） 9）水野・前掲注８ 173-174頁

から本邦に到着した貨物…を引き取ること」と定めて（関税法２条１ 項１号および２号）、貨物を規制の対象とした概念を形成しているので あるが、消費税法もこの概念を基礎に国際的な取引を構成していると 考えられるのである。いわゆる国際取引とよばれるものの多くは、こ の、貨物の輸出入として把握される10）_{。」と述べ、消費税における国際} 取引の捕捉が、税関にその多くを依存していると説明する。そのため、 税関を通過する取引であれば、問題なく国境税調整を行うことができ るが、サービスの輸入といった税関を通過しない取引については、「国 内で行われた役務の提供であっても、その事業者が国外にいるような 場合には、事実上その者から消費税を徴収することはきわめて困難で あるので、結果的に、そのような取引から消費税を徴収することはで きなくなってしまうという問題が存するのである11）_{。」と述べ、さらに、} 「国際間で行われるサービスに対する消費税法の取扱いでは、いわゆる サービスの輸入に対しては課税が行われない一方で、サービスの輸出 には免税が認められない12）_{という、仕向地原則に基づく国境税調整と} は逆の、原産地原則の効果が事実上の取扱いとして成立することにな りうるのである。このことは、国際的競争に対する中立性からみて不 合理な結果を生ずることにもなると思われる。とりわけ、商品のサー ビス化がすすみ、物品とサービスとの互換が可能になりつつある今日、 物品については仕向地原則が採用され、サービスについては原産地原 則が成り立つというのは、消費に対する選択を撹乱し、その中立性を 損ねるおそれが大きいのである13）_{。」と問題を指摘し、「国際取引の場} 面における物品とサービスとの消費課税のバランスをとることに努め るべきである14）_{。」との考えを基に、「国外に向けられたサービスを免} 税としつつ、国外からなされるサービスには課税するという方向で検 10）水野・前掲注８ 188頁 11）水野・前掲注８ 199頁 12）現在は、輸出取引等の範囲として、輸出免税の対象となるサービスの範囲は 拡大している。（消令17条） 13）水野・前掲注８ 200頁 14）水野・前掲注８ 200頁

討がなされなければならないと思われる15）_{。」との見解を示しており、} 国境を越える役務提供についても仕向地原則を支持している。渡辺智 之教授は、「ある事業者の仕入れ税額控除と他の事業者の売上げにかか る消費税がきちんと対応することによって、消費税のメカニズムが最 初から最後まで順調に機能している場合、消費税課税のチェーンが連 続している、ということにする16）_{。」と前提を説明した上で、仕向地課} 税と原産地課税の違いについて「仕向地課税を採用した場合には、国 際取引によって課税のチェーンが一旦切断されても、輸入が行われた 時点で輸入者に課税されることによって、課税のチェーンが修復され、 連続性が保たれる。なお、輸出の場合は、国内の消費に結びつかない のだから、輸出の時点で課税関係が終了するのが当然であり、これは 仕向地課税における輸出免税によって実現される。これに対して、原 産地課税の場合には、そのような修復機能がなく、一旦切断された チェーンは切断されたままである17）_{。」と説明し、「従って、この観点} からも、今後の方向としては、仕向地課税を志向することが妥当であ ろう18）_{。」と述べ、国際的サービス取引についても仕向地課税の適用を} 目指すべきとの見解を示している。藤本哲也教授は、「サービスの国際 取引についても、消費が行われる場所で課税されるという消費課税の 原則を貫き、税制の国際競争に対する中立性を確保するためには、仕 向地主義に基づく課税を行うことが望ましい19）_{。」との見解を示してい} る。     一方、駒宮史博教授は、消費地課税主義に基づく輸出免税制度につ いて、「国内の生産・流通の各段階で納税者が生み出した付加価値に対 して徴収した消費税を、国内の流通の最終段階で輸出されるに伴いす べて還付する制度となっている。輸出国政府は国内で生じた付加価値 15）水野・前掲注８ 204-205頁 16）渡辺智之「国際的サービス取引と消費課税」租税法研究34号（2006）65-66頁 17）渡辺・前掲注16 73頁 18）渡辺・前掲注16 73-74頁 19）藤本哲也「サービスの国際取引に対する EU 型付加価値税の課税を巡る諸問 題について」中央ロー・ジャーナル２巻３号（2005）37頁

に対する消費税をすべて放棄する一方で、輸入国政府は輸出国で生じ た付加価値分も含めて課税権を得るという、輸入国に一方的に有利な 形で課税権の調整が図られている20）_{。」と述べ、不合理な制度であると} 指摘する。国境を越える役務提供取引に対する輸出免税の適用につい ても、「特に国際的な人的役務提供取引を輸出免税の対象とすることは、 今後、急速に増加することが予想されるサービス取引において、サー ビスの提供を行う事業者は輸出免税によって消費税が完全排除される 一方で、税関を通ることのないサービスの提供を受けた消費者は消費 税を納入する義務もないし、たとえ義務付けたとしても実効性を担保 できる保障もないことから、消費課税の真空が次第に大きくなること になる21）_{。」と、問題を指摘する。そこで、これに代えて付加価値生産} 地課税主義に基づく制度の導入を提案し、「これは、消費税の徴収権は、 現在のように消費地国ではなく、付加価値を生じた国がもつとの考え の下に、輸出段階における国境税調整を一切行わないようにすると同 時に、輸入国は、輸入の際に消費税を課さず、しかも輸入業者が輸入 した棚卸資産を譲渡する際にかかる消費税の計算上、仕入れ段階で消 費税がかかったものと仮定して、税額控除を認めるものである22）_。」と 説明している23）_{。この制度のメリットについては、「付加価値が生じた} 国の政府が消費税の課税権を保持することにより、消費税における輸 出国と輸入国の間の国際的な課税権の調整がより合理的に行われると 同時に輸出国における内外取引の中立性が確保されることである24）_。」 20）駒宮史博「海外取引と消費税」税経通信55巻10号（2000）105頁 21）駒宮・前掲注20 107頁 22）駒宮・前掲注20 106頁 23）駒宮・前掲注20 108頁で具体例として次のように説明している。   消費税率10％の国の輸出業者が100円で仕入れた商品を200円で輸出した場合 は、10円の消費税を輸出国の政府に納める。消費税率がやはり10％の国の輸入 業者が当該商品を220円（商品価格200円プラス消費税20円）で購入し300円で再 譲渡する際には、300円の10％の30円から輸出で支払われた20円を控除した10円 を輸入国政府に納めると同時に、買い主からは330円（300円プラス消費税30円） を徴収する。 24）駒宮・前掲注20 106頁

という点を挙げている。     沼田博幸教授は、「VAT タイプの消費課税においては、消費地国での 課税（仕向地原則）が基本であり、かつ、間接税としての性格を維持 すべきことを前提とすると、課税の方式は、サービスの提供者の所在 地がいずれの国であるかを問わず、サービスの提供者が、当該顧客の 所在地である国の税法に基づいて VAT を当該消費地国に納付する方式 を採用すべきである。なお、この場合には、執行上の困難が想定される。 こうした困難を克服するためには、国際的な執行協力が不可欠となる。 こうした困難を回避するためには、次善の策として、部分的な原産地 原則の採用が考えられる。すなわち、仕向地原則あるいは原産地原則 のいずれかの方式を徹底させることは、少なくとも現時点では現実的 ではなく、双方の適切なミックスを図ることにより、妥当な結果が得 られるように工夫を積み重ねることが必要である25）_{。」と述べ、仕向地} 原則での課税が望ましいが国際的な協力体制が整っていない現段階で は、仕向地原則を基本としつつ、必要に応じて原産地原則を取り入れ る必要があるとの見解を示している。 第３節 国境を越える役務提供に対する消費税課税に向けての問題点    前節では、様々な学者の課税原則に対する見解を紹介した。ここでは、 まずそれぞれの課税原則についての一般的な問題点を整理して、次に国 境を越える役務提供に適用する場合の問題点について整理する。    まず、仕向地原則の一般的な問題としては、税関を通過しない取引に 対する課税をどうするかということが挙げられる。これには、国境を越 える役務提供も当然に含まれ、このほかに特許権や著作権等の無体財産 権の譲渡及び貸付けも含まれる。    そして、国境を越える役務提供取引に仕向地原則を採用する場合には、 水野忠恒教授が指摘するように国境を越えてなされるサービスの提供に ついては、税関で把握するような課税の仕組みはできていない26）_ため、 25）沼田博幸「国際的サービスに対する消費課税のあり方について― EU におけ る VAT 制度の見直しからの教訓―」会計論叢４号（2009）59頁 26）水野・前掲注８ 199頁

国外に所在する事業者が国内に所在する事業者や消費者に対して役務の 提供を行ったとしても、その取引自体を把握することは困難であり、国 外に所在する事業者から消費税を徴収することは難しい。佐藤英明教授 も、「国外から役務を提供していても、日本の国内で消費される場合はそ の役務提供は日本の消費税の課税対象になるとしたときに、誰が納税義 務者になるのかが問題です。普通に考えれば、それは、国内事業者とパ ラレルに考えられる国外事業者です。しかし、日本に対して、例えばイ ンターネットを通じて配信をし、クレジットカード会社を通じてお金を 受け取る関わりしかない国外事業者がいたときに、この者に適正な申告 納税をしてもらうのは、容易ではありません27）_{。」と述べ、「納税管理人} 置くという規定が通則法（国税通則法117条）にもありますから、制度上 のインフラストラクチャーは存在するわけです。しかし、実際には執行 管轄が及ばない納税義務者に対して税務調査もできないのに、適正な納 税の確保をどのように行うのかが大きな問題になります28）_{。」と徴収の困} 難性を指摘している。したがって、仕向地原則を採る場合、納税義務者 を誰とするか、どのようにして徴税するかといった詳細を定めて、適正 に機能する課税制度を考える必要がある。    次に、原産地原則の一般的な問題として、水野忠恒教授は、「原産地原 則によれば、国境税調整のための輸出免税による還付等の手続が不要で あるので簡素であるといわれるが、実際には、輸出時点までの物品価格 を認定して課税することが困難であるという問題点が指摘されている。 例えば、親会社と外国子会社との間の取引については、所得税における のと同様の移転価格の問題が生じうるのである。二国間の税率が同一で ない限り、どちらの国の税率が適用されるかということによって物品に 係る付加価値税額が異なってくるので、取引価格が操作される余地があ るからである。さらに、半製品で輸出された物品については、製造段階 の付加価値については輸出国で課税され、卸売・小売段階については、 輸入国において課税されることになるため、物品の最終税額が競合する 27）佐藤英明「国際的役務提供に対する消費税課税の問題点∼立法論の観点から」 租税研究775号（2014）124頁 28）佐藤・前掲注27 125頁

物品と異なってくるうえ、その手続も簡便ではなくなる。したがって、 原産地原則の執行は、むしろ、複雑であるといわなければならないので ある。また、原産地原則では、財産を購入する者は、国内製品について は付加価値税の税額がすべて上乗せされるにもかかわらず、輸入製品に はそうされないということになり、付加価値税が消費者に対して一般的 に負担されるものであるという性格を失い、さらに、このことにより、 外国企業が、国際競争上、有利な地位に立つという不合理が生ずるので ある。もっとも、国際取引の相手国においても、同一の税率で消費課税 がなされる場合には、原産地原則による場合でも、最終的に物品の価格 は等しくなり、競争上の不均衡は生じないことになる29）_{。」と指摘する。} 付加価値生産地課税主義に基づく制度の導入を提言している駒宮史博教 授も、付加価値税率が異なる国の間で付加価値生産地課税主義による国 境税調整制度が適用された場合には、「すなわち、輸出国の税率が輸入国 の税率よりも高い場合、控除できない差額分については輸入業者が価格 に上乗せする形で転嫁することになる30）_{結果、その分、従来の取引高税}

（Turnover Tax）の場合と同様の累積課税（Tax on Tax）の問題が生じる。 その逆に、輸出国の税率が輸入国の税率よりも低い場合には、差額分だ け輸入業者が利益を得ることになり31）_{、いずれにしても適当ではない}32）_。」 29）水野・前掲注８ 174頁 参照 30）駒宮・前掲注20 108頁で具体例として次のように説明している。   たとえば、輸出国の税率が10％、輸入国の税率が５％であるとすると、前記 の例でいえば、輸入業者は輸入段階で20円の消費税を輸出事業者を通じて輸出 国政府に支払っているにも関わらず、当該商品を譲渡する段階で300円の５％で ある15円から控除されるのは輸入価格の５％である10円のみであるから、差し 引き10円分については価格に転嫁せざるを得なくなる。 31）駒宮・前掲注20 108頁で具体例として次のように説明している。   たとえば、輸出国の税率が５％、輸入国の税率が10％とすると、実際には輸 入業者は輸入価格の５％である10円しか輸出国に税を負担していないにも関わ らず、輸入価格の10％である20円の控除が認められる結果、当該商品の販売の 際買い主から徴収した30円（300円×10％）のうち10円だけ納めればよく、30円 （徴収分）−10円（輸入国政府への税の納入分）−10円（輸出業者を通じて輸出 国政府に支払った税）＝10円が輸入業者の利益となる。

という問題があると指摘している。したがって、原産地原則を採る場合、 輸出国で課税する必要があり、さらに輸出国と輸入国の二国間の消費税 率が同一でない限り国内事業者と国外事業者との間で競争上の不均衡が 生じることになる。    また、国境を越える役務提供取引に原産地原則を適用した場合、水野 忠恒教授が第２節（６頁）で指摘したように、物品とサービスの互換が 可能なもの、例えば、有体物である書籍と無体物である電子書籍を国外 事業者から購入した場合、書籍で購入すると課税され、電子書籍で購入 だと課税されないということになり、課税の中立性が阻害されるという 問題がある。    そして、共通の問題として、いずれの原則をとるにしても、自国と相 手国とで原則が異なると二重課税や二重不課税が生ずる恐れがあるため、 関係各国の間で原則を統一する必要がある。    ここまで、国境を越える役務提供に対する消費税課税の問題点を整理 した。仕向地原則と原産地原則のいずれの原則をとるべきか、さらに、 それぞれの原則の問題点をどのように解決するかについては、日本以外 の EU や OECD といった諸外国での制度や議論が大きな参考になると考 えられる。次章では、これら諸外国における対応についてみていく。 第２章 諸外国における対応  前章でみてきた問題は、一国の対応では限界があるため、国際的に協力 して取り組む必要があるとして、日本以外にも EU、OECD で現在まで多 くの議論がなされてきた。EU では、国境を越える役務提供に対する消費税 課税は大きな課題として挙げられていた。そして、現在では、一定の法制 化が進められている。OECD では、各国の課税主権を侵害しないよう各国 が協力して取り組むべき問題と捉え、現在、「国際的 VAT ／ GST ガイドラ イン」（International VAT/GST Guidelines）の作成に取り組んでいる。この ように、EU、OECD では、長年にわたって、この問題に取り組んでおり、 中でも EU では、一定の課税制度を構築してすでに導入しており、我が国

の今後の対応、方向性として大きな参考になると考えられる。ここでは EU や OECD 等がどのようにしてこの問題に対応してきたかをみていくことと する。 第１節 EU における対応    ここでは、まず EU で採用されている付加価値税制度について概観し、 国境を越える役務提供に対して、どのような経緯で現在採用している課 税制度の導入に至ったかを確認し、その制度の中身について詳しくみて いくことにする。   １ VAT 制度の概要     日本の消費税に相当する税を EU や諸外国では付加価値税（Value Added Tax：VAT）と呼んでいる。付加価値税は、最初フランスで採用・ 実施された（1954年）が、その後ヨーロッパ経済共同体（EEC。その 後ヨーロッパ共同体（EC）を経て、現ヨーロッパ連合（EU））の共通 税とされ、急速な勢いでその他の諸国にも広まった33）_{。EU では、加盟} 国は、標準税率を15％以上34）_{とすることが義務づけられており、付加} 価値税が基幹税として主要な位置を占めている。     日本の消費税との大きな違いは、食料品・衣類・医療品等の生活必 需品や特定のサービスに対して軽減税率の適用が認められている点と 仕入税額控除の方式としてインボイス方式を採用している点である。 インボイス方式とは、インボイス（仕送状）や請求書に税額が記載さ れていることを条件としてその控除を認める方式35）_{をいう。我が国で} は帳簿方式を採用しており、帳簿方式とは、インボイス等への税額の 記載を要求することなく、帳簿等の記載に基づき、課税期間内の仕入 の総額に税率を適用して得られた金額の控除を認める方式36）_をいう。 33）金子・前掲注１ 16頁 34）欧州理事会の決定により2015年12月31日までの標準税率の下限が15％と定め られている。 35）金子・前掲注１ 679頁 36）金子・前掲注１ 679-680頁

    EU の VAT 制度について沼田博幸教授は次のように説明している。 EUでは日本と異なり、各加盟国の上に EU という大きな連邦国家があ るという状況になっている。したがって、EU は現在27加盟国から構成 されているが、法令は EU レベルの法令と各加盟国の法令の二階建て の構造になっている。付加価値税について説明すると、まず、VAT 指 令という EU 全体を通じた共通ルールが EU の政府機関である欧州委 員会および EU の決定機関である理事会を通じて制定されている。次 いで、各加盟国において、VAT 指令が許容する範囲内で国内法として の VAT 法が制定されている。現在 EU は27ヵ国から成り立っているた め、VAT 法は27種類あり、当然、その具体的内容は加盟国ごとに異なっ ている37）_。   2 国境を越える役務提供に対する課税への対応     EU の付加価値税については、1977年に第６次指令（77/388/EEC） が施行され、これにより現在の付加価値税制度の枠組みが制定された。 その後、いくつかの改正が行われ、第６次指令と改正を整理した内容 の理事会指令2006/112（CouncilDirective 2006/112/EC）38）_が2006年11 月に公布され、2007年１月１日から施行されている。この指令が現行 の EU の付加価値税制度の基礎とされている。     国境を越える役務提供、いわゆるサービスの国際取引については、 EEC第２次指令において課税の対象として次のように定められていた39）_。     「次のものには付加価値税が課されるものとする。 37）沼田博幸「クロスボーダー取引と消費課税― EU の付加価値税との比較を中 心として―」租税研究728号（2010）201頁 参照 なお、2015年12月現在加盟 国は28ヵ国になっている。 38）沼田・前掲注25 34頁で次のように説明している。   従来の第１次指令および第６次指令に代替するものである。第６次指令と比 較すると、条文数では第６次指令が33条であったのが新指令では414条に増大し ている。欧州議会の説明によると、内容に実質的な変更はなく、各条文を短く 明確化し、参照を容易にしたにすぎないとのことである。 39）水野忠恒『サービス貿易と課税問題：消費課税を中心として』82頁（総合研 究開発機構、1990）参照

    a） 対価を得て行われる物品の譲渡及びサービスの提供が、納税義 務者により国内で行われる場合」（EEC 第２指令第２条）     さらに、「国内で行われる場合」であるかどうかを判定する基準は次 のように定められていたのである40）_。     「 サービスの提供の場所は、原則として、サービスの提供、権利の 譲渡、権利の賦与がなされる場所、若しくは、貸付けられた目的 物が使用される場所であるものとする」（EEC 第２指令第６条３ 項）     つまり、提供されたサービスが使用される場所をサービスの提供地 と規定しており、この基準は、提供地基準と呼ばれ、サービスに関す る課税管轄の判定基準の原則とされていた。しかし、ヨーロッパ共同 体内部においては、必ずしもこの基準が統一して採用されていたわけ ではなかった。その理由としては、各国の定めた管轄の基準には解釈 の余地が大きすぎたためだと考えられている。そのため、同一のサー ビスに対して二つの国で二重課税が生じたり、どちらの国でも課税さ れないといった問題が生じていた41）_。     そこで、第６次指令において、次のように規定して、原則としてサー ビスの提供地をサービス提供者の所在地とするように修正が行われた42）_。     「 サービスが提供される場所は、原則として、（ⅰ）サービスの提 供者による事業設立地又は（ⅱ）サービスを提供した固定的施設 （fixed establishment）の所在地であり、これらがない場合には、 その提供者の住所又は居住地である。」（第６次指令第９条第１項）     この基準は提供者基準と呼ばれている。そして、第６次指令におい ては、この提供者基準を原則とする一方で例外として下記の一定の サービスについては提供地基準を採用している（第６次指令第９条第 ２項）43）_。     （ⅰ）不動産関連サービスについては、不動産の所在地（同項（a））     （ⅱ）輸送関連サービスについては、運送された場所（同項（b））     （ⅲ ）文化・芸術・スポーツ・科学・教育・娯楽サービスについて は、それらが実際に行われた場所（同項（c）） 40）水野・前掲注39 83頁

    （ⅳ）動産の賃貸については、その利用場所（同項（d））     （ⅴ ）著作権やライセンス等の権利の譲渡、広告サービス、コンサ ルタント・エンジニア・弁護士・会計士のサービス、銀行・証 券・保険サービスについては、顧客（事業者に限る）による事 業設立地又は固定的施設（fixed establishment）の所在地であり、 これらがない場合には、顧客の住所又は居所のある地（同項 （e））     以上が現在の EU の付加価値税制度の基礎となった第６次指令の内 容である。国際間でのサービス取引は第２次指令や第６次指令が施行 された当時から存在していたが、当時は取引全体に占める割合はさほ ど大きくはなく、また、その取引内容についても現在のように多様化 していなかったため、二重課税や課税漏れといった問題は大きな問題 41）水野・前掲注39 83頁で具体例を次のように説明している   ベルギーは、EEC 第２指令の管轄の基準に従うとされるが、サービスの提供 を受ける者が、ベルギー国内に固定した場所若しくは居住地を有するかどうか も重視する。そのため、ベルギーの事業者がフランスの新聞に広告を掲載する 場合、フランスの付加価値税によれば、サービスの利用はフランス国内でなさ れたことになるのでフランスの付加価値税が課されることになる。しかしなが ら、ベルギーの法によれば、ベルギーの居住者に対してサービスの提供がなさ れたことになるので、ベルギーにおいてもサービスの提供がなされたことにな り、ベルギーの付加価値税が課されるのである。もっとも、通常は、ベルギー 政府は、このような場合には、課税権を放棄するとされている。   他方で、次のような事例のもとでは、付加価値税は、完全に回避されてしま う。フランスの事業者がベルギーの新聞に広告を掲載する場合、ベルギーの新 聞により提供されたサービスは、ベルギーの付加価値税が課されないことにな る。ベルギーの新聞を利用した者は、外国の居住者であり、ベルギーの付加価 値税の対象にはならないのである。他方で、フランス法によれば、サービスは、 国外で利用されたものとされるので、フランスの付加価値税からも除外される のである。結局、どちらの国においても、付加価値税が課されなくなってしま うのである。 42）藤本・前掲注19 29頁 参照 43）藤本・前掲注19 30頁 参照

としては捉えられていなかった。しかし、その後、1993年に EU が誕 生し、EU 域内の租税国境が廃止（税関の撤廃）され「EU 域内取引」 の概念が登場したことにより問題が顕在化してきた。沼田博幸教授は、 「EU 域内取引」に対する課税に向けての流れについて、以下のように 説明している44）_。     当初、欧州委員会が想定したのは、国内取引に対する課税の延長と して、EU 域内取引に対する課税を構築することであった。事業者は、 顧客が国内であるか EU 域内であるかを問わず、また、顧客が課税事 業者であるか最終消費者であるかを問わず、自国の VAT 法に基づいた 申告と納税を行う。すなわち、EU 域内取引に原産地原則を適用すると いうものであった。ただし、最終的な税収が消費地国のものとなるよ うに、加盟国間で清算機構を設けて、消費統計などを用いて税額調整 を行うこと（クリアリングハウスの導入）が予定されていた。しかし、 こうした清算には、各加盟国の課税範囲や税率が一致している必要が あったため、課税主権にこだわる各加盟国の賛同を得ることができず、 実現しなかった。こうした状況を踏まえ、現実的な対応として、将来 実現されるべき確定方式としての原産地原則を標榜しつつ、妥協案と しての性格を有する暫定方式を採用した。それが原産地原則と仕向地 原則の混合方式であった。その後も、理想としての原産地原則の採用 を図ろうとしたが、結局、各加盟国の税率を統一しあるいは近似させ ることは、当面は不可能であると判断された。さらに、1990年代後半 からのインターネット取引、いわゆる電子商取引の拡大により、第三 国からのサービスの流入に対して、EU 域内企業の競争上の中立性を維 持するために、仕向地原則を適用して課税する必要性が出てきたこと もあり、原産地原則から仕向地原則への移行が現実的な流れとなった45）_。     これ以降、サービスの国際取引の課税原則についてはたびたび改正 が行われてきた。2000年６月には、EU 域外からインターネット配信を 行う事業者に対して、EU 加盟国のいずれかの国に登録して VAT を納 44）沼田博幸「クロスボーダー取引に対する消費課税のあり方について―原産地 原則と仕向地原則の選択を中心として―」会計論叢８号（2013）26-27頁 参照 45）沼田・前掲注44 26-27頁 参照

税する改正が提案された。2002年の第６次指令の改正では、EU 域外か らのインターネット配信について、サービスの受領者の所在地国にお いて課税することが原則とされた46）_{。そして、2008年２月に、EU の経}

済財政理事会（Ecofin Council）は、VAT 指令の改正包括案（VAT パッ ケージ）を採択しており、その中のひとつにサービスの提供の場所（the place of supply of services）に関する理事会指令2008/8/EC があり、こ の指令の中でサービスの提供の場所に関する改正が行われた。この内 容について沼田博幸教授は以下のように説明している47）_。

    まず、一般原則（by default：デフォールト・ルール）であるが、 2010年より、他に明示の規定がない限り、納税義務者（taxable person） に提供されるサービスは、顧客（納税義務者・事業者）の所在地（the place where the customer is established）で提供したものとみなされ（新 44条）、納税義務者以外の者（消費者）に提供されたサービスは、サー ビス提供者の所在地（the place where service provider is established） で提供したものとみなされる（新45条）48）_。     次に、不動産、乗客の輸送、文化、芸術、スポーツ、科学、教育お よび娯楽にかかるイベント、レストランでの食事、乗り物の短期的な 貸付けといったサービス（これらは「特定サービス」とされる。）につ いては、顧客が納税義務者たる事業者（課税事業者）であるか否かを 問わず、当該サービスが提供された場所において課税できるものとさ れる（新47条、48条、53条、55条、56条、57条）49）_。     さらに、下記のサービスで、納税義務者以外の者（すなわち、消費者） に対して提供される場合の取扱いは次のとおりとされる。仲介サービ スは、その基礎となった取引の場所で提供されたものとみなされる。 （新46条）。物品の域内輸送は出発地で提供されたものとみなされ（新 50条）、その他の物品の輸送は距離に応じて提供されたものとみなされ る（新49条）。輸送の補助的サービスや動産にかかるサービスは、物理 46）栗原・前掲注６ 153頁 参照 47）沼田・前掲注25 39-43頁 参照 48）沼田・前掲注25 41頁 49）沼田・前掲注25 39頁、41頁 参照

的に実施された場所で提供されたものとみなされる（新54条）。EU 域 外から EU 域内に電子的に提供されたサービスは、2014年まで、顧客 の設立の場所（the place where the customer is resident / established） で提供されたものとみなされる（新58条）。なお2015年以降は、遠距離 サービスのすべて（遠距離通信サービス、ラジオやテレビの放送、電 子的に提供されるサービス）について、発信地が EU の域内か域外か を問わず、すべて、顧客の設立の場所（所在地）がサービスの提供地 とされることになる50）_。     以上がサービスの提供場所に関する改正点である。この改正で、最 も重要なポイントは納税義務者（課税事業者）に提供される（BtoB： Business to Business）サービスについては原則として顧客（納税義務 者・事業者）の所在する場所において VAT を課税することとした点で ある。つまり、原産地原則から仕向地原則への移行である。そして、 この BtoB で行われたクロスボーダーのサービス取引に対してはリバー スチャージ方式が適用されることになった。リバースチャージ方式と は、買手である事業者が、売手である事業者に代わって、そのサービ ス及び資産の譲渡に係る消費税を買手が所在する国の税務当局に自ら 申告・納税する方式である51）_{。このリバースチャージ方式のメリット} について沼田博幸教授は、「供給者にとっては他の加盟国への納税義務 が免除されることです。それから、納税者たる顧客にとっては、国内 において納税と税額控除を行うことになり、税額控除の権利行使が容 易になります。実質的には、完全な税額控除の権利を有している納税 者にとって、納税と税額控除が相殺されることになります52）_{。」と説明} する。このように、リバースチャージ方式は供給者および顧客の双方 にとって事務負担の軽減の面で大変優れた制度であると考えられてい る。     そして、納税義務者以外の者（消費者）に提供される（BtoC： 50）沼田・前掲注25 41-42頁 参照 51）細木宏和「我が国の国境を越えたサービス取引に関する消費税― EU 型付加 価値税との比較を通して―」大阪産業大学経済論集12巻３号（2011）316頁 52）沼田・前掲注37 205頁 参照

Business to Consumer）サービスについては、引き続き原産地原則を基 本としつつ、例外として上記の特定サービスについては仕向地原則を 適用するという改正が行われ、さらに、2010年から2015年にかけて徐々 に仕向地原則の適用範囲を拡大していく方向性となった。しかし、 BtoC取引の場合にはリバースチャージの方式を適用することはできな いため、仕向地原則の適用拡大は事業者（納税義務者）にとって大き な事務負担となることが予想された。というのも、仕向地原則が適用 されると、納税義務者は、顧客が所在するすべての加盟国に課税事業 者登録をして、個々の顧客の所在地国に対応した VAT を価格に上乗せ し、当該 VAT を顧客の所在地国に納付する必要が生ずるため、顧客が 所在する加盟国ごとの付加価値税法について、その課税範囲、税率、 軽減税率といった課税の仕組みを把握している必要があるためである。 この対策として、導入された制度がワンストップ・ショップ制度であ る。     ワンストップ・ショップ制度とは、顧客の所在地国のいずれか一つ の加盟国で登録をすれば、その登録国で全ての加盟国の申告・納税が 可能となり、他国での登録が不要となる制度である。この制度におい ても顧客の所在地国ごとの課税範囲や税率に従った納税をする必要が あるが、申告と納税の事務を一つの国で行えるといったメリットがあ る53）_{。この制度は、EU 域外の事業者が行う電子的サービスの提供につ} いてのみ適用されていたが、2015年１月１日から適用範囲を拡大し、 EU域内の事業者が行う電子的サービスの提供に対しても適用されるこ とになった。この改正の理由は、EU 域内に施設を有する事業者と EU 域内に施設を有しない事業者との非中立的な扱いを是正したためであ る。改正前は、役務の提供者が EU 域内に施設（establishment）を有 している場合には、役務の提供地は役務供給者の施設の所在地であり、 VAT税率はその所在地国の税率が適用されていた。一方、EU 域内に 施設を有しない場合は、顧客の所在する国においてその国の VAT 税率 が適用されていた。そのため、多くの EU 域内に施設を有しない事業 者は固定的施設（fixed establishment）を VAT 税率の低い国に設置して、

消費者に負担させる VAT を抑制してきた54）_{。つまり、EU 域内に施設} を有しない事業者（VAT 税率の低い国に施設を設置し、EU 域内に施 設を有する事業者となる）が競争上有利な状況にあった。今回の改正 により、EU 域内に施設を有する事業者にも顧客の所在地国の税率が適 用されることになったため、課税の中立が図られることになった。さ らに、2015年からは、このワンストップ・ショップ制度を電子的サー ビス以外に国際通信と国際放送にも適用するよう改正が行われた。     その後も、2010年12月に「グリーンペーパー」を公表し、抜本的な VATの見直しに向けた諮問を行い、寄せられた様々な意見を集約し、 2011年末にコミュニケを公表した。このコミュニケの内容について、 沼田博幸教授は次のように解説している55）_。     まず、第一に、原産地原則の完全な放棄と仕向地原則の適切な実施 に向けた取組みの決意が表明されている。理想論としての原産地原則 のメリットは十分承知したうえで、現実論としての仕向地原則を採用 せざるを得なくなった事情が説明されている。次いで、仕向地原則に 立つことを前提としたうえで、より簡素で、より効率的かつ強靭な VATシステムの構築に向けて、今後、EU が取るべき方策を説明し、関 係者の意見を求めている。主要な議論としては、EU 規模で事業展開す る場合、最大で28通りの VAT 法に精通して、申告・納付を行う必要が あるため、これらの事務負担の問題が挙げられている。これに対して は、現行の EU 域外事業者が行う電子的サービスについてのみ適用さ れているワンストップ・ショップ制度を EU 域内事業者にも適用する という形ですでに対策がされているが、今後の結果を見て、さらに適 用範囲を拡大することとされている。また、加盟国間の税率構造や申 告手続の相違の縮小あるいは統一を図っていくこととされている。逋 脱対策としては、欧州課税庁（Eurofisc）の創設が提案されている。こ れは、情報交換を強化し、かつ、国境を越えた税務調査を可能とする ものである。従来の加盟国別の税務執行では不十分であることを踏ま えたものである。更に、逋脱対策としての有効さに着目した VAT の区 54）栗原・前掲注６ 153-154頁 参照 55）沼田・前掲注44 28-29 参照

分納付も、今後の検討項目とされている。これは、国内の課税取引に おける代金の支払において、本体部分と VAT 部分を区分し、本体部分 のみを供給者に送金し、VAT 部分は供給者に送金せず、銀行内で別途 管理するというものである。これについては、事業者からの反対が強 いが、委員会としては、検討を継続することとしている56）_。  第２節 OECD における対応   １ OECD における検討の経緯     OECD においては、インターネットを通じた電子的配信サービス（電 子商取引）が国際的に発達してきた1990年代後半あたりから、電子商 取引に対する消費課税について国際的に協力して検討を行うことが不 可欠であるとして、今まで様々な議論が行われてきた。そして、現在 では、その対象を国際取引サービス全般に広げて、ガイドラインの作 成に取り組んでいる。以下では、現在までの経緯についてみていく。     OECD において電子商取引の課税問題についてはじめて本格的に検 討が行われた場としては、1998年10月にカナダのオタワにおいて開か れた電子商取引に関する閣僚級会合（オタワ会合）が挙げられる。こ の会合で、OECD 租税委員会は「電子商取引：課税の基本的枠組み」 （Electronic Commerce：Taxation Framework Conditions）と題するレ

ポートを提出した。このレポートは、電子商取引の課税問題に関する 基本的な考え方と今後の課題を取りまとめたものである。このレポー トの基本的考え方としては、「電子商取引は世界規模での大きな経済ポ テンシャルを持つものだけに、その課税については、その阻害要因に ならないようにするとともに、税収面においても、不測の影響を与え ることのないよう、適切な課税原則のもとに歳入確保を図っていきた い」というものである57）_{。そして、電子商取引の課税においては、伝} 統的な課税原則が適用されるべきことを述べ、電子商取引に適用され るべき課税原則として中立性、効率性、確実性および簡素性、実効性 56）沼田・前掲注44 28-29頁 参照 57）森信茂樹「国際的電子商取引と課税問題」税経通信55巻７号（2000）19頁  参照

と公平性、および柔軟性を挙げ、現段階においては、電子商取引に既 存の課税ルールを適用することによりこれらの課税原則を実現できる と述べている。また、国境を越える取引についての消費課税は消費国 において行われるべきこと、デジタル財は消費課税上物品として扱わ れるべきでないこと、といった考え方が示された58）_。

    OECD 租税委員会の第９作業部会（WP9：Working Party No.9）お よびその下部組織である電子商取引サブグループでは、オタワ会合以 降も、電子商取引に対する消費課税について具体的検討が行われてい た。中心的な課題としては、クロスボーダーのサービス取引における 消費地の定義をどうするか、消費地において消費課税を執行するため の徴収の仕組みをどうするか、という２つの課題があった。WP9 は、 これらの問題の検討を経て、2001年２月に、「電子商取引に関する消費 税の観点―第９作業部会から租税委員会宛ての報告書」（Consumption Tax Aspects of electronic Commerce；A Report from Working Party No.9 on Consumption Taxes to the Commission of Fiscal Affairs）を公表 し、この中で、消費地の定義に関するガイドライン案と消費地の定義 を実際に適用するための「推奨されるアプローチ」（ガイドラインとは 別）の案を提示した。その内容について渡辺智之教授は以下のように 解説している59）_。     まず、クロスボーダーのサービス取引（デジタル財取引を含む）に 関する消費地の定義についてのガイドライン案では、取引を BtoB 取引 と BtoC 取引に区分し、BtoB 取引については、サービスを受け取った 事業者の所在地（原則として当該事業者の事業所、例えば、本社、オ フィス、支店などの所在地）を「消費地」とし、BtoC 取引については、 サービスを受け取った消費者の通常の居住地（住所）を「消費地」と することが提言された。     次に、消費地の定義の実際的な適用、すなわち徴収の仕組みに関す る「推奨されるアプローチ」の案の内容は以下のとおりである。 58）渡辺智之『インターネットと課税システム』174-175頁（東洋経済新報社、 2001） 59）渡辺・前掲注58 180-182頁 参照

   ①  BtoB 取引については自己申告または「リバースチャージ」の仕 組み、すなわちサービスを輸入した事業者がその輸入にかかる付 加価値税などを輸入国の課税当局に申告・納付する仕組みが、推 奨されている（ただし、事業者がリバースチャージによる税負担 を前段階税額控除によってとりもどすことができるような状況に おいては、リバースチャージを課さないことも検討し得るとして いる）。    ②  BtoC 取引については、それに課税するためのどのような方法に も困難が伴うという認識を示したうえで、中期的にはテクノロ ジーを利用した新しい租税徴収の方法の開発に期待を示している。 そのうえで、当面の対応としては、サービス輸入に課税すること が競争条件または歳入面から必要と考える国は、外国事業者に登 録を求めるシステムを検討すべきであるとしている。またこの場 合、事業者のコンプライアンスコストを最小限に抑えること、適 切な免税点を設定すること、国際協力の強化を通じて課税の実効 性を確保することを推奨している。     なお、徴収の具体的な仕組みに関しては、ガイドライン（案）には 含まれていない。このことは、消費地の定義については、それが国際 的に整合的でなければ、クロスボーダー取引について二重課税や意図 せざる非課税が生じるおそれがあるのに対し、徴収の仕組みについて は、各国が必ずしもまったく同じ方式をとる必要はない、という事情 によっている。また、徴収の仕組みに関する「推奨されるアプローチ」 でも、リバースチャージや登録制について、「それがその国の消費課税 システムの全体的なあり方と整合的である場合」について、導入の検 討を勧めるとしており、各国それぞれの事情が尊重されることを示し ている。以上が報告書の内容である。徴収の仕組みに関しては、取引 相手が事業者か個人かの識別方法や BtoC 取引における消費地の確認方 法等の解決すべき課題がまだ多く残されているため、引き続き検討し ていく必要があるとされたが、ガイドライン案については、これが消 費課税における初の国際ルール・基準の案であり、また、OECD 諸国 が一致して支持したものであることからも、この報告書の意義は大き いものであると考えられている60）_。

    その後、検討の対象を電子商取引から国境を越えるサービス全般や 無形資産の取引へと拡大して、2006年から現在まで付加価値税に関す る OECD ガイドラインの策定作業が続けられている。

  ２ 国際 VAT/GST ガイドライン

     国 際 VAT/GST ガ イ ド ラ イ ン（International VAT/GST Guidelines） については、現在も策定作業が続けられており、2014年４月に東京で 開かれた第２回グローバル VAT フォーラムにおいて、ガイドライン策 定の進捗状況について報告がなされた。そして、フォーラムの声明 （International VAT/GST Guidelines の成果に関する声明）において、 2015年11月に開かれる第３回グローバル VAT フォーラムにてガイドラ インの完成版を提示するよう要請がされている。第２回グローバル VATフォーラムにおいて報告されたガイドラインの概要について、渡 辺智之教授は以下のように解説している61）_。     第２回グローバル VAT フォーラムにおいて報告されたガイドライン は、３つの章から構成されている。まず、第１章はガイドラインの対 象となる VAT の全般的な特徴（最終消費への課税、多段階での徴収、 仕向地課税等）について述べるとともに、中立性等の一般的な課税原 則について述べている。第１章は、ガイドラインの「序章」という位 置付けであると思われる。     第２章は「国際取引における VAT の中立性」と題されており、ガイ ドラインにおける中立性原則の考え方が示されている。内容は以下の とおりである。    ①  VAT 自体の負担は、法制によって明確に規定されている場合を 除き、納税者である企業が負うべきではない。    ②  同様な状況下で同様の取引を行っている企業は、同様のレベル の課税をされるべきである。    ③  VAT ルールは、企業の意思決定に重要な影響を与えないような ものにすべきである。 60）渡辺・前掲注58 180-182頁 参照 61）渡辺智之「国際取引と消費税」租税研究777号（2014）162-165頁 参照

   ④  税負担の水準に関して、外国企業は、税が課され、徴収される 国において、国内企業より不利にも有利にも扱われるべきでない。    ⑤  外国企業が取り戻せない VAT の負担を負うことのないよう、各 国は様々な方法をとり得る。    ⑥  外国企業に対して特別の手続きを要請することが必要な場合、 それらが企業にとって不釣り合いな又は不適当な事務負担となる べきではない。     第２章では、①から③で VAT の中立性一般に関するガイドラインを、 ④から⑥で国際取引に適用される VAT の中立性に関するガイドライン を示している。     第３章では、サービス・無形資産の BtoB 国際取引に関する課税地、 という具体的な論点に関するガイドラインが示されている。内容は以 下のとおりである。    ①  消費課税上、国際取引されるサービス・無形資産は、消費地国 のルールに従って課税されるべきである。    ②  事業者間（BtoB）取引については、顧客が所在する国が、国際 取引されるサービス・無形資産に対する課税権を有する。    ③  顧客が誰であるかは通常、ビジネスの契約の内容に応じて決定 される。    ④  顧客が複数国において事業所を有する場合には、サービス・無 形資産を使用する事業所のある国（又は国々）が課税権を有する。    ⑤  例外的な場合については、「顧客の所在地」以外の基準によって、 課税権が配分されることもあり得る。    ⑥  不動産に直接関係するサービス・無形資産の取引については、 当該不動産の所在地国に課税権が配分されることもあり得る。     上記の内容から分かるように、第３章では国際取引されるサービ ス・無形資産については、原則として仕向地原則が適用されるべきで あるとしている。     以上が第２回グローバル VAT フォーラムにおいて報告されたガイド ラインの概要である。内容としては、当然のことが示されているだけ のように見えるが、国際取引への VAT 課税について明確な基準を示し たという点で、このガイドラインは大きな意義のあるものであると考