九州大学学術情報リポジトリ

(1)

九州大学学術情報リポジトリ

Kyushu University Institutional Repository

日本の商法・会社法会計の変容に関する研究 : 金融商品取引法，法人税法との関連において

平川, 茂

https://doi.org/10.15017/1931693

出版情報：Kyushu University, 2017, 博士（経済学）, 課程博士バージョン：

権利関係：

(2)

日本の商法・会社法会計の変容に関する研究

―金融商品取引法，法人税法との関連において―

平川茂

(3)

序章

１．研究の目的と課題……1 ２．本論文の意義……6 ３．本論文の構成……8

第 1 章分析の視座：会計ルールの共有と専有

１．はじめに……12

２．日本の会計関連法の枠組みとしてのトライアングル体制の概観……12 (1) トライアングル体制とは……12

(2) 会計のグローバル化への日本の対応……16 (3) 会計基準設定機関の変化……21

(4) 会計関連法における「目的の衝突」……23 ３．会計ルールの共有と専有の概念……24 ４．ルール間の乖離と接近の類型化……26 ５．おわりに……28

第 2 章商法・会社法の性格の変化

２．経済学的視点からの法的ルールの必要性……30 (1) 経済活動の円滑化……30

(2) 会社法の必要性……31

(3) 会社法における情報開示の必要性……34 ３．会社法の性格の変化とその背景……35 ４．現行会社法の特徴……44

５．資本概念の変化……50 (1) 資本3原則……50

(2) 資本3原則への批判……51

(3) 最低資本金制度の廃止の背景……55 ６．おわりに……58

(4)

第 3 章会計関連法における会計包括規定の変遷に関する史的考察

２．会計包括規定によって節約されうるコスト……60

３．会計包括規定の創設以前－立法関係者のプレゼンスが強かった時期……61 ４．会計包括規定の明文化……66

５．会計包括規定の機能化……68

(1) 1998（平成10）年研究会報告と1999（平成11）年改正商法における計算規定…69

(2) 2002（平成14）年改正商法における計算規定……71

(3) 2005（平成17）年会社法における計算規定……73

６．法人税法における包括規定……75

(1) 会計包括規定の設定－1967（昭和42）年法人税法改正……75

(2) 1998（平成10）年税制改正……76 ７．おわりに……78

第 4 章会社計算規則の存在意義

１．はじめに……80 ２．現状の整理……80

(1) 会社法における配当目的と情報提供目的の分化……80

(2) 会計包括規定の位置付けの変化……82 ３．会社法の計算規定の変化の類型化……83 ４．会社計算規則の位置付け……86

(1) 資産・負債評価規定の概要……86 (2) 資産・負債評価規定の存在理由……87 (3) 配当規制の方法の概観……88

(4) 日本における配当規制の方法……91

(5) 日本における法の会計への関与の変化……93

５．会計基準の対応……95

(1) 退職給付会計に関する基準の設定における議論……95

(2) 包括利益の表示に関する会計基準の設定における議論……98

(3) 会社計算規則の役割……99 ６．おわりに……100

第 5 章商法・会社法会計と法人税法会計の乖離と接近

１．はじめに……102

２．私法と税法の関連性……103

(1) 私法と税法との関連性に関する先行研究……103

(5)

(2) 商法・会社法の税法に対する態度……104

(3) 法人税法の商法・会社法に対する態度……104

３．確定決算基準の意義……105 ４．包括的所得概念……108 ５．損金経理要件……111

６．商法・会社法と法人税法における資本概念……112 (1) 商法における払込資本による資本概念……112

(2) 払込資本概念からの離脱－2001（平成13）年商法改正の影響－……113

(3) 会社法における資本概念の変化……114 (4) 商法の資本概念と法人税法の資本概念……117

(5) 会社法における資本概念の「崩壊」と法人税法の対応……118 ７．おわりに……119

第 6 章会計基準と法人税法の乖離と接近

１．はじめに……121 ２．現状の整理……122

(1) トライアングル体制における会計基準の共有……122 (2) 日本における会計基準と法人税法の計算構造……123 ３．会計ビッグバン以後の会計基準と法人税法の動向……125

(1) 会計基準と法人税法との乖離に関する議論……125 (2) 会計基準と法人税法との接近……128

４．会計基準と法人税法の乖離と接近の類型化……132 ５．法人税法の会計基準への接近の具体的検討……135

(1) 公正価値評価の適用……135 (2) リース取引……136

６．商法・会社法と法人税法の乖離と接近の具体的検討……140 ７．おわりに……146

終章

……148

１．要約と結論……148

２．本論文の限界と今後の課題……151

参考文献

……152

(6)

1

序章

1．研究の目的と課題

1990 年代から相次いだ日本における商法の改正は，2005（平成 17）年に会社法が成立し，2006（平成 18）年から施行されたことをもって一応の終着点に至った¹。2005（平成 17）年改正前商法の「第二編会社」を商法から独立させ，有限会社法や商法特例法などの法律を統合する形で大きく再編し，現行会社法は成立したのである。こうして，もっぱら会社関係者の権利義務関係を規定する私法としての役割を従来果たしてきた商法は，数次の改正により徐々にその性格を変化させ，現行会社法に至っては，国の経済政策の重要な制度的インフラとしての役割，いわば公法的役割をも果たすようになった（たとえば淺木 [2007] などを参照）。

伝統的に，日本において商法・会社法は，会社を取り巻く関係者間の利害を調整する役割を担ってきた。物的会社²の計算について法が規制する目的は，矢澤 [1973] によれば 2 つあるとされてきた。

第 1は，配当可能利益を適正に計算させることである。社員すなわち株主は，なるべく多くの配当を望み，他方で債権者は，なるべく多く会社の純資産を維持することを望む。ゆえに法は，相反する両者の利害関係の対立を調整するために，配当可能利益の計算を規制している（矢澤 [1973]，14-15頁）。

第 2は，企業の経理内容を真実公正に利害関係者たる社員・債権者に報告さ

1 法律学の分野では「会社法」は 2 つの意味で用いられる。1 つは，会社の利害関係者の利害調整を行う法全般のことを指し，「実質的意義の会社法」といわれる。いわば一般名詞としての会社法であり，日本では，2005（平成 17）年改正前商法の「第二編会社」がこれにあたる。もう 1 つは，会社法典，すなわち独自の法律としての「会社法」である。これは固有名詞であり，日本では 2005（平成 17）年成立の現行会社法がこれにあたる。本論文では，混乱を避けるために，「実質的意義の会社法」であっても，日本の法律については，現行会社法成立以前は商法と呼び，それ以降は会社法と呼ぶ。そのうえで，2005（平成 17）年改正前商法の「第二編会社」と同年成立の会社法を総称する場合には「商法・会社法」という呼称を用いる。

2 物的会社とは，会社債務について社員（株主）は対外的に責任を負わず，会社財産だけを引き当て，社員がその資格で当然に経営に携わることもないので，社員の個性は重視されない会社をいう（龍田 [2007]，7 頁）。

(7)

2

せることである。法は，なるべく公示を少なくしたい経営者の利益と，なるべく多い公示を望む社員・債権者の利益とを調整する。もっとも，積極的公開を強制するのは，所有と経営の分離した株式会社に対してだけである。株式会社において適正な会社の営業成績と財政状態を利害関係人に公示するという目的に関しては，法の目的と企業会計原則・財務諸表規則の目的とは完全に一致する（矢澤 [1973]，15頁）。

上記の矢澤 [1973] の説明は，経済学的にみれば単純すぎる面もある。たとえば，上場企業の株主にとってみれば，他の条件が等しい限り，利益が配当されれば株価がその分だけ下がるので，配当の多寡がトータルの利得（インカム・

ゲインとキャピタル・ゲインの合計）に影響することはない。むしろ，配当せずに内部留保したとしても，それが事業投資に使われた結果，資本コストを十分上回るリターンが上げられるのであれば，株主は配当を望まないであろう。それゆえ，株主は常になるべく多くの配当を望むとは限らないのである。さらに，大石 [2015] が指摘するように，経営者にも自発的に情報を開示し，投資家の保守的リスク評価を緩和することで，資金調達コストを引き下げようとするインセンティブがあるので，必ずしも経営者はなるべく公示を少なくしたいわけではない（12-14 頁）。

とはいえ，株主，債権者，および経営者の利害が完全に一致することはなく，たとえ当事者間の私的な契約でそうした利害の不一致が軽減できるとしても，起こりうるすべての事態を想定して契約の中に盛り込むことは現実には不可能なので，契約を補充するためのデフォルト・ルール（契約当事者の合意がない場合にも適用されるルール）を法が定めることで，交渉や合意のコストを節約することが可能になる（大石 [2015]，15 頁）。このように，会社を取り巻く関係者の利害調整のために，法は物的会社の計算に対して規制を設けているのであり，日本では 2005（平成 17）年までは商法が，それ以降は会社法がその役割を担っている。

しかし，前述したように，1990 年代に相次いだ改正と，それを引き継いだ会社法の成立により，商法・会社法はその性格が変化した（この点については本論文の第 2 章で詳述する）。つまり，国の経済政策のための重要な制度的インフラとしての役割を果たすようになっていったのである。これは，主に欧米における会社法のあり方の議論を反映した結果であるが（行政改革推進本部規制改革委員会 [2000] および神田 [2000] を参照），それに加えて，経済界もし

(8)

3

くは経済界をバックにした政党主導による立法があり，その背景には，企業経営の効率化，競争力の向上の意識があったのである（岩原 [2000]，5頁，淺木 [2007]，11 頁）。

では，なぜ 1990 年代以降，商法の性格が変化し，会社法へとつながっていったのであろうか。もし会社法の性格がそれまでと変わったのであれば，会社法会計のあり方も変わることになるはずである。そうであれば，会社法会計のあり方はどのように変わったのだろうか。

一方，2006（平成 18）年には，これまでの証券取引法をはじめとする 89の法律を改正し，それらを統合する形で金融商品取引法が成立し，段階的施行を経て 2008（平成 20）年に全面施行された。日本の企業会計に関わる法（以下，会計関連法と称する）としては，商法・会社法の他に，この金融商品取引法（旧証券取引法）に加えて法人税法があるが，その中心は昔も今も商法・会社法である。では，会社法会計のあり方が変わることで，他の会計関連法（金融商品取引法および法人税法）にはどのような影響が及んだのであろうか。

周知のように，会計基準は証券市場におけるインフラの 1 つである。ゆえに国家（政府）は証券市場を円滑に運営し，国民経済を発展させるために，会計基準を整備しようとする動機を持つはずであるが，その会計基準を作成する能力を国家が有しない場合，民間の主体に会計基準の設定を委任することがある

（この点については，大石 [2015] を参照）。同様に，民間が作成した会計基準に適切なものがあり，その基準を利用することが法においても有用かつコスト効率的なものであるならば，国家としてはその会計基準に委任する規定を法の中に置こうとするであろう。

他方で，法が自ら会計に関する規定を持ち，民間の会計基準に委任しない部分もある。たとえば，現行会社法は会社の計算に関する多くの部分を会計基準に委任しているといわれるが，それでも全面的に委任しているわけではない。この点について法学者は，「会社法が会計に対して守らなければならない利益」

（松井 [2010]，19 頁）がある，と指摘している。これは，会社法がコストを払っても自らルールを作成して堅持すべき規制目的であるといえるだろう。では，それはどういうもので，それはなぜなのであろうか。

これに対して法人税法は，確定決算基準を明確化した 1965（昭和 40）年の全文改正以降，確定決算基準の例外として別段の定めを置き，それによって商法および証券取引法の会計ルールとは異なる会計処理を規定しつつも，概ね企

(9)

4

業会計原則等の会計基準³に依存してきた。しかし，1996（平成 8）年の「税制調査会法人課税小委員会報告」（税制調査会 [1996]）では，「適正な課税を行う観点から，必要に応じ，商法・企業会計原則における会計処理とは異なった取扱いをすることが適切」（第 1 章四の 3(ウ)）とされた。その後 1998（平成 10）

年税制改正において，一部引当金が廃止された。

この時期の動向を検討した先行研究の中には，商法と証券取引法の会計ルールと異なる方向での税法規定の変化，つまり「乖離」を主張するものがある（たとええば，菊谷 [2008] など）。しかし，2000 年代に入ってからの法人税法改正をみると，商法・会社法や証券取引法・金融商品取引法の会計ルールと同じ方向で変化し，結果として類似した会計規定を別段の定めで設けるというケースも，少なからずみられる。それはなぜであろうか。

以上の問題に対して，本研究ではその理由を明らかにしていく。

日本の会計関連法における会計に関する出来事について，証券取引法施行から現行会社法成立までの動向をまとめると，以下の図表 1 のようになる。

3 本論文では，特に断りがない場合，日本における「会計基準」とは企業会計原則や企業会計審議会および企業会計基準委員会（ASBJ）から公表されたものだけを指し，法や省令，政令における会計に関する規定は「会計規定」あるいは単に「規定」と呼ぶ。また，これら会計基準および会計規定を「会計ルール」と総称することもある。

(10)

5

図表 1 会計関連法における会計に関する年表（証券取引法施行以降）

商法の動向企業会計原則等の動向法人税法の動向

1950年

（昭和25年）

商法の一部を改正財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則（財務諸表等規則）の公布

法人税法改正（一部引当金の廃止等）

連結財務諸表原則，同注解の改正

商法改正（一部資産に時価評価を容認）

商法改正（一部規定を省令委任）

会社法成立 1958年

（昭和33年）

1960年

会社の計算規定改正の問題点

株式会社の計算の内容に関する商法改正要綱法務省民事局試案

株式会社の貸借対照表及び損益計算書に関する規則

1962年

（昭和37年）

1963年

（昭和38年）

商法改正（計算の基本が財産法から損益法へ）

商法改正（会計包括規定の明文化）

1951年

（昭和26年）

企業会計原則注解の公表 1954年

（昭和29年）

企業会計原則および財務諸表準則の公表

企業会計原則及び財務諸表準則の部分修正

商法と企業会計原則の調整に関する意見書

1949年

（昭和24年）

法人税法改正（会計包括規定の明文化）

税法と企業会計との調整に関する意見書

法人課税小委員会報告法人税法全文改正

商法と企業会計原則との調整企業会計原則の一部修正

企業会計原則の一部修正連結財務諸表原則，同注解の公表

商法と企業会計の調整に関する研究会報告書

財務諸表等規則取扱要領の公表

企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書

企業会計原則の一部修正

1965年

（昭和40年）

1966年

（昭和41年）

1967年

（昭和42年）

1969年

（昭和44年）

1974年

（昭和49年）

1999年

（平成11年）

2002年

（平成14年）

2005年

（平成17年）

1975年

（昭和50年）

1982年

（昭和57年）

1996年

（平成8年）

1997年

（平成9年）

1998年

（平成10年）

出典：筆者作成。

(11)

6

2．本論文の意義

本論文が取り扱う「法と会計の交錯」についての古典的な研究としては，田中 [1944] が挙げられる。これは，戦後日本の会計制度の黎明期前後において有力な法学者が企業会計をどのようにみていたのか，その当時なにが問題であったのかを検討するうえで，非常に価値のある研究である。しかし，この研究は，証券取引法制定以前のものであることから，当然，同法と他の会計関連法との関わりは問題とされていない。

日本の商法を中心に据えて，法と会計基準（主に企業会計原則）との交錯について研究したものに，矢澤惇の一連の研究がある（矢澤 [1960]，[1970]，

[1981]）。しかし，これらの研究は，当時は商法会計の改正はほぼなされていない時期，いわば商法会計の安定期ともいう時期になされた研究であるし，商法と法人税法の交錯について詳しい検討は行われていない。

久保 [2007] および久保 [2010] は，商法・会社法会計の変遷を辿り，明治期から会計ビッグバンまでの動向を踏まえて，その意義を考察した優れた研究である。しかしながら，他の会計関連法，特に法人税法との関わりについては触れられていない。同様に，日本の商事法における会計基準の位置づけを詳細に検討した弥永 [2013] も，たしかに「日本における会計（基準）史研究としての意義を有する」（5 頁）ものではあるが，やはり他の会計関連法，特に法人税法との交錯については，立ち入った考察はなされていない。

上記の先行研究は法学者によるものであるが，会計学者による研究としては以下のものがある。

まず，日本のみならずフランス，ドイツの商法会計制度についても考察した安藤 [1997] は，「商法会計制度の系統的及び歴史的研究」という副題が示すように，網羅的な研究である。しかし，その公表年からすれば当然のことだが，日本における会計ビッグバン以降の商法会計の変化は射程に入っておらず，商法以外の会計関連法との交錯については，さほど詳しく考察されていない。

また，戦後日本の企業会計制度の変遷を，商法，証券取引法，および法人税法との関連でたどったものとしては新井 [1999] がある。しかし，この新井 [1999] は，「証券取引法会計 50 年の変遷」を企業会計原則にしぼってたどることを目的としている（2 頁）と述べているとおり，会計関連法の中でも証券

(12)

7

取引法が中心であり，他の会計関連法との交錯も，あくまでも企業会計原則とのそれについて検討されているにすぎない。さらに，会計ビッグバン以降の日本の会計基準については，当然のことながら，ほとんど触れていない。

田中 [2005] は，商法・会社法と法人税法の計算規定について個別規定を取り上げて比較し，それらが「乖離化」，「分離化」，「自由化」，「独立化」していく過程を俯瞰している。しかし，こうした田中 [2005] の見方は一面的といわざるをえない。なぜならば，商法・会社法と法人税法の計算規定には，変化の方向が同じもの，すなわち「接近」するものもあるからである。さらに，証券取引法との交錯についてはほとんど触れられていない点で，網羅性にも欠けている。

なお，本論文の問題意識と密接に関連する問題，すなわち日本の商法・会社法会計に関して会計関連法が会計ルールを共有しているという問題を論じた先行研究としては，徳賀 [2010] および大石 [2012] を挙げることができる。徳賀 [2010] は，会計に求められる役割と会計計算のシステムの矛盾や衝突について論じている（3-4 頁）。同様に，大石 [2012] も，会計ルールの共有が「社会的コストの削減にもつながるが，その結果，犠牲にされる部分も出てくるため，一定のトレード・オフが必要になる」（30頁）と指摘している。

この徳賀 [2010] および大石 [2012] の指摘は，日本における会計関連法において，法の規制目的と制定された会計基準との関係についてなされたものであり，いずれの研究も，現行会社法施行時や，国際的な会計基準の導入をめぐる議論で，いわゆる連単分離の問題が議論されたある一時点における会計関連法の状況を切り取って分析したものである。それゆえ，これらの先行研究を踏まえつつも，相次いだ商法改正および会社法成立により，これら法の性格が変化していく歴史的文脈の中で，「法と会計の交錯」は論じられる必要がある。本論文は，商法・会社法の性格の変化を時系列的に捉えて分析しているところに意義がある。

このように，日本の企業会計に関わる法（会計関連法）の中心にある会社法会計のあり方が変わることで，他の会計関連法（金融商品取引法および法人税法）にどのような影響が及んだのかを明らかにすることが本論文の検討課題であるが，多くの先行研究では，会計関連法それぞれの立場から，その変化の状況を指摘している。

金融商品取引法会計の立場から国際的な会計基準とのコンバージェンスの影

(13)

8

響を考察した先行研究は枚挙に暇がない。しかし，それらでは，他の会計関連法との関連性は，必ずしも十分には考慮されていない。一方，税務会計の立場からは，1998（平成 10）年の法人税法改正によって，一部の引当金を除き，法人税法上引当金が廃止されたことを受けて，会計基準と法人税法の規定の変化の方向性について，異なる方向で変化していることを複数の先行研究が指摘している（たとえば菊谷 [2008] ，原田 [2010a]，原田 [2010b] 等）。しかしながら，具体的な規定・基準を見ると，必ずしもそうとはいえないものも存在している。さらに，商法・会社法との関連での研究は少ないのが現状である。加えて，日本の会計関連法の枠組みとして広く理解されている「トライアングル体制」に対する検討も，法人税法と金融商品取引法に基づく会計基準との関連で議論がなされており，商法・会社法との関連性は多くの先行研究では触れられていない。

本論文は，先行研究と同様に日本における会計関連法の交錯を扱うものではあるが，その交錯の仕方がどのようなときに，なぜ変化し，また，なぜ変化しないのかに焦点を当てている点が異なっている。特に本論文の特色は，証券取引法が施行されて以降，商法における会計規定の変更がなされた 1960 年代から 1970 年代の動向のみならず，1990年代の度重なる商法の改正，そして会社法成立に至るまでの会計規定の動向を捉え，証券取引法，金融商品取引法，さらに法人税法との交錯について検討を加えるとともに，会計ルールの「共有」と「専有」，およびそれらの「接近」と「乖離」という視点から分析しているところにあり，そこに本論文の会計学研究としての意義がある。

3．本論文の構成

本論文の構成は以下のとおりである。

第 1 章においては，日本における会計関連法における法の枠組みの動態を捉えるために，法と法の間の関係に着目し，日本における企業会計の変化を考えるうえでの視座を確立する。具体的には，会計関連法の会計規定について，複数の法が会計基準と同様の規定を設けたり，そうした会計基準に委任する規定を設けたりすることを会計ルールの「共有」，法が他の会計関連法とは異なる独自の会計規定を設けることを会計ルールの「専有」として整理する。そのうえ

(14)

9

で，会計関連法における会計規定や会計基準の変化について，それらを相対的関係として捉え，変化の方向が同じ場合を「接近」，変化の方向が異なる場合を

「乖離」として整理する。

第 2章は，商法・会社法が会社における関係者の利害調整を果たす役割から，国の経済政策の重要な 1つの制度的インフラとしての役割を果たすようになっていったこと，すなわち法としての性格の変化を明らかにする。こうした商法・

会社法の性格の変化の背景には，経済のグローバル化のなかでの産業界からの強い要請と，法律のグローバル・スタンダート化への要請があった。その結果，商法・会社法は，求められる役割の重点が私的な利害調整から，国の経済運営に対する貢献へとシフトしたのである。第 2 章では，そのような商法・会社法の性格の変化を明らかにしたうえで，それが資本概念に及ぼした影響も検討する。

第 3 章は，前章で明らかにした商法・会社法の性格の変化を踏まえて，日本における商法・会社法および法人税法における会計包括規定の位置付けの変化が意味するところについて検討する。当初，商法は「会計に対する法の優位性」を主張し，自ら計算規定を有していたことから，会計包括規定は補充的位置付けにあったが，その後，商法はしだいに企業会計への依存度を強め，さらには会計に関する規定を包括的に会計基準に委任することになる。第 3 章では，このように，法による会計への規制としては，従来の積極的な干渉から大きく後退していることの意味を明らかにする。

第 4章では，会社法会計の中心である会社計算規則の存在意義について検討する。現行会社法は「株式会社の会計は，一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従うものとする」（431 条）との条文を設けて，会計については会計包括規定に委任しているようにも見える。しかし，実際には法務省令として会社計算規則が存在し，資産・負債の評価その他会計に関する規定を設けている。本章では，なぜそのような規定ぶりを行っているのかを明らかにしていく。

第 5章では，日本における企業会計に関わる法のうち，会社法と法人税法との関連性，とりわけ両者の接近と乖離について考察する。両法の関係は，いわゆる確定決算基準によって，法人税法が会社法に依存している関係にあるとされる。しかしながら，法人税法がその独自の目的を達成するために会社法とは異なる独自の規定を設けることがあり，そのことが会社法上の利益と課税所得との有機的結合を妨げることとなる。そうした乖離が特に資本に関する規定で

(15)

10 生じていることを明らかにする。

第 6章は，日本における企業会計に関わる法のうち，金融商品取引法と法人税法との関連性を考察する。先行研究においては，金融商品取引法に基づく会計基準は投資意思決定に有用な情報を提供するという目的に傾斜しつつあり，そのような状況の下，法人税法が会計基準の動向を全く無視し，独自の方向性を追求することによって，会計基準と法人税法の変化の方向が異なる，つまり両者が乖離していくと主張するものが多い。しかしながら，具体的基準を見ると，両者の変化の方向が同一，つまり接近しているものもあり，両者の関係は一律には片づけられないことを示す。そのうえで，どのようなときに，なぜそうした乖離や接近が起こるのかを明らかにする。

終章は，本論文の結論を示し，本論文の到達点と残された課題を提示する。以下に，本論文の構成を図表 2 として示す。

(16)

11 図表 2 本論文の構成

会計包括規定

（第3章）

会社法の性格の変化（第2章）

法人税法金融商品取引法

乖離と接近

（第6章）

会社計算規則の意義

（乖離と接近、第4章）

乖離と接近

（第5章）

社会的・経済的影響

出典：新井・白鳥 [1991b]，32頁を参考にした。

(17)

12

第 1 章分析の視座：会計ルールの共有と専有

1. はじめに

本章の目的は，日本における企業会計に関わる法の枠組みの動態を捉え，会計の変化を考えるうえでの視座を確立することである。そこで，本章ではまず，第 2 節において日本の会計関連法の枠組みを概観し，それが形成されてきた過程を明らかにする。次いで，第 3 節と第 4節で，本論文における分析概念を説明し，会計ルールの変化の方向性を「乖離」と「接近」という用語で整理する。そのうえで，この乖離と接近という枠組みの類型化を行う。

ここで，詳しくは第 3節で説明するが，あらかじめ「会計ルールの共有と専有」という概念を定義しておく。本論文において，会計関連法における会計ルールの共有とは，ある法において，その会計規定に網羅されていない部分がある場合，法は他の法や省令，政令等における会計ルールに委任するといった規定を置くなどして，自ら明文規定を設けないことをいう。このことは法と法との間に補完関係があることを示している。一方，会計ルールの専有とは，法が他の法や会計ルールとは異なる独自の会計規定を自ら設けることをいう。

2. 日本の会計関連法の枠組みとしてのトライアングル体制の概観

(1) トライアングル体制とは

現在，日本の会計関連法の枠組みは，しばしば「トライアングル体制」と呼ばれる。日本の会計関連法の枠組みを説明するものとして，このトライアングル体制という用語が初めて用いられたのは，1991（平成 3）年 6 月にベルギーのブリュッセルで開催された会計基準設定機関国際会議（A Conference of National, Regional and International Standard Setting Bodies，以下，「ブリュッセル会議」と称する）においてであり，当時の日本の会計関連法の関係について，商法，証券取引法，および法人税法の 3つの法が，商法を中心に密接に結びついている状況を表現したものである（新井・白鳥 [1991b]，29 頁）。

(18)

13

図表 3は，ブリュッセル会議においてトライアングル体制の説明に用いられたものである。

図表 3 日本の企業会計制度の概要

出典：新井・白鳥 [1991b]，32 頁。

このトライアングル体制という言葉の生みの親の 1 人である新井清光は，次のように述べている（新井 [1999]，49-50 頁）。

わが国の企業会計制度は，主として，商法，証券取引法，および法人税法の 3つの法令によって形づくられ，また，それらが，それぞれ，商法会計，証券取引法会計および税法会計（税務会計）の各領域を構成している。しかしながら，これらの各会計領域から成るわが国の企業会計制度は，単に

(19)

14

商法（および計算書類規則），証券取引法（および財務諸表等規則など）ならびに法人税法（および同施行令，同施行規則など）という法令のみによって形づくられているのではない。いいかえれば，「企業会計原則」という

「制度」を形づくっている骨組みとしては，単に法令のみでなく，関係通達などの行政命令，企業会計原則その他の慣習的会計規範およびそれらに影響を与えている各種の判例や学説などがあり，これらが事実上の規準

（de facto standards）として歴史的にわが国の企業会計制度を作り上げ，そして支えていると考えられる。

要するに，トライアングル体制とは，3 つの法律における会計が，企業会計原則を中心とする「事実上の規準」を共有する形で，相互に結びつき，関連しあうシステムであるといえる。

これに対して，トライアングル体制という用語の他に，日本の会計関連法の枠組みを説明するものとして，「両天秤型」という用語もある。両天秤型とは，商法（基本法）と証券取引法（特別法もしくは補充法）の関係があり，商法と法人税法が確定決算基準によって結び付いているという関係にあるけれども，証券取引法と法人税法との関係が基本的には商法を媒介としてしか法的関係が発生しない状況を踏まえた状況の呼称である（徳賀 [2000]，207頁）。そうしたことから，安藤 [1996] は，「商法会計を中心とした統一的なシステム（ユニフォーム・システム）」と呼んでいる（19 頁）⁴。

一方，金子 [2017] は，法人税法の立場から，まず基底に企業会計があり，その上にそれを基礎として会社法の会計規定があり，さらにその上に法人税法会計があるという意味で「会計の三重構造」であると説明している（331-332 頁）。中里 [2007] は，このことを前提に「トライアングルでは決してない」（458 頁）と指摘している。

このように，トライアングル体制，両天秤型，ユニフォーム・システム，あるいは三重構造のいずれの呼称を使おうが，3つの法が会計基準を事実上，ほぼ共有する形で日本の会計制度が成り立っているのであり，そのこと自体は商法から「会社編」が独立して会社法が成立し，証券取引法が金融商品取引法に

4 もっとも徳賀 [2000] は，実務上減価償却の耐用年数や残存価額といった，法人税のみが詳細な会計処理の規定を有している項目については，二度手間のコストを避けるために証券取引法も法人税法の規定に基づいて利益計算を行っている状況を踏まえ，「トライアングル（両天秤）体制」と呼称している（207 頁）。

(20)

15

改編された現在でも変化していない。こうした状況を表現する言葉として，以下では最も人口に膾炙していると思われる「トライアングル体制」という呼称を用いることにする。

日本において，初めて商法が制定されたのは 1899（明治 32）年であり，法人の所得に課税するようになったのは，1899（明治 32）年所得税法の第一種所得税に始まる。これに対して，証券市場を規制することを独自の目的とした法律が制定されるのは戦後になってからのことであり，1948（昭和 23）年に証券取引法が施行されたことで，日本における主要な会計関連法は 3 つとなった。さらに，会計基準としての役割を果たすべく，企業会計原則が 1949（昭和 24）年に公表された。

では，証券取引法の成立と企業会計原則の公表をもってトライアングル体制が成立したかというと，そうではない。黒澤清によれば，企業会計原則の策定にあたっては，主に次の 3 つの課題があったとされる。すなわち， ① 証券市場の民主化とディスクロージャー制度の確立のための公認会計士監査の基礎づくり， ② 企業会計思考の商法への導入と会計帳簿に基づく申告納税制度の確立，および ③ 各省庁に散在する企業会計に関する規制の整理統合と承認，の 3 つである（黒澤他 [1980]，7-8 頁）。だからこそ，企業会計原則はその前文で，「指導原理性」と「実践規範性」を謳ったのであるが，これらのうち，第 2 の課題をクリアして初めて，トライアングル体制が成立するといえる。

しかしながら，証券取引法および企業会計原則が商法や税法に対して指導性を発揮するには一定の時間を要した。日本会計研究学会特別委員会 [1986] は，企業会計原則の歴史について，1963（昭和 38）年前半までを「自律的拡充の時代」と位置づけ，企業会計原則が自律的・積極的に自己拡充し，さらに証券取引法・商法・税法に対してその会計法令の制定・改善を働きかけた時代であるとしている。そうした働きかけの結果，1962（昭和 37）年に企業会計原則の考え方を相当に取り入れた商法改正がなされ，翌 1963（昭和 38）年に計算書類規則が施行された。さらに，1965（昭和 40）年には法人税法の全文改正が行われ，そこでは確定決算基準が明確化された。こうして企業会計原則は，強行法規たる商法に溶け込むことを通じて，3 つの法における 1 つの共通基盤となったのである。

その後は，日本会計研究学会特別委員会 [1986] が「調整的発展の時代」と呼んだように，企業会計審議会は商法および税法と企業会計原則との調整に腐

(21)

16

心してきた。たとえば，1963（昭和 38）年の企業会計原則および同注解の一部修正に代表される，企業会計原則の商法や税法に対する歩み寄りの結果，税法には 1967（昭和 42）年に，商法には 1974（昭和 49）年に，いわゆる「会計包括規定」⁵が導入された。これをもってトライアングル体制が確立したとみることができる。以降，各法の改正や会計基準の整備がすすめられ，トライアングル体制は確固たるものになっていった。

(2) 会計のグローバル化への日本の対応

前述したブリュッセル会議が開催された 1991（平成 3）年頃は，トライアングル体制が最も安定した時期であったといえるかもしれない。企業会計原則と商法および税法との調整が一段落ついたことで⁶，証券取引法はセグメント情報や先物・オプション・有価証券の時価情報の開示など，その独自の目的であるディスクロージャー制度の改善を積極的にすすめた。それらは，商法や税法の計算規定に齟齬をきたすものではなく，他方，商法や税法の改正も特段，会計基準との調整を必要とするものでもなかった。しかし，会計基準はその後，企業活動の多角化とグローバル化が進展していく中で，証券取引法との一体化を強める方向にシフトしていく。

そもそも，ブリュッセル会議は，そうした状況を踏まえて開催されたものであった。当時，会計基準の設定に際してその目的が各国で異なっているために会計上の諸概念や会計基準の内容が異なり，そのような目的の違いが会計基準のハーモナイゼーションにとっても障害となっていると認識されていた。そこで，各国の基準設定機関の代表者などが集まって，財務報告の目的その他に関する基本的な概念枠を率直に議論する必要があった。

加えて，国際会計基準委員会（ International Accounting Standards Committee：IASC）が 1973（昭和 48）年以来すすめてきた会計基準の国際的統一または調和の作業がにわかに現実味を帯びてきた時期であることが挙げられていた。具体的には，国際会計基準（International Accounting Standards： IAS）の設定・公表による国際的統一または調和化への努力の結果，証券監督

5 本論文では，会計包括規定とは，田中 [2005] に従い，「一般に公正妥当と認められる会計基準もしくは会計慣行に従って会計処理を行う旨を定めた法規定」と定義する。

6 たとえば，新井 [1999] は，企業会計原則から商法計算規則に対する積極的な提言は，1981（昭和 56）年商法改正をもって終わったと指摘している（162頁）。

(22)

17

者国際機構（International Organization of Securities Commissions：IOSCO）

など各国の政府間レベルでの組織が IAS を支持するようになってきたため， IASCの活動に弾みがついてきた。そこで，IASC の活動をさらに実効性あるものとするために，職業会計士団体だけではなく，各国の会計基準設定機関や機関の代表者を集めて率直な意見交換をする必要が高まったことが会議の大きな原動力にあったのである（新井・白鳥 [1991a]，23頁）。

実際，1993（平成 5）年には，IOSCO は「コア・スタンダード」と呼ばれる会計基準の一覧を完成させることを IASC に求め，その後 IASC は IOSCO の承認を得るべくコア・スタンダードの策定作業をすすめていった。そうした国際的な動きに呼応するように，日本でも IAS および米国会計基準と調和した会計基準の新設・改廃が 1990 年代後半から 2000年代初頭にかけて相次いで行われるようになる。いわゆる「会計ビッグバン」である。会計ビッグバン以降，国際的な動向に対処する形で会計基準の改正が相次いだ。

図表 4は，1990 年代以降に新設・改廃された主な会計基準を年表形式にまとめたものである。以下では主な新会計基準の内容と特徴について概観する。

(23)

18

図表 4 1990年代以降に新設・改廃された主な会計基準時期企業会計審議会等が公表した意見書・会計基準

1997（平成9）年「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」

「中間連結財務諸表等の作成基準の設定に関する意見書」

「連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準の設定に関する意見書」

「研究開発費等に係る会計基準の設定に関する意見書」

「退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書」

「税効果会計にかかる会計基準の設定について」

「金融商品に係る会計基準の設定に関する意見書」

「外貨建取引等会計処理基準の改訂に関する意見書」

2002（平成14）年「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」

2003（平成15）年「企業結合に係る会計基準の設定に関する意見書」

「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準」

「株主資本等変動計算書に関する会計基準」

「ストック・オプション等に関する会計基準」

「棚卸資産の評価に関する会計基準」

「金融商品に関する会計基準」

「リース取引に関する会計基準」

「退職給付に係る会計基準の一部改正」

「金融商品に関する会計基準」の改正

「工事契約に関する会計基準」

「金融商品に関する会計基準」の改正

「退職給付に係る会計基準」の一部改正

「棚卸資産の評価に関する会計基準」

「研究開発費等に係る会計基準」の一部改正

「企業結合に関する会計基準」

「連結財務諸表に関する会計基準」

2009（平成21）年「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準」の改正

「包括利益の表示に関する会計基準」

「株主資本等変動計算書に関する会計基準」の改正

2011（平成23）年「連結財務諸表に関する会計基準」の改正

「退職給付に関する会計基準」

「包括利益の表示に関する会計基準」の改正

「企業結合に関する会計基準」の改正

「連結財務諸表に関する会計基準」の改正

「株主資本等変動計算書に関する会計基準」の改正

「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準」の改正

「包括利益の表示に関する会計基準」の改正

2016（平成28）年「退職給付に関する会計基準」の改正

2010（平成22）年

2012（平成24）年

2013（平成25）年 1998（平成10）年

1999（平成11）年

2005（平成17）年

2006（平成18）年

2007（平成19）年

2008（平成20）年

出典：宮宇地・徳賀 [2007]，262 頁に加筆した。

(24)

19

① 連結財務諸表制度の見直しに関する意見書

まず，連結財務諸表について，日本では 1977（昭和 52）年以降連結財務諸表を開示してきたが，有価証券報告書の記載順序からもわかるように，財務諸表開示制度としては個別財務諸表による開示が中心であった。しかし，1997（平成 9）年に企業会計審議会が「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」を公表した。このことによって，財務諸表開示制度の中心が，法人格に基づく個別財務諸表から，経済的実態を反映した企業集団に基づく連結財務諸表に移行した。

同年の「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」の特徴として，経済的実質の重視が挙げられる。具体的には，子会社の範囲についての支配力基準の導入である。同年意見書公表前は，親会社が直接・間接に議決権の過半数を所有しているかどうかにより判定を行う持株基準が採用されていた。しかし，議決権の所有割合が百分の五十以下であっても，その会社を事実上支配しているケースもあり，そのような被支配会社を連結の範囲に含まない連結財務諸表は，企業集団に係る情報としての有用性に欠けると指摘されていた。そこで，子会社の判定基準として，議決権所有割合以外の要素を加味した支配力基準を導入することとした（企業会計審議会 [1997]，第二部二 1(1)）。同様に関連会社の範囲についても，それまでの持株基準から影響力基準を導入することとした（企業会計審議会 [1997]，第二部二 1(2)）。

② 退職給付にかかる会計基準

「退職給付にかかる会計基準」（企業会計審議会 [1998a]）の特徴として，現価方式の採用，つまり退職給付債務および退職給付費用の計算方法として，一定の割引率および予想される退職時から現在までの期間に基づき現在価値額に割り引くというものである。この背景として，慣行として広く利用されていることと，企業年金制度において一般に割引現在価値の考え方を財政計算に用いていることが挙げられている（企業会計審議会 [1998a]，四の 2(3)）。

③ 金融商品に係る会計基準

「金融商品に係る会計基準」（企業会計審議会 [1999] ）は，金融商品をその属性に応じて分類し，一定の金融商品の貸借対照表価額の算定に際して時価評

(25)

20

価を要求し，取得原価と時価による混合属性測定モデルを採用している（企業会計審議会 [1999]，第三）。

④ 固定資産の減損に係る会計基準

「固定資産の減損に係る会計基準」（企業会計審議会 [2002a] ）によると，固定資産の減損とは，キャッシュフローを生み出す事業用の資産や資産グループの収益性が低下して投資額の回収が見込めなくなった状態のことをいう。固定資産の減損に係る会計基準は，そのような場合の会計処理について規定している。固定資産の資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書（企業会計審議会 [2002b] ）では，「金融商品に適用されている時価評価とは異なり，資産価値の変動によって利益を測定することや，決算日における資産価値を貸借対照表に表示することを目的とするものではなく，取得原価基準の下で行なわれる帳簿価額の臨時的な減額である」（企業会計審議会 [2002b]， Ⅲ3）と考えている。

⑤ 企業結合に係る会計基準

「企業結合に係る会計基準」（企業会計審議会 [2003] ）では，企業結合の形態を「取得」（企業会計審議会 [2003]，二 4）と「持分の結合」（企業会計審議会 [2003]，二 5）に分けてそれぞれ会計処理方法を規定している。つまり，取得の場合には「パーチェス法」（企業会計審議会 [2003]，三 2），持分の結合の場合は「持分プーリング法」（企業会計審議会 [2003]，三 3）と規定していた。その後同基準は改正され，企業結合に関する会計基準（企業会計基準委員会 [2008] ）では，持分プーリング法が廃止された。

⑥ 棚卸資産の評価に関する会計基準

「棚卸資産の評価に関する会計基準」（企業会計基準委員会 [2006] ）は，トレーディング目的，つまり市場価格の変動により利益を得る目的で保有する棚卸資産の評価基準は，「市場価格に基づく価額をもって貸借対照表価額とし，帳簿価額との差額（評価差額）は，当期の損益として処理する」（企業会計基準委員会 [2006]，15 項）と規定している。

以上，主要な新会計基準の内容をみてきた。これら新基準の特徴として，意

(26)

21

思決定有用性の重視が挙げられる。とりわけ，貸借対照表価額について，原価評価を残しつつも時価評価を要求する項目が増加している。こうした会計基準が日本企業へ及ぼした影響として，たとえば退職給付に係る会計基準の導入が，巨額の退職給付に係る資産の積み立て不足を表面化させ，それに伴う特別損失の計上を迫ったこと，金融商品に係る会計基準の導入によって，有価証券の含み損を表面化させ，含み益経営を困難にし，株式の持ち合いの解消を促進させたことは周知のとおりである。

(3) 会計基準設定機関の変化

会計のグローバル化は，日本における会計基準のあり方にも変化をもたらした。そこで，以下では大石 [2007] および大石 [2012] に基づいて，会計基準設定主体の変遷について概観する。

企業会計審議会の前身である企業会計制度対策調査会は 1948（昭和 23）年に設立され，翌 1949（昭和 24）年には企業会計原則および財務諸表準則を公表している。その後，1950（昭和 25）年に企業会計基準審議会と改称し，1952

（昭和 27）年に現在の企業会計審議会となった。

ところで，企業会計審議会はその前身を含め，数多くの会計基準を「意見書」という形で公表している。それは，諮問機関としての性格上，行政当局の政策に意見を述べる必要があるからである。しかし，単なる意見表明にとどまるのではなく，具体的な政策実施の方策を「会計基準」として設定し，「意見書」の中に盛り込むことで，政策が省令や通達として具体化される場合がほとんどである。このように，企業会計審議会は，正式には政策を立案・遂行する機関ではないが，事実上の会計基準設定機関として機能してきたのである（大石 [2007]，247 頁）。

しかし，こうした審議会制度はいくつかの問題点を抱えていた。たとえば，所轄官庁である金融庁が会計関係に振り向ける予算や人員が不足しているため，審議の作業負担が少数の学識経験者に集中してしまう。しかも委員はすべて非常勤である。その結果，どうしても審議に時間がかかり，新しい会計問題や国際的な会計問題への対応も遅れがちになっていた。このような困難な状況の下で，企業会計審議会は会計ビッグバンを押しすすめなければならなかったのである。

こうした中，1998（平成 10）年 6 月に成立した金融システム改革法の施行

九州大学学術情報リポジトリ