地城別配給原価の配賦法について
小
倉
栄
一
郎
一 はしがき さきに﹁配給原価分析と業績批判のためのコントリビューション・マージン法﹂︵産業経理第十五巻七号︶に嘗て配給原価 計算乃至分析の概略、特に特質と難点を拾い書きした。配給原価の分析は各種の側面をもつていて、一概には論じ難いが この小論では一般的共通的問題に出発し特にダイレクト・コステイングの応用に言及した。 今回はその続編という意味で各論に入り、販売地域別分析の聞題のうち、その前提となる地域別配賦計算の方法につい て論じたい。 配給原価計算が販亮能率の管理計算として役立つためには、何らかの意味に於ける管理組織の確立が前提となることは 論をまたない。その上に立って、先づ配給地域が劃されなくてはならない。これを地域分割または地域設定と呼ぶ。・次に、 地域に対して原価を割当るのであるが、これには製造原価の計算に用いられた技術が充分に活用されるとはいうものの、 配給原価特有の問題が少くない。本論はこの点に集中して、特に、 ヘッ二丁ト教授マイナー助教授共著﹁配給原価論﹂第 一篇配給原価分析の所説を検．付したい、往時、 一般管理費販売費として製造原価に附加する計算に終始したのにひきかえ 地域別配給原価の配賦法について 四一地域別配給原価の醗賦法について 四二 今日のこの分野では配給原価を製造原価と対等に並べて取扱って居り、多くの原価計算の丈献に相当の業績が発表されて いるのであるが、それ等は必ずしも同じ結論に達してはいないのである。二三の業績を引合に出して、比較検討し、批判 の至当を期した次第である。 販路開拓、販路拡張、縮少、特定地域からの徹退といった問題は販売努力指向の綜合的にして長期的問題という観点か ら考察することが出来る。 一方、 一定地域の現実の諸条件を前提にして、販売員馬取扱晶種、販売方法、広告宣伝方法、 代金黒鉱法等の販売努力の諸類型の最適の組合せを知るための分析等が当座的問題として考察されなくてはならない。こ の二つの目的には、全部計算卜冨弓巳88ωけ区αqと直接原価計算O冒。98践護が使い分けられる。即ち、ダイレクト・コス テイングの側での議論は、前者、長期的観察には全部計算、後者、当座的判断にはダイレクト・コスティングが適当であ るとの見解が賛否両論者ともに支持されているところである。この種の問題は紙巾の都合上別の機会に譲らねばならない が、いつれの計算にしても、先づ、正当な地域別配賦計算が行はれることが重要であり、その限界をめぐってダイレクト ・コステイングの問題も介入するのである。 σ脂切§冨国①爵畳卸罰。冨弓け切．峯耳払δ蓉き客一呂。患醗．．器8a①聾冒㍉￠轟 ②峯鋭ρ唐ゆ昌Φ飢♪b蹉⋮一Hり器●日ぼ⑩①の8．の。。・Q。罰Φ召話げω①艮＄宕・。削りら。．δ貯Φ90。巴鑛．、即。び。含切碧霞、．冒u冒Φ9Q。こ。叶ぎ。9 爵Φ臣塁名電噌．．日冨﹄8巨導。隔レ80ロ暮騨口畠■レづ屑目Hゆ笛α・ 番場嘉一郎﹁直接原価計算の文献研究﹂企業会計計時増刊旨、原価計算第二号、一九五四年七月 二 地域別計算の位置付け ここ廿五年が程に製造原価の低下はいよいよ著しく、配給原価はこれに反して絶対的にも相対的にも増大する傾向にあ る。機械化による大量生産化がその主因であると考えられる。加之製造工業の配給業務、兼併の問題もある。このようにし
て聞題点が配給活動に移行しているのであるが、配給活動の能旅〒は極めて把握し難く、管理に困難を感じる。配給活動の 管理に当って、製造活動に起て既に成功している方法を応用することは効果少しとしない。 ω 配給経路、部門、地域、販売員、注文、品種客筋、等に別けて配給原価を分類し、計算し、［月汝又は四半期毎に経 営者に提出させる。 ② 配給諸機能に夫汝の標準を作成し、これによって管理責任を定め、能率測定の尺度を設定し、要員の刺戟としたり 或は、予算設定や価格政策樹立の一助として予定原価を提供する。 ③， 当面の営業上の方針決定や将来の政策決定に於て経営の指標となる配給原価の分析。 即ち、計算器。。葺試β。9と管理8暮円2と分析壁9ぢ。。謎に大別出来るのである。これらは実際問題としては明確に区別出来 るものではないが、 研究の順序として先づ配給原価の一分類と計算を考え、 次で標準原価或は原価分析に進むのがよかろ う。配給活動に対する標準原価計算の適用の困難性については前の論文に若干触れたところである。標準化に際しては難 点は少くないが、これを克服して標準原価計算の成果をあげるのは望ましい。原価分析は容易にして有効なる方法として 一般に利用されるところである。分析のための分類と計算の問題と、計算結果の分析と報告の両面から問題を検討するこ とが出来る。標準化と分析は紙巾の都合上別稿に譲る。 製造原価と配給原価は前述のごとく総原価に対する比率が逆転する傾向にあるが、大体に於て、製造活動と配給活動は 異質のものであって比較の限りではない。配給原価が高くなったからといって配給活動が不能率であるとか、製造活動に対 ・して代幾重に重要性をもつて来たということにはならない。むしろ、両者が明確に分離されることが重要である。例えば 会社全体としては利益になるとしても販売の相当部分が不利なこともあり得る。費用と牧益が不利な商的、顧客、地域、注 文を明らかにすることの出来るように分析されるなら、経営は不利な要素に関して適当な処置をとって原価を引下げ利益 地域別配給原価の配賦法について 四三
、 ．地域別配給原価の配賦法について 四四 を増大せしめることが出来るのである。配給原価分祈は相対的に不利な販売に対処して経営がとるべき処置を決めるに役 立つ。例えば、不利な販売をなくして一層有利な販売に入れ替えると原価と利益にどんな効果があるか算定することが出 来る。配給原価計算としては費用統制、予算統制、価格政策等種汝の効果が狙はれているわけであって一概には言えない が、原価分析はおよそ前述の点にかかわらしめて考えるものと限定することが出来よう。従って、分析は、配給活動の種汝 の側面から個別化された要素活動として把握し、さらに不能率の所在が限定出来るように区分を設けて行うわけである。 分析をなすには亥の三つの形の方法がある。 ω 原価要素の性質、費用支出の目的別 原価要素計算がこれであって、前には﹁分類﹂と呼んだものである。給料、広告費、消耗品費等という区別で元帳 の勘定掛買の一部をなしているものであって、後に述べるごとくそれ自体としては管理上直接の懸果を示さないが、 主として他の分析の前提となる。そのために後出の分析の体系に合せて二重三重の分類にすることがある。例えば、 先づ配給機能別に分ち、次で夫々を本店支店別にし、その下で以上を構成する原価要素が一汝別勘定になって設けら れるごときである。 原価要素別分類は原価管理目的からしてある種の誤訳が期待出来る。例えば期間比較や構成比率を算出して、主と して企業全体としての観点から比較や相関々係を知ることにより、それが特に例外的となればそこに弱点を見出すこ ともあるが、これは特定の配給作業の能率に関連して、問題がない場合に限って、この分析が役立つのである。配給 活動には一定の標準作業とか予期出来る数果というものがなく、きわめて弾力的であるという事情もあって、しかく 簡単には結論が出せない。例えば広告費が士罪上高に対して何パーセントになるかは算定出来ても、もしそれが過剰に 見える場合にも、その正当性を判断したり、＋分な関係を形成するのにどのような調整が必要であるかについては何
も言えないし、地域や品種や販売法の選択についても何も言えない。販売主任としては販売原価が言過ぎるといわれ てもそれだけでは原価の引下げに何ら役立たない。その前にどの作業が高すぎるのか、不生産的なのか、誰が責任を とるのかということが分る点まで分析出来るのでなくてはならない。特定の作業の実行、特定の効果の招来に要する 原価を知らなくてはならない。 ② 配給職能又は職能的作業に関る分析 ここにいう配給職能というのは市瘍配給論の見地からするものでなく、 一企業の見地からするもので、 ﹁原価を集 めるべき主たる配給活動﹂と定義するべきものでh§。鉱曾慶︸。。・。け⑩腎。弓。。という表現はまさに当を得ている。 職能は会社が行う醗給活動を研究して分類されなくてはならないものであるが、 一般的な例示として、㈲販売自体 回広告・販売促進、㈲運搬、国貯蔵荷捌、因信用供与・代金回牧、配給金融、α9一般的配給活動の如きは実際的で ある。職能的作業と，いうのはもっと具体的な基準であって、上記の配給職能を構成する実際上の活動をもつてする。 例えば、販売自体というのは販売員の個人的訪問や電話勧誘に分けられることがあろう。運搬は、支店向運搬・荷ぼ どき揚運搬・買上晶配達に分たれる如きものである。職能別と職能的作業別を混用することも実際上は有数である。 この分析は次に述べる第三の分祈に対してはその前提となるものであるが、それ自体もまた原価管理に役立つ。そ のためには先づ職能とか職能的作業が明確に区別立てられ、要すれば遂行責任が厳密に決定出来るような内部組織が 完備されるとよい。亥に、この区分に対して原価要素が直課又は配賦される。第三にこの職能区分についてその職能 用役量を表はす単位が設定されるとよい。最后に、集められた原価総額を単位数で除して、用役単位量あたりの単費 を算出するのである。これは標準単価、コストコントロールに適用出来る。コ家トコントロールの方法については別 に論じよう。 地域別配給原価の配賦法について ・ 四五
地域別配給原価の配賦法について 四六 ③ 販売努力指向方法別分析 同じ販売努力であっても、その使い方、適用方法が異る忙従って数果は著しく相違する。ある種の費用がある場合 には大きな数果を生じ生産的となるし、 他の菊合には全く数果を生じないで不生産的空費、 損失となり終るのであ る。このような関係を的確に知るには費用項目別及び職能別分析は大して役に立たない。配給原価分析という場合、 この第三の型の分析のみを指すものもある。 ・ 販売努力はそれ自体を能率良く遂行することは勿論、努力と原価を成果に関連づけて、青果の期待される方面に、 その数果を実現するに最も役立つ努力を指向せしめ、諸種の方法の闇で適当な組合せと均衡を保持するべきである。 販売方法別分祈の窮局の狙いはこの取捨選択の基準を得るにある。 この基準は企業がその特性に応じて、夫汝のもつ問題点に従ってなされるもので一概には言い難いが、次のごとき ものがある。 ω 地域別−地方、支店範園、販売員受持地域、取引中心、県、郡市等の区分 ② 商品別i個汝の品種、または同種商晶群 ③ 配給経路別一工揚から消費者に至るまでの問をどのような中間商人の手を通すかという問題は配給能率に重大な 関係をもつ。これを爵睾霧登簿象。。三ゴ鉱。昌と呼ぶ。問屋別、小売商別、最終消費者別等にする。 ω 販売方法別II販売員による販売、通信販売、売店売、戸別訪問二等の別 ⑤ 顧客等級別！大口、小口の別 ⑥ 注丈規棋別i注丈の大きさが異る乏取扱や手続に要する諸費用が異る。 ︵金額による︶ Gり 部門別一支店、部門、販売所別
⑧ 販売員別i個汝の販売員、又は、販売員グループ別に原価を集計する。 ⑨ 運送方法別一由処場渡し、醜達付、ペドラートラツク盤守。 ㈹ 量目別ークースと端下、グロス単位と馬下、一車単位とそれ以下等に分けて。 ⑳ 決済条件別一現金売、短期掛売、割賦売等。 これらの基準は単独に使われることもあるが、多くの二合二重三重に重複して○目。。・ω餌⇔欝ぐの一等の形になったり、部分 的に適用されて併用の形になったりするのである。 地域別分析はこれらの中で最も一般的なもので、多くの点で、この分析が最も単純なものである。若し製造業者が 販売活動を地域別基準で組織して居り、その地域が支店別の地理的な限界や明確な地方別が出来ていると、原価要素 勘定を充分詳細に分割し、支店又は地方別分類をすることが出来て、費用の大部分を地域に直課させることになる。 ⑧ また他の分析、例えば顧客別分析を先に行って、これを販売員の担当地域別に組替えるという順も容易である。 ①き冨。・⇔σ︸。。ぎ塚即ξ国㊥詳げ藷陣§。コ．δ・。・酔98。旨節轟、．やω胡・ ② 啄﹂︵●ピ塁ω9・版．山葺き。鼻亀Q。。・け塁8§ひ貯騎寓①9。勢．．O冨営霧卜。OU諾三ε江。口O。罫ξO冨昌窪に・oo。︿一軒やω翻・ ③ 9しd容。駐国8ぎ含勲国。び①匿切●冒ぎ㊤崔凱．b⊃昌臼国qρサミ・ 奪 ④9丙．じ器の。コ巨Pやし。膳ら。・ ⑤9溶冒ω。・Φコ崔沖b．ωお・ ⑥﹄。︸皆Ω・露。。ぎ弓欝を・囚。詳げ蓄＝器胃二三9b●ω﹃¶● ⑦飾b⇔尾8翁自。爵。露欝菊。び。詳切●冒冒①コ憲9℃・b。恥． ⑧q﹂︵・冒霧・。。屑二三創．℃・ω恥P 三 地域区分の設定 地域別配給原価の配賦法について 四七 弓
地域別配給原価の配賦法について 四八 地域とは会社が販売計画及び販売努力指向の基礎として用いる地理的範園を指す。もとより販売の研究上の区分である から、研究の便宜に従って独自の地理的範園を定めるべきで。あって、行政区劃その他の慣用の地域区分に拘泥することは ない。 販売活動は多様であって弾力性に富む。同︸の飲果を達成するために異った方法が用いられたり、異った努力の程度が 行はれること、製造活動の場合には凡そ見られないところである。販売活動を地域で限って観測した揚合、各地域では他 地域とは異った種類の活動が異った程度に於て行はれ、それも単純な形の活動でなく、多種の活動の混然と組合されたも のになるであろう。地域に於ける販売活動を販売方法等によって分祈するのは別の問題であって、地域的分析自体はこの 混然たる有機的活動全部をそのまま観察する。 地域に於ける販売活動が、他地域との聞に夫汝特異性を有しているのは、夫汝の地域のもつ、諸種の特性、分析的に明 示し得ない特性群の影響であるが、一方、行政区劃その他の地理的区劃の行はれる基準もまたこのような特性群の融合さ れた表現であることが多く、その限りに於て、地域設定基準として役立つことは言をまたない。 販路は配給の経路という意味で用いられ、。琶9と表現するごとく、卸売業者、連鑛店、一般小売店のごときであり配 給経路設ω箪9江巨財§昌。﹃と呼ぶことが多い。これはここでいう販売地域とは異るものである。即ち、地域限定は販売 点、即ち、販売が第一次的に誰に対してなされ、これを経て誰に及ぼされるかという点からすべぎでものではない。たと えば関西の卸商に売られたとしても、最終に於ける実際的販売︵対消費者︶によるべきであって、消費者が関東に居住す るときには、その消費嗜がいる関東に含ましめられるのである。このような区分をなすにあたって、大いに役立つのは市 場調査である。因に、販路別分析もまた独自の重要性をもつて居り、地域別分祈に並んで軽重判じ難い。 しからば、地域別分析は市場分析と呼ぶに等しいかというに、市場は一般に顧客、即ち消費を意味していて、それは各 ‘
‘ 方面から観察出来、地域別はその一つにすぎない。 地域とは、かくて、地理的図りによって限定されたありのままの顧・客群をさすということが出来よ5。 地域を分割して計算の区分を設定することが第一の問題となるのであるが、この基準は個々の場A口について考察される べきで、一概には論じ得ないが、先づ、計算の目的によって規定されるものであり、次に、管理組織が規定することを見 逃してはならない。 地域はその中にいくつかの多少異った部分を包含しているであろうが、 一部分に於ける高原価が、他の部分に於ける低 原価によって相殺される程に大きくてはならない。面積の大いさでなく、異質市隠を含む程の市場の広さになってはなら ないという意味である。人口が密であっても生活慣習や経済的条件が共通である限り拘泥することはない。同じ入口で、 密度が等しく、行政上同一区劃に属していても市場としては明らかに区別されなくてはならぬこともある。 あまり大きく区切りすぎると分析の結論がもつ価値が激減する。販売努力は地域の特質と互に関連し合って微妙な作用 をするのであるが、この関連が不明瞭となるからである。地域を小さく区切ることは固有の特性を純粋な姿で現わす点で 利益があるが、費用の配賦計算に際して、共通費の割合が高くなり、配賦計算に不合理が含まれると、結論に影響して、 その数果が疑はしくなる。 樹、販売努力の指．同は、販売可能性の大なる地域に対してなされねばならない。このため地域区分は販売可能性を表現 することの出来るよう量的質的市設資料の分析を可能ならしめるごときものを選ぶべきである。 ①国零ぎ圏即峯蓉蕊帥玄脅b。農● 四配賦計算と配賦基準 地域別配給原価の配賦法について 四九
畠 地載別配給原価の配賦法について 五〇 前述のごとく、配給原価も第一次把握では原価要素別に把握せられているので、これを地域別に集計する計算が続いて 行われる。 地域に対して個別的関係にある費用は直接費といわれ、直接費の賦課計算に関しては何ら面倒な間馬は存しないのであ る。原価要素の勘定が充分詳細に分類されていると、直接費の割合が大きくなる。たとえ包括的な綜合勘定として設けら れているにしても、その内訳分類が出来て居れば、地域に対して直課出来る費用は大きい。 地域に対しての直接費の一例を家に掲げよう。尤も、この種の費用が発生するか否か、発生したとして、果して地域直 接費として扱うことが出来るものか否かは、蚊屋の経営の具体的事情によって異るわけであって、 一概には言えないので あるが、この例示は地域に対する関係が明確に把握出来て、しかも、記録上、他の費用と区別して取扱っている具合には 直接費と取扱い得るというのである。ある費用が直接費であるためには、︸方で費用のもつ性格と、他方で計算上の取扱 の双方の関連が揃はなくてはならないのである。 ︶ （8｝ （7） （6） （5） （4） （3） （2） （1 個々、の地域専属の販売管理者・監督者給料。 地域販売所の享務員給料、事務所経費。 地域専属の販売員の給料、、手数料、旅費。 右に対する労災保険料、社会保険料。， 地域の代理店、仲買人、委託者の手数料。 地域販売員負担を至当とする事故販売費用。 地域に関係ある顧客に対する接待交際費。 地域所属の自動車の燃料費。
⑨ 地域販売施設汝備の保険料・資産税など。 ㎝ 地域販売事務所の如き設備の半熟費、地代、修繕費、減価償却費、その弛事務所費。 ⑳ 地域営業に必要な許可料免許料、債権保証。 ㈱ 地域販売所の通信費、消耗品費その他経費。 日常の会計上の処理は凡そ吹のごときである。 消耗晶は量、原価、部門又は地域を明示した指導請求書を発行し、これに基いてのみ出庫される。月末には、倉庫係は 毎日受取つた庫出請求書に基いて、これを葉薄し部門及び地域別消耗品請求報告書を作成し、総勘定元帳記帳係に送付し 記帳係では借方販売費勘定、貸方原材料︵消耗品︶勘定として消耗品の原価総額で仕訳記入する。部門別地域別消耗品請 求報告書は消耗品の内訳勘定答卸・、象口σ9。戸籍。雪で明細記入をなす基本として用いられ、内訳勘定では、各部門又は地域が、 夫々の消耗品使用額を借方記入されるのであ，つて、これは総勘定元帳での販売費勘定がその統制勘定となる。給料勘定に ついても同様にして、給料台帳に基いて月闇給料明細表を作成し、これによって部門及地域に配賦するのである。 支払経費については、例えば、新聞・雑誌・貼札広告費、カタログの原価、寄附金、出荷費用、修繕費、税といったも のは、それぞれ軍卒が存していて、支払の事実が証明される。この支払は借方販売費勘定、貸方支払勘定で処理され、個 汝の費用は別個に設けられた補助内訳勘定に記入されることになるが、この内訳勘定の］汝に部門及び地域の欄が出来て いて、費用総額が、これによって地域や部門に割当てられることになる。 貸倒損失、賃借料、減価償却費、租税、保険料は仕訳帳で行はれる月額調整記入を経て販売費勘定に借記されるが、内 訳勘定では当該費用種類の勘定に記入され、その総額は金額v床面積その他の配賦基準に基いて、地域や部門に割当てら れる。 ︵販売費と称したのはブPッカー教授の用藷望崔薦国資①霧①に従ったものである︶ 地拭別配給原価の配賦法について 五一
地域別配給原価の配賦怯について 五二 このようにして配給直接費については処理は簡単である。問題が多いのは問接費で、殊に配賦率の選定に充分の検討を 要する。 半直接費ωΦ昆鐵冒。簿8。。⇔。。は、聞接費ぎ融器98の訪と区別されないことが多いが、特に区別して用いる場合には、次の点 がその基準になる。 半直接費は二つ以上の部門や地域に共通の関係をもつて発生し、従ってそのままではどちらの一つにも属せしめ得ない が、一定のしかるべき尺度を用いてすれば、割掛けが出来る、しかも尺度が合理的であればある程、その割掛けは間接費 を直接費化する敷果を生じる。これに対して、闇接費は経営全体として関係をもつ費用であって、個汝の部門や地域の問 に何ら測定出来る関係を有していない。従って、これを割掛けるにしても、そのための基準とか尺度というのは計算上の 便宜のものであり、 種の恣意的なものにすぎないのである。配賦基準の適正とか合理性は間接費の配賦基準については 云汝される性質のものではない。 配給原価の地域的配賦計算に於ける以上の例示は攻項に譲り、ここでは一般的に配賦基準選択の問題を検討しよう。 製造原価にあっても閥接費の配賦基準はその計算結果の正当性を左右する問題であった。そのため原価計算発達の第二 の時期にあっては議論は主としてこの問題に集中されたのである。その後に於て時間研究その他の標準計算の研究が進み 問題は蹴転したかに見えるが、配賦率の標準化の問題の中には依然としてこの問題が包含されている。配給原価の計算に あっても、標準原価計算を適用すると否とにかかわらず、この問題があらゆる計算の基礎を支えることになる。しかるに 半直接費の場合はとにかくとして、闇接費については解決が極めて困難となる。製造原価に於ても事情は同じであるが、 配給原価の揚合にはいよいよ困難性が増す。即ち、配給活動を原単位の面から観察するに、そこには恒常的な型もなけれ ば、努力と結果の聞の恒常的関係も考えられないのである。前の拙稿ではこれを配給活動の弾力性と呼んで、これをめぐ
るいくつかの難点と並んで、計算上の最大の難点と考えた。 一般的に言って、配賦を出来るだけ詳細に、要素一基準を出来るだけ多数採用すれば、それだけ配賦計算は正当に行は れることになろう。販売費を総計して各地域の総売上高を基準に一括配賦することも可能である。このような配賦は容易 ではあるが、計算結果は十分満足出来るものではない。その故は、ある地域は他地域に比してある種の販売費から特に多 くの敷果を受けているということがあるからである。即ち、平均的状態ということは考えられないのであるが、この計算 法では、原価構成要素も同一なら、構成比も同一で、数．果に対する犠牲も同一となる。このように均等に等質化すること は事実を見失って、計算に幻惑される危険を包蔵している。 実際的にして容易に利用出来且つ公正な配賦基準の決定は経営者の判断をまつべき問題である。配賦基準の選定を誤る なら、販売費が不正確に割当てられて、部門費にしろ、地域や襲品にしろ、その原価が間違って報告されることになる。 そこで、出来るだけ等質化し得る範園まで括って配賦基準を求める個別的設建が望ましいのである。この点に関し、次の 諸点が指摘出来る。 抽象論としては極めて簡単な問題で、例えば顧客に月報を送付する原価を配賦したいという理合、客に働きかける仕事 の度合はどの客についても同じである、そして、地域に割掛けるのであれば、各地の平均顧客数というのが選択すべき配 賦基準として充分である。この数は容易に得られ、適用が簡単で、結果が正確であるが、実際問題としてこの問題はもっ と困難であることが多い。相当の判断と常識でもつて、結果の正確性とデーター獲得費と適用の複雑さの聞のバランスを とる必要がある。配賦基準選択上重要な点が二点ある。その一は、論理的基礎に立つべきこと、即ち、活動がコストを上 下さぜるのであるが、その活動量の変動を明示する朗確な数的表現を基準︵尺度︶として選ぶ。換言すれば、活動量の変 化に対して論証声明．確な関係が存すること。その二は、不相応な費用をかけずに測定出来る範園で実際的基盤に立って選 地域別配給原価の配賦法について 五三
地域別配給原価の配賦法について 五四 択すべきことである。この条件は第一のものに優先することは出来ないこと言うまでもない。 このような条件を満す配賦基準は先験的に選択することも出来るが、第↓の条件が数学的表現を借りれば、必要な原価 配賦額が、活動量たる基準測度のサ團数たるべきことを要求している点に着目して、グラフを用いて至当な配賦率を求める ことが出来る。縦軸に費用を、横軸に想定される尺度の測度をとる。このダイヤグラムに表示さるべき数値は会社の内部 資料に殆ど含まれている。その最大のものは会計資料であり、亥に経営統計、標本抽出による資料がある。それも季節的 性質の強い業種では通年の資料を用いる、﹂とが望ましい。尤も、内部資料のみでは不充分であって、市揚調査等の外部資 料も要求されることもある。 内外の資料を用いて、変化する配賦基準量︵測度︶に応じる費用を求めてゆくと、ス黒瀬ー・ダイヤグラムが出来る。 そこで↓数直線の形で代表線を求めるのであみ。資料が豊富になればなる程、直線で求めるにせよ、曲線にするにせよ相 関汝係が正しく把握出来ることになる。この方法は本来費用の固定度と変動率を求め、固定費と変動費のカテゴリーに分 析する敷果があるのであるが、それが同時に配賦基準の選定に役立つというのである。この揚合測定値の散布が混乱して 代表線が容易に引けない場合は、相関汝係が充分でないもの、全く相関霜覆のない場合等であって、配賦基準としては不 充分であると判断出来る。若し縦軸横軸の交点で交る代表線が求められる場合は理想的基準ということが出来よう。しか もこの場合の代表線の傾斜は配賦尺度単位当り配賦額、即ち、配賦率を示すのである。 多くの場合右のごとき結果にはならないであろう。縦軸を代表線が切る点はその費用の固定分に近いものということが 出来、代表線の傾熱が変動費率を表わすのである。即ち、原価の配賦計算にあたって単純な比例計算にすることには反対 論が成り立つわけである。配賦すべき原価の一部が固定的であれば、比例的に配賦する方法では、固定部分をも変動部分 と同じ様相で配賦することになり、のみならず各項目間の変化は単一な変化の形で説明出来ると考えているということに
なる。このような主張が即守蒔亀守。・身8創によってなされ、代案として、連立方程式及び相関分析の方法が比例法より も理論的によい結果を示すと結論されたのであるが⑲これを広い命乞で利用することはないと思はれる。しかし、上述の ダイアグラムによる研究は明らかにこの関係の研究えの接近になっているのであって、︼次函数を用いたのは、その最も 簡明な表現を得たいという要求からである。 配給原価の配賦計算で特にこの種の研究が重要な意味をもつことを力説して置きたい。〆実に配給原価はこの分析を必要 とする程醍給活動とその原価の関係が複雑であるということ及び、この研究は逆に配給活動とその結果について連絡づけ 観察や推論では潜んで判然としない決定的要因が何であるかを判明させることに敷果があるからである。 因に、この方法は変化の多い特殊活動に対するよりは、定型的反復活動に適用して数果が多いことを附言する。 ①白国．冨ωωΦ二§9やら。心H● ②脂切．団Φ。ぎ詳即切・しσ●霞口。同凱三9やや8’ミ・ ③ 臼Ω．⇔d冒。ぎ舅⋮ぎご・緊ω膳QQ● 臼9切Hooド①屠欝名。国・名Φ冒ぎ霞⋮ま崔．︾ω圃Q◎● ④q．bd．団㊦。冨言帥国・切・嗜冒。胃⋮邑9℃。b。9 ⑤9♀国。。ぎコ謹自・ワωαH． 脂O．ゆHoo冒。弓勲名。扇。≦Φ冒誉㊦辱嚇甘冨．℃。ωQQH・ 乞．b．ρ唐因。の＄鼻oQ㊦鼠①ω区9日P。、卜ω詮⑩罠琴暮。h唇置臼9。唇貯。εほおQ畠什門自宅睾909Φ艮覧∪。。芭。轟、．O。目邑詳。Φ9國Φ。。㊦霞昌・Z・ b．Q●b・ゆ巳︼Φ江畔い寓㊤ざHOαドb．HH㎝伊 では、販売額基準を批判して、 原則を破るも．のといい、価格決定の場合に循環論に陥る点 を指摘している。 脂しづ・国㊦爵。暴騨切・bd・寓ぽ①周二訊9やトつり・ “ ⑥﹄・bd．国Φ。ぎ詳帥国・切卿蜜巨Φ圏⋮崔gやbり⑦・ ⑦9⇔コ・国Φ。酔筆即菊・切・冨ぼΦ憎コ窪山・㍗b⊃。。・に引用のZ・b●ρ唐の報告︵前掲︶にこの事情の表現を其にした同意見が出てい 地域別配給原価の配賦法について 五置
地域別配給原価の配賦法について r 五六 る。 ⑧臼bご齢国Φ辞諸節脂bづ齢墨β。認一醒gやG。9冥gρ国。℃ゆ爵Φ塚目器量。。貸望︸Φの。g霞9ξ8舜暮律豊ぐ。彗Φひぎ9ややb。週iQ。μ・ ヌ ﹁ 五 地域別配給原価の計算手続 配給原価は計算目的に従って様汝の基準に集・計されるので、これを同時に一箇の会計的機構の中で処理することは困難 である。そこで基本的原価計算以外は完全に会計機構の外で統計的に取扱はれることがある。たとえ標準原価が用いられ ている場合でも会計組織中で扱はれねばならないとは限らない。 ここでは地域別原価計算を中心としてその計算に関連する限りに而て、手続に編み込むという形で論述したい。 配給原価は先づ要素別に把握されて、総勘定元帳では販売費統制勘定。。Φ臣編8馨8暮量︸智。。筍昌で集計されて居り、補 、助元帳ではその内訳を示した内訳勘定が設けられている。プロツカi教授はこれを鷲酵鋤曼。・鉱石ぎσq。巳宥。。と呼んでいる。 これに続いて、第二段はこの原価を販売部門及び地域に配賦する計算が行われる。尤も場合によっては、販売部門の計算 は必ずしも必要でない。直接に地域に割掛けてもよいのである。しかし、販売部門に一応割掛けることは経営管理の立場 からいって大いに役立つ。多くの場含総販売原価の大部分が販売部門費をもつて構成されていて、適当な原価続制の必要 を感じているのは実にこの部門に於けることが多いからである。販売郡門の詳細は部門内訳勘定で行はれ、これが経営に 大いに役立つのである。販売部門は販売、発送、広告等に分たれ、地域と並んで第二次分類の項目となるのであるが、こ れえの第一家分類金額の賦課は容易である。即ち、内訳要素勘定では最初の記帳の際にこの分類が出来る仕組にして置く のである。 総勘定元帳には統制勘定たる部門の勘定と地域の勘定が存し、補助元帳に双方の内訳勘定群が設けられる。 ︵器8鏑賃団 。， ﾌき象．σ9。．魁。同胆︶要素の勘定からこれらの勘定へ夫々の相当額が振替えられて、この内訳勘定には直接の割掛額が詳細に要
層別の形で計上される。この計算が終っても地域の勘定はその地域に割当られるべき総販売費を示すことにはならない。 女に販売部門原価は地域に配賦︵鷲2鉾①︶されねばならない。 販売部門の総販売費はこのようにして部門毎に算定され、第三の計算に入る。販売部門から地域え醍賦するのである。 販売部門は販売のための役立ち、補助として存在するのであるから、この原価は地域に負担せしめらるべきである。この 際に部門費配賦基準の設定が問題となるが、繰返してこれを論じる余裕はない。地域が当該部門から受ける利便の度合の 推定、又は実測度がこれを決定する。この配賦基準に従って地域えの振替記入が行はれ、地域の内訳勘定では当該地域の 配給原価総額が示山、。れることになる。最後に、地域別集合損益勘定を用いてここで地域毎の損益計算を行い、これに対し ては地域別損益分析表が補助としてつけられる。即ち、売上勘定は売上分析表のたすけをかりて地域別損益勘定貸方に振 替えられ、借方には地域勘定の配給費総額、 一般管理費勘定の配賦額、製品勘定の売上晶製造原価額が詩型と振替えられ て差額として地域の純益が決定される。この額は夫汝一般損益勘定Ω。．。鷹帥一筒。暮節ご。ω、ミ・に集められる。 唇 以上は全部計算き、。℃煎。口。。の江罐による地域別原価計算の構造を具体的に示したものである。第一次の配賦により販売 諸部門と地域がその活動を維持するに要した原価が夫λ判明し、これが管理の対象になることの意義については前にご言 した。次に、第二次配賦が行はれて配給原価は地域別に集計される。この計算のもつ意義はさらに大きい。配給活動の原 価は取扱商晶の種類や量によって変化するのみでなく、立地条件の相異が顕著に示されるのであるが地域難壁の借方では その差が惹起の原則に従って算出される。製造原価に対しは＝疋均等率で配給費を割掛ける計算ではこの差は全く表現さ れない。右のごとき地域別計算によってはじめてこの差が知られるのである。売上高に対するこの金額の比は配給原価率 として原価引下、配給能率判定の手がかりになるばかりでなく、価格政策にも役立つところが大きい。 さて、この計算では販売部門費計算が記聞に介入するのであるが、これは売上総原価計算を正確ならしめるための手段 地域別配給原価の配賦法について 、 五七
地域別配給原価の配賦﹁法について 五八 的手続であるばかりでなく、それ自体が配給活動の特定種類についての原価の計算たる意義を有しているのであるが、算 出される原価は当該部門の活動全体としての原価であって、ある意味に於て期間原価である。この計算はそれ自体既に管 理上の役立ちをもっているけれども、単位原価としての役立ちはまた見逃すことが出来ないのであって、この点よりすれ ば効果が少い。というのは、販売部門なるものが＝疋の単位作業をもつてのみ構成されていないからである。販売郡門は 具体的には、倉庫部門、運輸部門等のごとく単位作業を考えて、その繰返しによって活動が構成されていると考え得るも のも存するが、それも製造部門に於ける程明確ではない。他の販売部門に於ては殆ど要素作業・単位作業という程のもの がなく、異質の思慕の作業が時汝に任意の構成で組み合はされている関係にあるので、単位作業の原価は殆ど老えられな い状態にある。部門分割がさらに進めばこの点はそれに応じて解決されるであろう。例えば、販売部から代金群肝が分離 されて、別部門となれば、それだけ作業は単純な繰返しとなるであろう。しかして、その地合の部門分割は職能別分割に 近づくのである。 ﹁ 気前原価の計算機構に於て、第一亥分類の要素別に併せて、職能別分類を行はんとする試みがある。職能別分類讐巴唄。。一。。 ξ守琴けδ塁については、前の拙稿に引用したところであるが、米連邦取引委員会は、販売促進︵広告も含む︶販売自体、 貯蔵、荷捌運搬、与信集金、販売事務、監督管理に分けている。 本稿二項でふれたごとく、原価要素は職能別に直課又は配賦され、職能別原価が算出される。しかしこの計算は↓個の 勘定に集計されて全体としての原価を算出するのではなくて、原価要素の勘定が既に大分類されて、次の例示のごとく職 能別分類の内にまた要素別分類が含まれているのである。従って、これを地域に賦課するには、原価要素別に夫汝の配賦 をなすことが出来るから、原価構成が地域のいつれにも均等であるというような誤解に導く危険性は存しない。地域の販 売活動遂行に必要な職能の組合せは地域毎に、また時期によって全く異るのが配給活動の常である。
100−199 100−149 101 102 103 JO4 105 販 売 費 本店販売費 給料一管理監督 ク 一事務員 ク 一特派販売員 手数料一全上 ク 一代理商・仲買人 150−199 151 152 麦店販売費 給料一管理監督 ク 一事務員 200−299 200−240 201 202 広告・販売促進費 本店広告競促進費 給料一管理監督 ク 一事務員 250−299麦店広告販売促進費 300−399 運 車禽 費 、 またこめ計算の主眼点は配賦の適正と、管理にある。前者のためには職能を細分して職能作業別にすると七言が一層大 きい。作業は具体的であって配賦尺度が得易く、そのため半直接費として取扱い得る範園が増大する。 一例を広告・販売促進費にとらう。地域的に配置された広告宣伝部の事務員給料・事務費、地方新聞広告、地方的コン テストの費用等は地域直接費であって当該地方に直課出来る。音楽放送のスポンサーをしたとか、全くの学術的研究をし たというような場合は、その性質上地域には何の直接関係も存しないので、これは全く任意の基準で割掛ける外はない。 地域の購買力比等がその適例であろう。 半直接費は出来るだけ旦船体的な広告手段の原価として集計した上で、その喜泣を地域が利用した度合に応じて地域に賦 課するのである。広告手殺としては、一般刊行物、商業新聞、ラジオ・テレビ、コンテスト、郵便、デモ、魚心商入補助 及陳列、カタログ及ちらし、看板、見本等の広告手段がある。その泣輪に対して、原価要素が、広告準備の費用、広告物 製作費用として直接に算定され、広告活動の管理費・間接費が適当な配賦基準に基いてこの上に割当てられて、各種広告 地域別配給原価の配賦法について 五九
地域別配給原価の配賦法について 六〇 手段原価ひ。蜜＝目。黒酒8訟δ・。が算定される。この形にまとめられると地域えの配賦基準は極めて的確になる。 運送費、集金費、金融費、︼般配給活動費も同様にして作業種類基準で集計して配賦する方法を採ると、活動と地域の ・ 関係が明確となり、適切な配賦基準が求められる。 作業が単純になる敷果として、単位作業の設定が可能となる。例えば、運輸を種汝の運輸作業別にすると、どこからど こえ何を運ぶかに関係なく一定の重さと運搬距離の相乗積といった形の単位で表現出来るようになり、多少の差異は等価 比率を用いて換算することが出来る。この方法を用いて、単位作業の標準原価︵又は予定原価︶を決定し、運送原価調整 勘定目髭話舘田畠b訂。ぎ。創ミ。を用いて喜前配賦︵又は予定配賦︶が可能となり、これを通じて原価管理も可能となる。こ の問題については稿を改めて論じたい。 ①q’卑じdδ艮電勲≦露薫①詳旨。弓二三幽・や。。D。心幽 ②臼ゆ●自ω。冨巨卸即甲寓ぎ①犀コ三幽辱緊困G。9 ③拙稿﹁配給原価分析と業績批判のためのコントリビユーシヨン・マージン法﹂産業経理第＋五巻七号。七〇頁。 ④q．φ国①。ぎ詳曾即ゆ●竃ぼ①国⋮陣三卿。︾罐α・ 六 結 語 以上は配給原価の地域別計算法を主として計算技術の側面から取扱つたのであるが、当然のことながら、計算目的、販 売管理えの役立ちとの関連を考慮に入れた。本稿はさらに原価管理 標準原価計算の適用一康価分析へと展開されな くてはならない。地域的原価の綜合的計算、再分析、さらに具体的計画樹立に関連する面では、配給方法の弱点矯正のた めの修正法として、qD地域境界の修正 ②販売可能性に対応する地域別販売努力の均衡調整、③一地域に於ける配給方法 叉は配給経路の変更、㈲地域の施設の変更、⑤販売員の交流、㈲軽視されていた方面への増強、㎝地域の放棄等が指摘出
来る。 。 これらはいつれも地域別配給原価の分析によって可能となる問題であって、本稿に述べた計算構造は分析を最大限に可 能ならしめようとしている。 分祈法は一定の型や手続方式を確立するまでには至っていない。むしろ数学的原理の応用を広範に行い、これを合理的 に解釈し、計画をひき出す問題である。この点では製造原価の分野でも特にすぐれた進歩がしるされているわけでもない が、 一日の長が認められる。原価分析と利益計画の一連の業績は直に応用出来る問題であり、 就中、 要素組合せ貯。§ 8諺三聖江自 は上述の⋮問題解決にあづかって有力であろう。 損益分岐点の研究は最終の闇題に特に関連がある。 また、 国。。ぎ胃瞥、ωbぎ窮黛§9。Q躰募。鴨。同酢は特に配給原価計算特有の研究として有名である等、研究すべき問題が多い。 ①q﹂w’コ。。︼琵、⇔帥ゆ切・蜜鑓。員，葦9℃も“雪一G。卜⊇● ② O鷲︼弓ぎ日塁唄︶。≦霧旧Ooの叶b8呂巨ぽ晩嘗魁卜崇二嘱・・一㎝二︾も・①b⊇﹃一¶Oω． ￠ 地域別配給⋮︸原価の配賦法について 六一
