一般に認められた会計原則をめぐる米国裁判所の判断
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(2) 第59巻. 1.は. 事 件 はThorPowerTool社(以. 第1号. じ. 下,TPT社. め. に. と略 称 す る)が 期 末 棚 卸 高 を 低 価 法 で 評 価. し納 税 申告 書 を提 出 したが,内 国 歳 入 庁 が これ を 認 めな か っ た こ と に よ る。TPT社 に不 服 を 申 し立 て,内 TPT社. は これ. 国 歳 入 庁 長 官 を 訴 え た もの で あ る。 判 決 は歳 入 庁 長 官 を支 持 し,. の訴 え を棄 却 した。 事 件 は 当初,1975年. 租 税 裁 判 所 にTPT社. が 内国 歳 入 庁 長 官 を. 訴 え た こ とが 発 端 とな り(1),続いて1976年 に控 訴 審 とな り(2),そして1979年 に結 局,最 高 裁 判 所 に まで 到 っ た(3)。 この 事 件 の 重 要 性 は以 下 の 三 点 に集 約 で き る。 一 つ は一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 の 意 義 で あ る。企 業 会 計 は一 般 に認 め られ た 会計 原 則 を明 文 化 した もの と理 解 す る。低 価 法④ もそ の 一 つ で あ る。 しか し,低 価 法 を 所 得 計 算 に認 めな い とす る と,一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 は企 業 会 計 を支 え る原 則 にな り,一 般 の 意 味 が 形 骸 化 す る。 二 は所 得 計 算 が 企 業 会 計 に 由来 す る もの で はな く,両 者 は ま っ た く別 の もの と理 解 され る。 三 は 内国 歳 入 法 で は後 入 先 出法 を適 用 す る際 に は低 価 法 の 適 用 を 認 めて いな いが,先 入 先 出法 を 適 用 す る企 業 に も 低 価 法 を認 めな い とす る と,企 業 は後 入 先 出法 へ の 変 更 を 余 儀 な くされ るの で はな いか と い う問 題 が あ る。 TPT社. の 事 件 に関 して は,1979年 の最 高 裁 判 所 の判 決 以 降,折 にふ れ て 言 及 が され て き. たの で あ る。 その こ と はTPT社. 事 件 が 低 価 法 へ の 理 解 と と も に,一 般 に認 め られ た 会 計. 原 則 の 性 格 や 企 業 会 計 と所 得 計 算 の 乖 離 に深 く関 わ って い たか らで あ ろ う。 本 稿 は第H節 で 租 税 裁 判 所 の 判 断 を 紹 介 し,TPT社. が 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 を 遵 守. し課 税 所 得 計 算 を 行 っ た に も拘 わ らず 拒 否 され る所 以 を 明 らか に した 。 皿1節で は控 訴 審 が 租 税 裁 判 所 の 判 断 を 支 持 し,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 を 否 認 した こ と,IV節 で は控 訴 審 を受 けて 最 高 裁 判 所 が 財 務 会 計 と税 務 会 計 を 切 り離 した こ とを 明 らか に した 。V節 で は一 連 の 判 決 を記 号 化 し,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 適 用 で き る範 囲 につ いて,裁 判 所 は決 して す べ て を否 認 して いな い こ とを 論 理 的 に明 らか に した。. (1)τ. 加r、Pow6r7bolCo〃2ρ. αηy玖Co配. (2)τ. んorPowr7boJCo〃1ρ. 侃y机Co配. 癬 ∬loη6r(ゾ1η'6rη. α1R6v6η. 而 ∬'oη8rげ1η'6rη. 配6.64T.C.154,May6,1975.. α1R8v8朋8.563F.2d861,September29,. 1977. (3)7乃orPowr7bolCo配 (4)低. ραηy机Co配. 而 ∬'oη8rqプ1η'8rη. αムR8v8朋8.439U.S.522,January16,1979.. 価 評 価 は 一 般 に 認 め ら れ た 会 計 原 則 で あ る か ら,そ. る と い う の がThor社. の 言 い 分 で あ っ た 。. -258(258)一. の ま ま 所 得 計 算 に も 適 用 で き る は ず で あ.
(3) 一・ 般 に認 め られ た 会 計 原 則 を め ぐる米 国 裁 判 所 の 判 断(毛 利). H.租. ThorPowerTool社(以. 税裁判所 における論点. 下TPT社. と略 す)の 裁 判 は1975年,TPT社. が 提 出 した 納 税. 申告 書 に対 し,内 国 歳 入 庁 が ク レー ムを つ け た こ と に始 ま る(5)。TPT社 は これ を 不 服 と し て 租 税 裁 判 所 に歳 入 庁 長 官 を訴 え た の で あ る。 内 国 歳 入 庁 長 官 が受 け 入 れ な か ったTPT 社 の 会 計 処 理 と は次 の よ うな こ とで あ る(6)。 TPT社. はデ ラ ウ ェ ア州 で 設 立 され た 会 社 で あ り,本 社 は イ リ ノイ州 に あ る。1960年 か ら. 1965年 にか けて法 人 所 得 税 の 納 税 申 告書 は シカ ゴ の 内国 歳 入庁 に届 け られ た。1964年 当 時, TPT社. は合 衆 国 に4つ の製 造 工 場 を有 し,23か 所 に販 売,サ. ー ビス の支 店 が あ った。 製 造. 工 場 に は(1)原材 料,(2)仕 掛 品,(3)部 品,(4)製 品 が そ ろ って い た。TPT社. は1964年 以 前 か ら. ず っ と棚 卸 資 産 の評 価 に低 価 法 を採 用 し続 けて きた 。そ して,1964年 か ら1970年 に か け て, 納 税 申告 書 に棚 卸 資 産 を 低 価 法 で 評 価 して い る こ とを 明 記 して いた の で あ る。 記 録 の 上 で は,1960年. に棚 卸 資 産 の 評 価 勘 定 と して 低 価 調 整 勘 定 を 設 けて い る。 この 低 価 調 整 勘 定 は. 棚 卸 高 の カ レ ン ト ・コ ス トを 反 映 す る た め に設 け た もの で あ る。 これ に よ って,実 質 的 に 期 末 棚 卸 高 の評 価 額 を減 らす こ とが で き た の で あ る。1960年12月 末 に,低 116,244.52ド ル で あ った が,年 度 ご と に評 価 損 が 追 加 され て1964年9月. 価調整勘定 は. 末 に は174,207ド ル. にな っ た。 低 価 調 整 勘 定 は期 末 棚 卸 高 を 減 少 させ,そ れ は ま た法 人 の 納 税 申告 書 に反 映 す る。 こ う した低 価 調 整 勘 定 へ の 加 算 は売 上 原 価 を 増 や し,結 果 と して 課 税 所 得 を 減 らす こ と とな っ たの で あ る。 1964年12月 末 にな って,TPT社. は新 しい 経 営 者 に交 代 した 。 旧経 営 者 は棚 卸 高 の 評 価 額. に専 ら注 意 を 向 け たの に対 し,新 経 営 者 は棚 卸 数 量 に注 目 し棚 卸 数 量 が 需 要 を こえ て 過 剰 で あ る と結 論 した。そ して,原 材 料,仕 掛 品,部 品,製 品 か らな る棚 卸 資 産 の 総 額 を44,092 ドル と評 価 した。 それ 以 外 の 棚 卸 資 産 品 目 は各 品 目が 少 量 で あ る と して 評 価 で きな い と考 え た。 新 しい経 営 者 は過 剰 な 棚 卸 高 を 予 想 す るの に二 つ の 方 法 を 用 いた 。 情 報 が 十 分 手 に 入 る と こ ろで は,1964年. の 売 上 高 を べ 一 ス に して1965年 の 期 末 棚 卸 高 を 予 測 す る。 過 剰 な. 棚 卸 高 を な くす た め に,棚 卸 資 産 の 正 味 実 現 可 能 価 額 を反 映 す る評 価 が 必 要 で あ った 。 TPT社. の 経 営 者 は品 目 ご との 評 価 はむ ず か しい の で,過 剰 な 棚 卸 高 を 予 想 し,ま た 過 剰 な. 棚 卸 高 を と り除 くよ う に して,こ の 分 を 評 価 損 したの で あ る。TPT社. (5)τ (6)以. 加rPowr7bolCo即. αηy軌Co〃. 翻. ∬ 加6r(ゾ1η. 下 は 判 決 の 骨 子 で あ る 。. -259(259)一. の 経 営 者 は棚 卸 高 を. 妙 ηα1R6v6朋6.64T.C.154,May6,1975..
(4) 第59巻. 第1号. 直 接 に評 価 損 す る こ とな く,低 価 調 整 勘 定 を 設 けて 処 理 したの で あ る。 こ う して,1964年 以 来TPT社. は予 想 さ れ る需 要 を こ え る棚 卸 高 につ い て は過 剰 品 目を減 ら して い っ た。. も と も と,過 剰 の 棚 卸 高 につ いてTPT社. の 経 営 者 は評 価 損 した 価 格 で 販 売 す る気 はな. か っ たの で あ る。 それ が 過 剰 な 棚 卸 高 の70∼80パ ー セ ン トを 占 めた 。 も ち ろん,過 剰 な 棚 卸 高 を低 価 法 で 販 売 す れ ば需 要 を 喚 起 し,売 上 を 増 す こ とが で き る と考 え た 。 しか し,結 果 と して は価 格 を 下 げて も潜 在 的 需 要 を 起 こす こ と にな らず 販 売 は伸 びな か った 。 た とえ カ レ ン ト ・コ ス トで 販 売 した と して も,売 上 高 は そ う した努 力 を 反 映 しな い こ とが わ か っ た。 低 価 調 整 勘 定 残 高 の う ち お よ そ80%は 合 衆 国 内 に あ るTPT社. の 地 方 の 工 場 や 販 売,. サ ー ビスの 支 店 に関 わ る もの で あ っ た。 いず れ も,正 常 な 企 業 活 動 で は販 売 で きな い品 目 で あ っ た。予 測 で き る需 要 を は る か に超 え る在 庫 で あ った の で あ る。 こ う して,TPT社. の. 経 営 者 は過 剰 な 棚 卸 高 は ス ク ラ ップの ほか はな い と結 論 したの で あ る。 しか し,内 国 歳 入 庁 はTPT社. が計 上 した22,279,949.71ド ル の う ちお よそ 半 額 を 売 上 原. 価 と して 認 めな か っ た。 内国 歳 入 庁 に よ る とTPT社. は1964年 度 の 納 税 申告 書 を 提 出す る. に あ た って,売 上 原 価 を 計 算 す る際 に一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 い,商 品 の 期 末 棚 卸 高 を低 く評 価 した。 カ レ ン ト ・コ ス トよ り低 くカ レ ン トな 正 味 実 現 可 能 額 を 反 映 す る よ う に期 末 棚 卸 高 を評 価 したの で あ る。 その 結 果,期 末 棚 卸 高 の 評 価 額 は小 さ くな り,売 上 原 価 は大 き くな っ た。 そ うす る と,売 上 高 か ら売 上 原 価 を 引 いて 導 か れ る販 売 益 は小 さ くな る。 こ う して,課. 税 所 得 は不 当 に低 く計 算 され て い る と い うの が 歳 入 庁 長 官 の 言 い分 で. あ っ た。 内国 歳 入 庁 長 官 は評 価 損 の 低 価 調 整 勘 定 へ の 計 上 を 認 めな か った 。 そ して,内 国 歳 入 庁 長 官 はTPT社 しか し,TPT社. に対 し,連 邦 所 得 税 へ の追 徴 課 税 を求 め た の で あ る。 に して み れ ば,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 って 棚 卸 資 産 の 評 価 を し. て い るの で あ るか ら,何 の 問 題 が あ ろ う と い う こ とで あ っ た。 この こ と は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 の 意 味 を お よ そ会 計 と名 の つ く領 域 す べ て に認 め られ る会 計 慣 行 と解 した の で あ る。 低 価 法 が 会 計 慣 行 と して あ り,会 計 報 告 に存 す る原 則 で あ って み れ ば,所 得 計 算 に も あ た りまえ の こ と と して 容 認 で き る。 これ がTPT社 TPT社. の立 場 に ほ か な らな い(7)。. が行 った会 計 処 理 を支 え て い るの は ほか な らぬ一 般 に認 め られ た会 計 原 則 で あ っ. た。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は低 価 法 を 容 認 して お り,正 味 実 現 可 能 価 額 へ の 評 価 損 を 求 めて い るか らで あ る。 過 剰 な 棚 卸 高 が 評 価 損 に該 当 したの で あ る。 逆 に,も. しもTPT. (7)TPT社 の 主 張 は 決 して 無 理 な もの で な か った 。 と い う の は こ の 裁 判 よ り10年 前 に 書 か れ た Grady(1965)に よ る と,一 般 に認 め られ た と い う語 は普 遍 的意 味 に と られ て い るか らで あ る。 つ ま り,広 く用 い られ て い る会 計 方 法 の 意 味 に解 釈 して い る。 -260(260)一.
(5) 一・ 般 に認め られた会計原則をめ ぐる米国裁判所の判断(毛 利) 社 が 評 価 損 を怠 った な らば一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に反 した こ とに な る で あ ろ う。事 実, 1964年 にTPT社 た。 だか ら,TPT社. が 期 末 棚 卸 高 を 評 価 した手 続 は一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に合 致 して い が 用 い た手 続 が そ も そ も一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に即 した もの か ど. うか を 議 論 す る余 地 はな か った の で あ る。TPT社. の会 計 手 続 は決 して 不 当な もの で な か っ. た。 その 証 拠 に会 計 士 の 監 査 を 経 て,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に よ る との 監 査 証 明 書 が つ け られ て い たか らで あ る。TPT社. の会 計 手 続,処 理 に 問題 は な か った の で あ る。 問 題 は. 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 所 得 計 算 に及 ぶ か ど うか に帰 す る。 と こ ろが,歳 入 庁 長 官 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は会 計 報 告 に適 用 す べ き もの で あ っ て も,所 得 計 算 に及 ぶ もの で な い と考 え た。 つ ま り,会 計 報 告 の た めの 会 計 と所 得 計 算 は それ ぞれ 目的 を異 にす る と したの で あ る。 一 般 に認 め られ る会 計 原 則 に従 って いた こ とを 知 りつ つ 内国 歳 入 庁 は低 価 法 その もの を 拒 絶 したか らで あ る。 以 下 に租 税 裁 判 所 の 意 見 を 示 す こ と に しよ う。TPT社. と 内国 歳 入 庁 長 官 の 双 方 の 言 い分. の 中か ら,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に相 当す る と こ ろを 吟 味 しよ う。 内国 歳 入 庁 長 官 はTPT社. が どの 品 目が 過 剰 在 庫 で あ るか を 識 別 しな か った こ と に不 満. だ っ た。 その 点 で,正 味 実 現 可 能 額 へ の 評 価 損 が 明 らか にな る はず で あ る。 過 剰 な 在 庫 と い って も,投 機 的 棚 卸 高 で あれ ば損 失 の 発 生 後 に計 上 す るの で な く,予 想 して 計 上 して い る こ と にな る。 その こ と は年 度 の 所 得 計 算 を こわ して い る こ と にな る。 この よ う に,被 告 の 内国 歳 入 庁 長 官 は主 張 したの で あ る。 TPT社. は内 国 歳 入 法 が一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 うよ う要 求 して お り,そ の 限 りに. お いて 納 税 申告 書 は正 しい とす る。 監 査 報 告 書 に お いて も会 計 士 はそ の こ とを 証 明 して い る。 過 剰 な 在 庫 に対 す る棚 卸 資 産 の 評 価 損 は望 ま し くな いか も しれ な い。 そ れ は貸 借 対 照 表 の 監 査 の た め に求 め られ たの で あ る。 そ うで あれ ば,評 価 損 が 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に一 致 す る こ とを 示 したの で あ る。 これ に対 して,内 国 歳 入 庁 長 官 は棚 卸 資 産 評 価 にTPT社. が 用 いた 低 価 評 価 が 一 般 に認. め られ た会 計 原 則 に一 致 す る と して も,そ の 方 法 が 課 税 所 得 を 反 映 す る こ とを 明 らか に し な くて はな らな い と した。 内国 歳 入 法446条 と471条 は と も に棚 卸 資 産 の 方 法 が 所 得 を 反 映 しな くて は な らな い とす る条 件 を 含 ん で い る。納 税 者 は そ の証 明 をす る事 を 課 され て い る。 棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 を 選 択 す る に あ た って,最 良 の 会 計 慣 行 に合 致 す る こ と,そ. して ま. た は っ き りと所 得 を 反 映 す る こ と,こ れ が 内国 歳 入 法 の 根 本 に あ った 。 これ ら は納 税 者 に 証 明 の 義 務 を課 す と され たの で あ る。 突 き進 ん で いえ ば,棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 が 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に合 致 す る と い う証 明 は それ が 所 得 を 明 らか にす る こ とを 意 味 す る もの 一261(261)一.
(6) 第59巻. 第1号. で な い。双 方 は棚 卸 資 産 評 価 方 法 の 選 択 にあ た って,必 要 な 二 つ の 条 件 で あ った の で あ る。 TPT社. はあ くまで 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に固 執 した。 そ して,会 計 手 続 が 一 般 に認. め られ た会 計 原 則 に合 致 す る限 り,そ れ が 所 得 計 算 の正 しさ を証 明す る と考 え た の で あ る。 TPT社. は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 こ そが す べ て の 会 計 手続 を支 配 す る一 般 に相 当す るの. で,所 得 計 算 を含 む個 別 の 問題 を説 明 し うる と考 え た の で あ る。 そ の 限 りで,TPT社. の考. え は決 して 間 違 って は いな か っ た。 一 般 に認 め られ た と い う語 の もつ 意 味 も本 来,そ. うい. う もの で あ っ た ろ う。 租 税 裁 判 所 は上 記 の 双 方 の 言 い分 を 吟 味 しつ つ,TPT社. の い う一 般 に認 め られ た会 計 原. 則 が 所 得 計 算 を支 え て い るか 否 か を 精 査 した。 その 結 果,す で に所 得 税 規 則 が 改 正 され て いて,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 っ た棚 卸 資 産 評 価 は所 得 を 明 らか に反 映 す る と い う 文 言 が 削 除 され て い た こ とが わ か っ たの で あ る。 つ ま り一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に従 っ て い る と い う こ と は所 得 計 算 の 正 しさを 証 明 した こ と にな らな い。 あ くまで,そ の 棚 卸 資 産 評 価 方 法 に よ る所 得 計 算 が 正 しい こ と,つ ま り所 得 を 明 らか に反 映 す る こ とを 示 す 証 拠 を提 示 しな くて はな らな か った の で あ る。TPT社. は1964年 以 前 か ら低 価 法 を採 用 し続 けて. き た。1964年 第3四 半 期 も低 価 法 で評 価 し続 け て き た。TPT社. と して は低 価 法 に よ る処 理. が 意 図 的 な もの で な く,継 続 的 で あ っ た こ とを 強 調 したの で あ る。 しか し,評 価 損 が 意 図 的 にな され て い な い こ と を示 して も,所 得 を 正 し く計 算 して い る こ と の証 拠 には な らな い。 低 価 法 の 継 続 性 が 所 得 税 規 則 の 範 囲 に あ る こ とをTPT社 それ はTPT社. は証 明 しな くて は な らな か った。. に と り困難 で あ った。. 続 いて 租 税 裁 判 所 は棚 卸 高 の 評 価 方 法 も問 題 に した。 1920年 の 歳 入 法 に規 定 され て 以 来,低 価 法 で は棚 卸 高 を 以 下 の よ う に評 価 す る。 1.通. 常 の 状 況 下 で,時 価 と は特 定 の 商 品 の 棚 卸 日 に お け る カ レン トな 市 場 価 格 を 意 味. す る。 当該 期 間 に仕 入 れ た財 の 数 量 が 対 象 とな る。 2.市. 場 が な い場 合,棚 卸 日 に近 い時 点 の 公 正 な 時 価 で あ る。. 3.低. 価 法 に よ る評 価 とは上 記1,2の. 時 価 と手 持 ち の財 の それ ぞ れ の 原価 とを比 較 し,. 低 い方 で 棚 卸 資 産 を 評 価 す る こ とで あ る。 この 場 合 の 時 価 と は カ レン ト ・コ ス ト,つ ま り取 替 原 価 を 意 味 した。 そ も そ も,企 業 会 計 に低 価 法 を 認 めて き たの はな ぜ か 。 企 業 会 計 にお いて も,低 価 法 は 期 間 損 益 計 算 の 中で 例 外 的 な 処 理 と され て い る。 会 計 慣 行 に は保 守 主 義 が あ って,予 想 さ れ る利 益 は計 上 して はな らな いが,予 想 の 損 失 は計 上 す る。 棚 卸 資 産 の 評 価 額 が 下 が る と い う こ と は 当該 品 目の 売 価 も下 が る。 未 実 現 損 失 を 当期 に と りこん だ 棚 卸 資 産 価 額 で 次 期 一262(262)一.
(7) 一・ 般 に認め られた会計原則をめ ぐる米国裁判所の判断(毛 利) に移 転 す る。 この 結 果,当 期 の 売 上 原 価 は大 き くな り販 売 益 は減 少 す る。 企 業 会 計 で は こ う した未 実 現 損 失 を 含 む 利 益 を 報 告 した方 が 投 資 者 に と り,ベ ター で あ る と考 え られ た の で あ ろ う。 損 失 が 未 実 現 で あ る と は その 大 き さが 不 確 定 で あ る こ とを 意 味 す る。 損 失 は可 能 性 の レベ ル で 把 握 し,利 益 は必 然 性 の レベ ル で と らえ られ たの で あ る。 TPT社. は棚 卸 高 を 正 常 な 企 業 活 動 に必 要 な 在 庫 と過 剰 な 在 庫 に分 けた。 そ して,過 剰 な. 在 庫 部 分 を正 味 実 現 可 能 額 で 評 価 したの で あ る。 しか し,同 じ種 類 の 品 目を 過 剰 な もの と 正 常 な 在 庫 と に区 別 で きな い。 歳 入 庁 長 官 は仕 入 や 製 造 が 繰 り返 して 行 わ れ る 中で,企 業 活 動 の 維 持 に必 要 な もの が 正 常 な 棚 卸 高 が 明 らか にな る と い う。 過 剰 な 在 庫 と い って も, あ る期 間 だ けで な く,年 度 を こえ て 何 年 もの あ いだ 生 じて い る こ とを 指 摘 して い る。 で は,検 証 可 能 な 評 価 と は ど う い う こ とで あ ろ うか 。TPT社. は原 価 を 下 廻 る カ レン ト ・. コ ス トとの 差 と して 評 価 損 を 決 め たの で な い。 棚 卸 高 の う ち評 価 損 す る率 を 決 めて,評 価 損 と したの で あ る。 しか も,評 価 損 の 率 は在 庫 を 調 査 して 決 めて い った もの で な く,あ く まで 経 営 者 の 判 断 に よ る恣 意 的 な もの で あ っ た。 だ か ら,内 国 歳 入 庁 長 官 に言 わ せ れ ば, も し,評 価 損 をす る棚 卸 商 品 の 率 を 恣 意 的 に決 め る よ うで あれ ば,は. じめか ら支 払 う法 人. 税 額 を決 めて お いて,そ れ に合 う よ う に評 価 損 の 率 を 決 め る こ と にな るだ ろ う。 つ ま り, 評 価 の 減 少 率 か ら法 人 税 を 導 くの で な く,逆 に税 額 を 決 めて お いて 都 合 の よ い評 価 の 減 少 率 を求 め る こ と にな る。 こ うな れ ば も はや 低 価 法 は正 しい所 得 を 明 らか にす るの で な く, 不 正 を 許 容 す る こ と とな ろ う。TPT社. の経 営 者 が 決 め る評 価 の減 少 率 は正 しい低 価 評 価 を. 導 くこ と にな らな い。 こ う して,内 国 歳 入 庁 長 官 は,1964年 TPT社 TPT社. の 期 末 棚 卸 高 の 評 価 に あた り. に よ る三 つ の手 続 は法 人 税 法 に一 致 しな い と結 論 したの で あ る。 は過 剰 な棚 卸 高 に対 す る評 価 は 内 国歳 入 法 に従 って い る と反 論 した。471条 は原. 価 お よ び原 価 か 時 価 の 低 い方 で 評 価 す る こ とを 求 めて い る。そ の 際,損 傷,欠 陥,よ ごれ, 流 行 の 変 化 な ど に よ って 正 常 な 価 格 で 販 売 で きな い棚 卸 資 産 は 中古 品 を 含 む とす る。 そ れ らは売 価 マ イ ナ ス処 分 費 用 で 評 価 す べ き と して い る。 この た め,TPT社. は過 剰 在 庫 と は販. 売 で きな い品 目 に含 まれ る と い う。 それ らは損 傷,欠 陥,汚 れ,流 行 の 変 化 な ど と 同 じに 扱 う よ う主 張 した。 しか し租 税 裁 判 所 はTPT社. に よ る この 主 張 を 斥 け た。 棚 卸 資 産 を 正 常 な 在 庫 と過 剰 な. 在 庫 に は じめか ら分 け る こ と はで きな い。 棚 卸 資 産 はす べ て を 一 単 位 と して み な くて はな らな い。 過 剰 な 在 庫 は棚 卸 資 産 の 中で 区 別 で きず,棚 卸 高 と して 混 在 して い る。 過 剰 な 棚 卸 高 と い うの は そ う した特 定 の 品 目な の で な く,あ くまで も,経 営 者 が 政 策 上,将 来 を 見 す え て 便 宜 的 に判 断 しただ けの もの で あ る。 過 剰 な 棚 卸 高 は需 要 を こえ る数 量 と い うだ け 一263(263)一.
(8) 第59巻. 第1号. で,商 品 その もの に欠 陥 が あ るわ けで な い。 需 要 に見 合 え ば正 常 な 価 格 で 販 売 で き るの で あ る。 内国 歳 入 法 に い う低 価 法 は損 傷 な ど に よ って 正 常 な 価 格 で そ もそ も販 売 で きな い財 な の で あ る。 正 常 な 財 と競 争 で きな いの で あ る。 低 価 法 で 評 価 す るの は正 常 な 財 を 比 べ て それ らが 劣 って い るか らで あ る。 過 剰 な 棚 卸 高 の 中 に は正 常 な 財 も欠 陥 の あ る もの も混 在 して い る。 過 剰 な 棚 卸 高 で あ るか らと い って,正 常 な もの まで 低 価 法 で 評 価 して はな らな い。 これ が 過 剰 な 在 庫 につ いて の 裁 判 所 の 見 解 で あ っ た。 内国 歳 入 法 は納 税 者 に統 一 的 会 計 方 法 は望 む べ くもな いの で,そ れ ぞ れ の 状 況 に合 った 方 法 を選 択 で き る と して い る。 しか し,内 国 歳 入 庁 長 官 が それ が 明 らか に所 得 を 反 映 しな い と判 断 す れ ば受 け入 れ る こ と はで きな い。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に合 致 す る こ と は 受 け入 れ られ る条 件 に合 致 す るが,明. らか に所 得 を 反 映 す る もの で な くて はな らな い。 租. 税 裁 判 所 は棚 卸 資 産 の 評 価 が 内国 歳 入 法 に一 致 す る要 件 と して, 1.最. 良 の 会 計 慣 行 に近 い こ と. 2.明. らか に所 得 を 反 映 す る こ と. の 二 点 を あ げ た。1の 最 良 の 会 計 慣 行 に近 い と い うの は,要 す る に一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に従 う と い う意 味 で あ る。 二 つ の 要 件 を 示 した こ と は,と. くに2の 要 件 を 明 記 した こ. と は,所 得 計 算 は会 計 報 告 と は別 で あ る こ とを 宣 言 した に等 しい。 TPT社. が 内 国 歳 入庁 長 官 を訴 え た裁 判 に お い て,以 上 の理 由か ら租 税 裁 判 所 は 内国 歳 入. 庁 長 官 に組 み した。 こ う して,事 件 の 結 末 はTPT社. の敗 訴 とな った。 そ こで,TPT社. は. 州 裁 判 所 に控 訴 したの で あ る。. 皿.控 訴裁判所の判断. 1976年,こ. の 事 件 は控 訴 裁 判 所 で 争 わ れ る こ と にな る。 控 訴 審 にお いて も,裁 判 所 は租. 税 裁 判 所 の 判 決 を 支 持 した(8)。 支 持 す る内容 の骨 子 はTPT社. が 所 得 を 明 らか に反 映 す る こ. との 証 明 を しな か った こ とに よ る。判 事 は 内国 歳 入 庁 に よ る この こ と の指 摘 を 重要 視 した。 会 計 方 法,手 続 が 所 得 を 明 らか にす る こ との 証 明,な. い し証 拠 を 提 出す る こ と は よ ほ ど大. 事 な こ とで あ っ た。 納 税 者 の 会 計 手 続 が 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 った と い う こ と は 会 計 士 の 監 査 報 告 書 が これ を 証 明 したか らで あ る。 さ らに裁 判 所 が 支 持 したの は 内国 歳 入 庁 長 官 の 役 割 で あ る。 一 つ は納 税 者 の 会 計 方 法 が. (8)τ. 〃orPowr7bolCo即. αηy杁Co配. 加 ∬'oη6r(ザ1班6rη. 1977.. -264(264)一. α1R6v6朋6.563F.2d861,September29,.
(9) 一・ 般 に認め られた会計原則をめ ぐる米国裁判所の判断(毛 利) 所 得 を明 らか に しな いな らば 内国 歳 入 庁 長 官 は他 の 方 法 を 所 得 計 算 に要 求 で き る こ とで あ る。 二 は納 税 者 の 会 計 方 法 が 所 得 を 明 らか に反 映 す るか ど うか を 決 定 す る うえ で 長 官 は大 きな 権 限 を有 す る こ とで あ る。 こ う した 内国 歳 入 庁 長 官 の もつ 役 割 に加 え て,納 税 者 の 会 計 方 法 が 所 得 を明 らか に反 映 す るか ど うか を 決 定 す るの に,棚 卸 資 産 の 意 味 は大 き い。 し か も,納 税 者 の 棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に合 致 しな くて はな らな いの で あ る。 TPT社. の 棚 卸 資 産 は原 材 料,仕 掛 品,部 品,そ れ に製 品 で あ る が,多. くは部 品 や 付 属 品. で 占 め られ て い た。 特 定 の 製 品 の 製 造 を 中止 した後 も,部 品 や 付 属 品 は在 庫 し続 けた 。 製 品 の 需 要 の 減 少 に伴 い部 品 や 付 属 品 の 販 売 減 少 を 見 込 ん で 棚 卸 高 を 評 価 損 して い った の で あ る。 これ は棚 卸 高 か ら直 接 に減 らす の で な く,貸 方 に低 価 調 整 勘 定 を 用 いて 処 理 した 。 こ う して,TPT社. は棚 卸 高 を実 質 的 に評 価 損 した の で あ る。 この結 果,TPT社. 価 は増 加 し課 税 所 得 は小 さ くな っ た。 こ う した会 計 処 理 をTPT社. の売上原. は1961年 か ら1964年 第. 3四 半 期 まで 継 続 したの で あ る。 と こ ろ が,1964年. 第4四 半 期 に経 営 者 が 交 代 す る と,資 産(棚 卸 資 産 を含 む),負. 債の. 再 評 価 が な され た。 それ まで は,棚 卸 資 産 は ス タ ンダー ドな 金 額 で 評 価 され た の で あ る。 TPT社. の 会 計 処理 は少 な くと も第3四 半 期 ま で は特 に 問題 な く行 わ れ た の で あ る。 と こ ろ. が,こ の 後,新. しい経 営 者 は期 末 棚 卸 高 の 評 価 を 調 整 しは じめ たの で あ る。 納 税 申告 書 で. 棚 卸 高 を正 味 実 現 可 能 額 に し,低 価 法 で 評 価 したの で あ る。 劣 化 な どの 理 由 に よ る評 価 損 につ いて は ス ク ラ ップ化 され た り,実 際 に それ らは低 い価 格 で 販 売 され た り した の で,い ず れ も 内国 歳 入 庁 長 官 は ク レー ムを つ けな か っ た。 問 題 とな っ たの は,そ れ 以 外 の 過 剰 な 棚 卸 高 と見 積 も っ た棚 卸 資 産 で あ る。44,000の 品 目 は予 想 され る需 要 を こえ る過 剰 と して 評 価 され たの で あ る。 新 しい経 営 者 は1964年 の 売 上 高 を べ 一 ス に して 将 来 の 需 要 を 推 定 し た。一 つ は売 上 高 に見 合 う製 造 高 を見 込 ん で,144,030ド. ル を減 ら した。二 と して,原 材 料,. 仕 掛 品,部 品,製 品 に 対 して,一 定 率 を 乗 じて 減 ら した。160,832ド ル の評 価 損 で あ る。 三 は 旧経 営 者 の 下 で 記 録 され て い た22,090ド ル の低 価 調 整 勘 定 で 棚 卸 高 を減 額 した。TPT社 の この 三 つ の 処 理 を 内国 歳 入 庁 長 官 は認 めな か っ た。 正 常 な 在 庫 と過 剰 な 在 庫 を 区 分 で き な い こ と,ま た一 定 の 減 価 率 を 乗 じて 評 価 損 を 決 定 す る こ とを 不 適 切 と した の で あ る。 内国 歳 入 法446条 は所 得 が納 税 者 の 会 計 慣 行 に従 って計 算 され るべ き と規 定 す る。 納 税 者 が 会 計 慣 行 と して 用 いて き た方 法 を 優 先 す るの で あ る。 しか し,そ の 方 法 が 所 得 を 明 ら か に反 映 しな いな らば,内 国 歳 入 庁 長 官 は他 の 方 法 を 用 い る こ とを 要 求 で き る。 租 税 裁 判 所 は判 決 に お いて,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 と所 得 を 明 らか にす る こ と は分 一265(265)一.
(10) 第59巻. 第1号. けて 考 え るべ き こ とを 強 調 した。 控 訴 審 で は 内国 歳 入 庁 長 官 の 権 限 が 特 に協 調 され る。 こ の 点 は注 意 を要 す る。 所 得 計 算 に不 都 合 が あれ ば,長 官 は他 の 方 法 ・手 続 を 用 い る よ う求 め る こ とが で き る。 会 計 報 告 が 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に則 って い るか 否 か の 証 明 は会 計 士 が 行 う。 会 計 士 が 監 査 権 限 と適 正 か 否 か の 証 明 を 与 え る義 務 を にな うの で あ る。 しか し,納 税 申告 書 が 所 得 を 反 映 す るか ど うか 判 断 す る権 限 は長 官 が もつ 。 棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 に関 し,長 官 の 裁 量 権 は大 き い。 控 訴 審 に お いて 裁 判 所 は こ う した 見 解 を 示 した 。 これ が 控 訴 審 で の 判 決 の 特 徴 で あ っ た。 棚 卸 資 産 評 価 方 法 の 適 用 に あ た り,必 要 で あれ ば棚 卸 高 は最 良 の 会 計 慣 行 に一 致 す る よ う,ま た最 も よ く所 得 を 反 映 す る よ う に,長 官 は納 税 者 に要 求 で き る。 長 官 が こ う した 権 限 を発 揮 で き るの は,1973年. の 内国 歳 入 法 が 二 つ の 基 準 を セ ッ トに して い るた めで あ る。. 一 つ は最 良 の 会 計 慣 行 を 適 用 す る こ とで あ り,い ま ひ とつ は所 得 を 明 らか に反 映 す る こ と で あ る。 この 条 文 の 含 意 す る こ と は,最 良 の 会 計 慣 行 の 下 に あ って も,所 得 を 明 らか に反 映 す る と は限 らな い と い う こ とな の で あ る。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 と い う用 語 は も は や な い。 た とえ,監 査 人 が その 会 計 方 法,手 続 が 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に即 して い る こ と を証 明 した と して も,課 税 所 得 を 明 らか に反 映 して い るか を 決 め るの は長 官 な の で あ る。 こ う して,裁 判 所 は貸 借 対 照 表 の 目的 と所 得 計 算 の 目的 と は一 致 しな い と明 言 した 。 この よ う に して,控 訴 審 で は租 税 裁 判 所 の 考 え を さ らに進 めて,一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に よ り支 え られ る会 計 制 度 は あ くまで 財 務 内容 を 正 し くイ メー ジす る にす ぎな い,そ れ は決 して 所 得 計 算 を 考 慮 した もの で な い。 だ か ら,所 得 を 正 し く反 映 しな い 申告 書 で あ れ ば,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 と いえ ど も拒 否 で き る と考 え たの で あ る。 一 般 に認 め ら れ た会 計 原 則 か ら所 得 計 算 に そ ぐわ な い もの を 取 り除 い たの が 最 良 の 会 計 慣 行 で あ った 。 そ こで,裁 判 所 は 内国 歳 入 庁 に異 を 唱 え る た め に は,納 税 者 は長 官 の 行 為 が 恣 意 的 で あ る こ と を証 明 しな くて はな らな い と した。 長 官 の 要 求 に重 きを お くが 故 に,納 税 者 が そ れ を拒 む に は は っ き り した証 拠 を 示 す こ とを 求 め た。 これ は納 税 者 に と って は大 きな 負 担 で あ り,そ れ だ け に い った ん長 官 が拒 否 す れ ばそ れ を くつ が えす こ と は難 しか った の で あ る。 先 の 租 税 裁 判 所 で はTPT社. の 過 剰 な 棚 卸 高 に対 す る評 価 損 が 一 般 に認 め られ た 会 計 原. 則 に則 っ た もの で あ る こ とを 認 め た。 それ は会 計 報 告 に お いて 監 査 人 の 監 査 証 明 が あ った か らで あ る。 しか し,他 方 でTPT社. が1964年 の 所 得 を 明 らか に しな か った こ とを 指 摘 し. た。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は過 剰 棚 卸 高 に対 す るTPT社. の 処 理 を 認 めな か った 。 だ. か ら,租 税 裁 判 所 は長 官 を 支 持 したの で あ る。 租 税 裁 判 所 は1954年 の 内国 歳 入 法 は棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 を規 定 して い る こ と,そ. して 財 務 省 規 則 も公 布 され た こ とを 示 した 。 そ の 上 一266(266)一.
(11) 一・ 般 に認め られた会計原則をめ ぐる米国裁判所の判断(毛 利) で,TPT社 TPT社. の棚 卸 資 産 評 価 方 法 を吟 味 したの で あ る。 はあ くまで も一 般 に認 め られ た会 計 原 則 こそ が所 得 計 算 の大 前 提 に あ り,そ れ さ. え ク リア ーで きれ ば所 得 計 算 もみ と め られ る もの と解 した。 だ か ら,一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に則 っ た会 計 方 法,手 続 に よ る所 得 計 算 につ いて,内 国 歳 入 庁 長 官 が 拒 否 す る権 限 な ど ど こ に も存 在 しな い と主 張 したの で あ る。 控 訴 審 で は控 訴 裁 判 所 は租 税 裁 判 所 の 判 決 を 支 持 した。 控 訴 裁 判 所 はな に も低 価 法 そ の もの を否 認 したわ けで はな い。 低 価 法 は 内国 歳 入 法 に お いて 損 傷,汚 染,劣 化 な ど に よ っ て 取 替 原 価 が 時 価 を 下 廻 っ た場 合 に その 差 額 を 評 価 損 と して 認 めて い る。 裁 判 所 もそ の こ と は認 め るの で あ る。低 価 評 価 の 要 因 は損 傷 な ど に限 られ て い るが,TPT社. は これ を 過 剰. な 棚 卸 高 に拡 張 して 解 釈 したか らで あ る。 正 常 な 需 要 を こえ る在 庫 は低 価 評 価 の 原 因 に含 め られ な い。 それ は い って み れ ば企 業 活 動 それ 自体 の 失 敗 に帰 せ られ るべ きで あ る。 要 す る に,低 価 評 価 の 原 因 は過 剰 棚 卸 高 に まで 拡 張,解 釈 して はな らな い と い うの が 裁 判 所 の 結 論 で あ っ た。 これ は租 税 裁 判 所 の 考 え を 全 面 的 に支 持 した判 決 で あ った 。 TPT社. の 経 営者 は製 品 の製 造,販 売 に たず さ わ る企 業 は常 に過 剰 の 棚 卸 高 を 含 む と述 べ. た。 それ は こ う した業 界 の 宿 命 で さえ あ る と い う。TPT社. で は企 業 活 動 の 継 続 性 を 前 提 に. して,販 売 可 能 と期 待 され る品 目を あ らか じめ製 造 す るの が 賢 明 で あ る と考 え られ た 。 い き お い そ う して 製 造 した品 目 は期 末 棚 卸 高 にな り,毎 期,累 積 して 過 剰 在 庫 とな るの で あ る。 こ う した こ とか ら,租 税 裁 判 所 が 過 剰 在 庫 を 評 価 損 の 原 因 とみ な か った の で あ る。 そ れ は決 して 誤 りで な い。 しか し,控 訴 審 で は租 税 裁 判 所 の 判 決 に は全 くふ れ られ て いな い新 た な 事 実 が あ る。 そ れ は一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 で あ る会 計 方 法,手. 続 の一 貫 性,継. 続 性 で あ る。 所 得 を. は っ き りと反 映 させ る た め に,納 税 者 の 棚 卸 資 産 評 価 方 法 は毎 年,一 貫 す べ きで あ り,特 定 の 棚 卸 資 産 評 価 方 法 よ り継 続 性 に重 点 が おか れ るべ きで あ る と控 訴 裁 判 所 は断 案 した 。 TPT社. で は 旧 か ら新 へ と経 営 者 が交 代 した の に伴 い,1964年. 第4四 半 期 に400万 ドル と. い う前 年 度 よ り異 常 に大 き な 評 価 損 を計 上 して い る。 この こ と に つ い て,租 TPT社. 税裁判所 は. が1964年 以 前 か ら数 年 以 上 も累 積 した過 剰 の 棚 卸 高 を評 価 損 した もの と推 定 したの. で あ る。 この 推 定 は正 しか っ た。 しか し,所 得 を は っ き りと反 映 す る と は具 体 的 に ど うす る こ とな の か,租 税 裁 判 所 は示 さな か っ た。 控 訴 審 で は それ が 会 計 方 法,手 続 の 一 貫 性 を 意 味 す る こ と を示 したの で あ る。 会 計 方 法 や 手 続 の 一 貫 性 は一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に も あ るが,裁 判 所 は所 得 計 算 に お いて は費 用,収 益 の 対 応 が 毎 期,継 続 して い く意 味 で い う。 だ か ら,TPT社. の ケ ー ス で い え ば,経 営 者 が 交 代 す る こ と に よ って 評 価 損 の 手 続 を 変 一267(267)一.
(12) 第59巻. 第1号. え て,そ の 結 果,評 価 損 が 急 増 す る と い う こ と は一 貫 性 に そむ くこ とな の で あ る。 ひ いて は その こ とが 所 得 を 反 映 しな い こ とな の で あ る。 製 造 業 で は需 要 を こえ た製 造 量 が あれ ば過 剰 な 棚 卸 高 が 生 じるで あ ろ う。 そ れ は毎 年, 生 じて い くはず で あ る。 だ か ら低 価 法 に よ る評 価 損 も同 じよ うに発 生 す る。 と こ ろが, 1964年 の 評 価 損 は急 増 して い る。 これ は会 計 方 法,手 続 に変 更 が な され た た めで あ る。 租 税 裁 判 所 は この こ とをTPT社. の 会 計 担 当者 の 証 言 に よ って 裏 付 けた の で あ る。 企 業 活 動. に大 きな 変 動 が な く,在 庫 も恒 常 的 で あ っ た に も拘 らず,経 営 者 の 交 代 に よ って 評 価 損 が 急 に大 き くな っ たの は会 計 方 法,手 続 に一 貫 性 を欠 い た結 果 で あ る。 か くて,TPT社. が所. 得 を 明 らか に しなか った とす る租 税 裁判 所 の判 決 は間 違 って いな い,と 控 訴 審 は 断定 した。 と こ ろで,首 尾 一 貫 性 と い うの は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 で あ って,も い う方 法,手 続 の継 続 性 に ほ か な らな い。 だ か ら,TPT社. と も と会 計 で. が 会 計 報 告 書 を 提 出 した 際 に監. 査 人 は この こ と に注 意 して い る はず で あ る。 この こ とを ど う考 え るべ きか 。 裁 判 所 に よれ ば,TPT社. の会 計 担 当者 は1964年 の所 得 を計 算 す る の に そ の会 計 方 法 が 必 要 だ っ た こ とを. 証 明 しな か っ た。 監 査 人 は1964年 ∼1971年 に お け る企 業 活 動 の 結 果 か ら して,過 剰 棚 卸 高 の 評 価 損 が 過 大 で な か っ た と証 言 した。 しか し,長 官 の 判 断 を くつ が え す 説 得 力 の あ る証 明 で な か っ た。TPT社. は低 価 法 を あ くまで 例 外 的 措 置 と した。 そ れ で も,所 得 計 算 に容 認. す る以 上 は そ う した処 理 を 必 要 とす る客 観 的 証 拠 を 求 め られ る。 決 して,低 価 法 そ の もの を否 定 す る もの で な い こ と は留 意 す べ きで あ ろ う。 会 計 報 告 に は見 積 り,推 定,予 測,不 確 実 性 が つ き ま と う。 そ こで は証 拠 と い うの は欠 如 して い る。 しか し,所 得 計 算 は いつ も 検 証 可 能 な証 拠 が な くて はな らな い 。所 得 を 明 らか に 計算 す る た め に は証 拠 が必 要 で あ る。 こ う して,控 訴 裁 判 所 は会 計 報 告 と い う こ と と所 得 計 算 を 分 離 した 。 一・ 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に従 う こ と と,所 得 を 明 らか にす る こ と と は別 で あ る。 内国 歳 入 庁 長 官 が 言 いた か っ た こ と は,過 剰 な 棚 卸 高 につ いて の 評 価 損 が あ る とす れ ば証 拠 を 示 しな さ い と い う こ とで あ る。不 確 定 な 費 用 を 売 上(収 益)か. ら引 い て は な らな い。 ゆ え に過 剰 棚 卸 高 に対 し,. 245,000ド ル の 評価 損 を見 積 る こ とは認 め な い。控 訴 裁 判 所 の 判 決 は租 税 裁 判 所 の 判 断 を 支 持 した。TPT社. の敗 訴 で あ る。. IV.最. TPT社. 高 裁 判 所 に お け る確 定. は控 訴 裁 判 所 の 判 決 に納 得 せ ず,米 国 最 高 裁 判 所 に上 訴 した(9)。事 実 は既 に,租. (9)賄orPo肥r丑)01Coη. τ1フ αηy机Co配. 謝 ∬10η6rqμ. -268(268)一. η'6rηα1R6v6朋6.439U.S.522,January16,1979..
(13) 一・ 般 に認め られた会計原則をめ ぐる米国裁判所の判断(毛 利) 税 裁 判 所 お よ び控 訴 裁 判 所 の 判 決 の 中で 明 らか にな って い る。 そ こで,最 高 裁 判 所 にお い て,こ れ まで の 租 税 裁 判 所 と控 訴 裁 判 所 にみ られ な い新 しい論 点 に注 意 しな が らみ て い く こ と に した い。 二 つ の 裁 判 所 の 判 決 に よ って,以 下 の こ とが 浮 彫 りにな った 。 租 税 裁 判 所 も控 訴 裁 判 所 にお いて も,TPT社 る 内国 歳 入 庁 長 官 の 判 断 を 支 持 した 。TPT社. に よ る低 価 評 価 は所 得 計 算 を 認 めな い とす が 棚 卸 高 の過 去 年 度 か らの 累 積 の 超 過 に低 価. 法 を あて は め る と所 得 は反 映 しな くな っ た。 それ は以 前 か らの 継 続 した 会 計 方 法,手 続 で な く,一 貫 性 を欠 い た もの で あ っ た。 こ う して,一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 が そ の ま ま所 得 計 算 に も あて は ま る こ と はな い。 会 計 報 告 と所 得 計 算 は それ ぞ れ 別 の 目的 を もつ の で, 両 者 は分 けな くて はな らな い。 要 す る に,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は財 務 会 計 にの み 適 用 す る。 以 上 が 租 税 裁 判 所 と控 訴 裁 判 所 の 判 決 の 骨 子 で あ る。 続 いて,最 高 裁 判 所 の 判 決 を 示 す こ と にす る。 結 論 を 先 にす れ ば最 高 裁 判 所 も また 両 裁 判 所 の 結 果 を支 持 す る。 しか し,判 決 内容 は微 妙 に異 な るの で あ る。1964年,TPT社. は過. 剰 棚 卸 高 を正 味 実 現 可 能 価 額 に評 価 損 した。 評 価 損 した に もか か わ らず,棚 卸 資 産 を 当 初 の 価 額 で 維 持 した。 そ して,1964年. の 売 上 高 に対 し,評 価 損 した金 額 を 営 業 損 失 と して 計. 上 した。 売 上 高 に評 価 損 した金 額 を も対 応 させ たの で あ る。 こ う した 処 理 に対 して,内 国 歳 入 庁 長 官 は評 価 損 が 所 得 を は っ き り反 映 しな い と してTPT社. の 納 税 申告 書 を 容 認 しな. か っ たの で あ る。 最 高 裁 判 所 は事 実 を 確 認 す る。1964年,第4四. 半 期 に経 営 者 が 交 代 す る と,新 経 営 者 は. その 大 部 分 を過 剰 な棚 卸 高 と判 断 した 。劣 化 した部 品 等 につ い て2,750,000ド ル を 消却 した。 長 官 は この 消 却 を認 め た。 消 却 額 を1964年 の 期 末 棚 卸 高 か ら除 いて,大 部 分 を ス ク ラ ップ に した。 ま た,部 品 の245,000ド ル を評 価 損 と した。 長 官 はTPT社. が 安 くこれ らの 品 目を. 売 却 したの で,評 価 損 を 認 め た。 経 営 者 は棚 卸 高 が 予 見 可 能 な 需 要 を 超 え て い る と考 え た の で あ る。そ こ で,過 剰 な棚 卸 高 に つ い て は正 味 実 現 可 能 価 額 で 評 価 損 す べ き と決 定 した。 過 剰 棚 卸 高 を判 断 す るの に,二 つ の 方 法 が 用 い られ た。 第 一 の 方 法 は正 確 な デ ー タが 手 に 入 る場 合 で あ る。 この 時,TPT社. は1964年 の 需 要 を基 準 に各 品 目の 在 庫 の 状 況 を 調 べ た。. その 結 果,次 の よ う に判 断 した。1年 の 需 要 見 積 りよ り少 な い棚 卸 高 の 品 目 は原 価 で 評 価 す る。2年 間 の 需 要 見 積 りを こえ る品 目 はす べ て 消 却 す る。1年 か ら2年 の 需 要 見 積 りに 見 合 う品 目 は50%か. ら75%を 消 却 す る。TPT社. は需 要 を 見 積 る統 計 的 デ ー タを 示 した わ け. で な か っ た。 と もか く,1964年 の 需 要 と 同 じこ とを 想 定 して,1∼2年 棚 卸 高 につ いて,評 価 損(こ の 金 額 が744,030ド ル)に しか し,予 測 で き な い 需 要 につ い て,TPT社. 間 の 需 要 を こえ る. した の で あ る。. 一269(269)一. は第 二 の方 法 を 用 い た。 そ れ は各 品 目 に.
(14) 第59巻 よ っ て,そ. 第1号. れ ぞれ の 消 却 率 を 決 めて 評 価 損 す る と い う もの で あ る。. 消 却 率(%)消. 部品 原材料. 却 額(ド ル). 5. 26,341. 10. 99,954. 一. 一. ア エ ウ ド. ハ. 5035,537 160,832. 第 二 の 方 法 に よ る 評 価 損 の 大 き さ は160,832ド TPT社. ル で あ る。. は い っ た ん 過 剰 棚 卸 高 を 消 却 し た が,ス. の で あ る 。 総 額300万. ドル に の ぼ っ た 。 しか し,品. さ ば け な い こ と が わ か る と,TPT社. ク ラ ッ プ に は せ ず,安. い 価 格 で 販 売 した. 目 に よ って 価 格 を 下 げ て も過 剰 在 庫 を. は ス ク ラ ッ フ゜と し て 処 分 し た 。 結 局,1964年. の過剰在. 庫 の 消 却 は以 下 の よ う にな る。. (単 位:ド 部 品 の ア モ ー チ ゼ ー シ ョン. TPT社. ル). 22,090. 第一の方法. 744,030. 第二の方法. 160,832. 合計. 926,952. は消 却 額 を 棚 卸 資 産 の 対 照 勘 定 に貸 記 した。 そ の 結 果,期 末 棚 卸 高 を 減 少 させ る. こ と に よ って 売 上 原 価 が 増 し,そ の 額 だ け課 税 所 得 を 減 ら したの で あ る。TPT社. はこう し. て,過 剰 棚 卸 高 を消 却 し一 部 を ス ク ラ ップ に した。 す べ て の 棚 卸 高 を 正 味 実 現 可 能 価 額 で 運 用 したの で あ る。 しか し,長 官 は これ を 認 めな か っ た。 租 税 裁 判 所 はTPT社. に よ る過 剰 棚 卸 高 の 消 却 が 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に従 った こ. と を認 め た。 しか し,裁 判 所 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に十 分 に合 致 しな い こ とを 支 持 したの で あ る。 問題 に棚 卸 資 産 の こ う した 消却 が 内 国歳 入 法 上,認 め られ るか に帰 着 す る。 内国 歳 入 法446条 と471条 は棚 卸 資 産 評 価 方 法 が 所 得 を 明 らか にす る こ とを 要 求 して い る。 しか し,租 税 裁 判 所 は財 務 諸 表 規 則 に従 う とす るTPT社. の見 解 を否 認 した。. 446条 と471条 は特 定 の 棚 卸 資 産 評 価 方 法 が 利 益 を 反 映 しな い と して 許 容 で きな いか ど う か の 決 定 の 権 限 を長 官 に与 え て い る。 その 限 りに お いて,監 査 人 が 会 計 報 告 書 にそ れ が 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に則 って い る との 証 明 を 与 え た と して も,長 官 は所 得 を 明 らか に して い るか 否 か の 観 点 か ら判 断 が で き るの で あ る。 最 高 裁 判 所 は以 上 の こ とを 確 認 した 上 一270(270)一.
(15) 一・ 般 に認め られた会計原則をめ ぐる米国裁判所の判断(毛 利) でTPT社. の手 続 の是 非 を判 断 した。. 最 高 裁 判 所 は先 ず 棚 卸 資 産 の 評 価 時 点 を 問 題 に した。 財 務 省 規 則 は低 価 法 に い う評 価 の 時 点 を棚 卸 日現 在 の 購 入 価 格 とす る。bid価 もの を購 入 す る原 価,つ. 格 と は納 税 者 が 棚 卸 日 に当 該 財 と 同種 同質 の. ま り,取 替 原 価 と裁 判 所 は解 釈 した。 原 価 と取 替 原 価 と して の 時. 価 を比 較 して 低 い方 を と る。 これ が 低 価 法 で あ る とす れ ば,過 剰 な 棚 卸 高 を 定 率 で 消 却 す るTPT社. の手 続 は 規則 と一 致 しな い。TPT社. な る。TPT社. は取 替 原 価 を 確 認 す る努 力 を 怠 った こ と に. は過 剰 棚 卸 高 が い く らの 時 価 か を 示 す 証 拠 を 示 さな か った の で あ る。 と い う. こ と は,時 価 が 下 落 した証 拠 が な い。 この こ とか ら長 官 はTPT社 所 得 を明 らか に しな か っ た と判 断 したの で あ る。 従 って,TPT社 TPT社. の過剰棚卸高の消却が の 手 続 を 認 めな か っ た。. を 支 え るの は,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 っ た手 続 で あ る こ とを 租 税 裁 判 所. が 認 め た こ とで あ る。 だ か ら,棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 は所 得 計 算 に も妥 当 す るの で あ り,所 得 を明 らか に して い る と い うの で あ る。 しか し,最 高 裁 判 所 は 内国 歳 入 法 の 規 定 が 一 般 に 認 め られ た会 計 原 則 を 念 頭 に お い た もの で な い と解 釈 す る。 だ か ら,租 税 裁 判 所 が た とえ TPT社. の 会 計 手 続 が一 般 に認 あ られ た会 計 原 則 に一 致 した とい って も,そ れ は所 得 計 算 に. 関 係 しな い と断 定 した。事 実,TPT社. が 過 剰 在 庫 に一 定 率 を 乗 じて 評 価 損 を 計 上 す る こ と. を 内国 歳 入 法 は認 めて いな い と い っ た。 最 高 裁 判 所 は 内国 歳 入 法 が 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 の 存 在 を 前 提 に して いな い と断 言 し,税 と会 計 は 目的 を 異 にす る と述 べ た。 その 骨 子 は以 下 の 通 りで あ る。 一 .内 国 歳 入 法 第471条 は会 計 慣 行 が最 良 の 会 計 慣 行 に で き る限 り一 致 す る こ とを 要 求 す る一 方 で,所 得 を 明 らか に反 映 しな いの で あれ ば どん な 会 計 方 法 も受 け容 れ られ な い こ と を い っ た もの で あ る。 二.TPT社. が 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 を 所 得 計 算 の 前 提 にお くこ とは 正 し くな い 。財. 務 会 計 と税 務 会 計 の 内容 ・目的 が 同 じにな る必 要 はな い。 三.財 務 会 計 と税 務 会 計 は 目的 が 大 き く異 な る。 財 務 会 計 は経 営 者,株 主,債 権 者 に有 用 な 情 報 を提 供 す る こ とで あ る。 これ に対 し,税 務 会 計 の 目的 は歳 入 の 徴 収 に あ る。 内国 歳 入 庁 の 責 任 は大 衆 の 保 護 で あ る。 財 務 会 計 は保 守 主 義 を と る。 しか し,財 務 省 の 立 場 か らす れ ば,過 小 所 得 の 申告 はで きな い。 財 務 会 計 は見 積 り,確 か ら しさ,確 実 性 な ど いず れ も受 け容 れ る こ とが で き る。 しか し,税 法 は歳 入 を 確 保 す るた め に不 確 実 性 を 許 さな い。 TPT社. に と って 過 剰棚 卸 高 の 各 品 目の カ レ ン ト ・コス トを示 し,評 価 損 を明 らか にす る. こ と はむ ず か しい。証 拠 を提 示 す る の は不 可 能 に近 か った。 だ か ら,TPT社 一271(271)一. が棚卸資産価.
(16) 第59巻. 第1号. 額 を正 し く評 価 しよ う とす れ ば過 剰 棚 卸 高 を ス ク ラ ップ にす る ほか な か った の で あ る。 カ レ ン ト ・コ ス トで 評 価 す るか,過 剰 在 庫 を ス ク ラ ップ にす るか,TPT社 され たの で あ る。 こ う した ジ レ ンマ を の が れ る に は,TPT社. は ジ レンマ に立 た. は過 剰 棚 卸 高 を 区別 せ ず,評. 価 す る ほか はな か っ た。 租 税 裁 判 所,控 訴 裁 判 所,最 高 裁 判 所 の 判 決 に共 通 す るの は 内国 歳 入 庁 の 考 え を 支 持 し た こ とで あ る。 しか し,各 裁 判 に お いて 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 所 得 計 算 に対 して 占 め る位 置 は異 な って い る。 その 中で 決 定 的 に重 要 な の は最 高 裁 判 所 の 判 断 で あ る。 最 高 裁 判 所 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 所 得 計 算 へ 関 与 す る こ とを 否 定 した か らで あ る。 そ う で あれ ば,財 務 会 計 と税 務 会 計 は切 り離 され,別 の もの と い う こ と にな る。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は長 い間 の 経 験 で あれ ,明 文 化 され た もの で あれ 会 計 慣 行 を 支 え て き たの で あ る。TPT社 い る。 故 に,TPT社. の会 計 報 告 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 って 作 成 され て. の会 計 報 告 は適 正 とす る こ とが で き る。 事 実,TPT社. の会計監査人. は会 計 報 告 が一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 い,適 正 な もの と認 め た ので あ る。 こ う して, 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 会 計 に関 わ る事 柄 一 般 に あて は ま る もの とす れ ば,個 々の 問 題 に その ま ま適 用 で き るの で あ る。 問 題 は課 税 所 得 の 計 算 で あ っ た。 財 務 会 計 と税 務 会 計 は用 語,様 式,ま た 内容 を 異 にす るが 重 な る部 分 も少 な くな い。 両 者 を 別 とせ ず,税 務 会 計 を 財 務 会 計 の 範 ち ゅ う に入 れ て しまえ ば,こ の一 般 的文 言 か ら,個 別 の 会 計 上 問 題 に 適 用 で き るの で,TPT社. の 納 税 申告. 書 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 った方 法 を用 いて,所 得 を計 算 した もの とな る。故 に, TPT社. の 所 得 計 算 は適 正 とい え る。 しか し,も し も,一 般 の 意 味 が 会 計 報 告 を 目的 とす る. 財 務 会 計 の 一 般 的 規 則 と い う こ とで あれ ば,事 情 は異 な る。 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 で あ ろ うが,な か ろ うが,所 得 計 算 に はな ん ら関 係 しな いか らで あ る。 最 高 裁 判 所 は財 務 会 計 で い う一 般 に認 め られ た会 計 原 則 その もの を 疑 問 視 して い るか に み え る。 一 般 に認 め られ た と い うか らに は,個 別 の 問 題 に対 して は一 つ の ル ー ル しか 適 用 で きな い はず で あ る。 と こ ろが,棚 卸 資 産 評 価 方 法 につ いて いえ ば,決. して 一 つ の 評 価 方. 法 を義 務 づ け る こ と はな い。 先 入 先 出法,後 入 先 出法,平 均 原 価 法 な どの 選 択 を 容 認 して い る。 しか し,一 般 的 に認 め られ た と い う命 題 が あれ ば,そ こか ら導 く結 果 は一 つ で な く て はな る ま い。 つ ま り,個 別 化 の 論 理 で あ る。 そ う考 え て くる と一 般 に認 め られ た と言 い な が ら,財 務 会 計 に さえ も個 別 的 結 論 を 導 きえ な いの で あれ ば,税 務 会 計 に まで 論 理 が 及 ぶ こ と はな い。 こ う して,最 高 裁 判 所 は租 税 裁 判 所 や 控 訴 裁 判 所 よ り一 歩 ふ み こん で,一 ・ 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 税 務 会 計 に及 ぶ こ とを 否 認 した。 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 は 一272(272)一.
(17) 一・ 般 に認 め られ た 会 計 原 則 を め ぐる米 国 裁 判 所 の 判 断(毛 利). も はや 所 得 計 算 に はな く,変 わ って 最 良 の 会 計 慣 行 が あ るだ けで あ る。 こ う して,最 高 裁 判 所 に と って 納 税 者 が 考 慮 す べ き は所 得 を 明 らか にす る と い う一 点 の み で あ る。 米 国 最 高 裁 判 所 に よ る判 決 は思 わ ぬ 波 紋 を 投 じた。 と い うの は,1939年 来,後 入 先 出法 を め ぐって 棚 卸 資 産 の 評 価 に はconformityル で あ る。Conformityル. の 内国 歳 入 法 以. ー ル と い うの が あ った か ら. ー ル に よれ ば所 得 計 算 に後 入 先 出法 を 適 用 す れ ば会 計 報 告 に もそ. れ を適 用 しな くて はな らな い とす る もの で あ る。 この 規 定 は所 得 計 算 と会 計 報 告 にお け る 手 続 の 一 致 を要 求 す る もの で あ っ た。 と こ ろが,米 国 最 高 裁 判 所 の 判 決 は会 計 報 告 と課 税 所得 計算 を切 り離 し,両 者 を分断 したので あ る。そ う考 え れ ば内国歳 入法 にお けるconformity ル ール その もの が 無 意 味 にな る。 実 際,そ の 後1981年 のSEC通 後 入 先 出法 を め ぐる判 決(11)によ ってconformityル. 牒293(1①,およ び1981年 の. ー ル は 事 実 上 意 味 を 失 った の で あ る。. さ らに定 率 を用 い た評 価 損 が 所 得 計 算 で 認 め られ な い とす る と,低 価 法 を 用 いず に後 入 先 出法 に よ って 同 じ役 割 が 果 たせ るの で はな いか 。 そ こで,先 入 先 出法 を 用 いて いた 企 業 は後 入 先 出法 に変 更 す るで あ ろ う と推 測 され る⑫。. 式. V.定. 化. お よ そ会 計 に関 わ る事 柄 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 わ な くて はな らな い。 また, 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に従 う限 り会 計 手 続 ・方 法 は正 しい もの で あ る。 大 事 な こ と は 一 般 に(generally)と. い う語 で あ る。 会 計 上 のす べ て の問 題 に関 係 す るか らで あ る。 そ. こで 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 を 公 正 妥 当な 会 計 原 則 の 「す べ て 」 と い う表 現 にお きか え て み よ う。会 計 手 続 ・方 法 の 集 合 をXと. して,こ れ は φXで. 表 す(③ 。一 方,会 計 手 続 ・方. 法 を所 得 計 算 に適 用 す る と い う こ とを ぴxで 表 す と しよ う。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 を 会 計 に関 係 す るす べ て の 領 域 に適 用 で き る原 則 で あ る と し よ う。 こ う した考 え 方 は 当時 の 企 業 会 計 の 状 況 か らみ て も それ ほ ど唐 突 で な い。 そ う した 立 場 か らす れ ば,一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 財 務 会 計 の み な らず 所 得 計 算 に も適 用 で き る と して み て も無理 で は な か った。会 計 原 則 を φxで. 表 す と,一 般 に認 め られ た会 計 原 則. q①SecuritiesandExchangeCommission.1981.Thelast-infirst-outmethodofaccounting forinventories.、4cco朋 (ll)τ1z6Vレ. 冨"'α〃3Pow6"Co.VLσ. 伽g36r∫83R616α5θ(A3R)No.293. η"645'α'6∫(石. ヂA刀76r'cα,1981.. (12)Halperin,R.M.,andW.N.Lanen.1987.TheeffectoftheThorPowerTooldecision ontheLIFO/FIFOchoice。 q3)以. 下 は 中 谷(1967)を. τ加Acco襯 参 考 に し,記. 伽8R6ソ. 詑w62(Apri1):378-384。. 号 の 使 い 方 も 本 書 に よ っ た 。. 一273(273)一.
(18) 第59巻. 第1号. は公 正 妥 当 な会 計 原 則 の す べ て を 意 味 す るか ら,記 号 で 書 くと ∀xφxと. 表現 で き る。. 所 得 計 算 へ の 適 用 を ぴ で示 す と. ∀x(φx→. (5.1). γx). とな る。 公 正 な 会 計 手 続 ・方 法 の す べ て は所 得 計 算 に適 用 で き る と い う意 味 で あ る。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 の 解 釈 で あ る。 これ に対 して,裁 判 所 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 を 尊 重 した もの の,所 得 計 算 にそ の ま ま適 用 で き る と は考 え な か っ た。 裁 判 所 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は広 く会 計 一 般 に 適 用 で き る とす る考 え を 否 認 した。 す べ て の 会 計 手 続 ・方 法 が 適 切 と は いえ な い こ とを 記 号で示す と. ∼ ∀ .XφX≡. ヨX(∼. (5.2). φX). とな る。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は決 して 一 般 性 を も たな い。 あ る会 計 手 続 ・方 法 は所 得 計 算 に適 用 で きな い もの が あ る。 あ る評 価 減 も その 一 つ で あ る こ と は容 易 に推 定 で き る と こ ろ で あ る。 租 税 裁 判 所 の 見 解 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 に対 す る判 断 で あ った 。 注 意 を 要 す るの はす べ て の 会 計 手 続 ・方 法 は適 切 で あ る こ とを 否 定 したか ら と い って,す べ て の 会 計 手 続 ・方 法 は適 切 で な い こ とを 意 味 しな い こ とで あ る。 あ る手 続 ・方 法 は適 切 で な いの で あ る。 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 を普 遍 的 に通 用 す る原 則 とみ て ,個 別 の 手 続 ・方 法 を 加 で 表 す ω。 これ を 記 号 で 表 せ ば. ∀xφx≡. (5.3). φ1121Aφ1122A…Aφ112n. で あ る。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 の す べ て が 適 切 で あ る こ とを 意 味 す る。 しか し裁 判 所 は会 計 原 則 の 一 般 性 を 否 認 した。 この 否 定 を 記 号 で 示 せ ば. ω. 中 谷(1967,85)に. よ った 。. 一274(274)一.
(19) 一・ 般 に認 め られ た 会 計 原 則 を め ぐる米 国 裁 判 所 の 判 断(毛 利) ∼ ∀xφx≡. ∼(φ. 切1Aφ. 切2A…Aφ. 切 。). (5.4) ≡ ∼ φη21V∼. φ加2V…V∼. φ η2n. にな る。 あ る方 法 ・手 続 は所 得 計 算 に は不 適 切 な の で あ る。 そ こで 方 法 ・手 続 を 選 択 適 用 す る ほか な いの で あ る。 以 上 は要 す る に,裁 判 所 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 が 租 税 会 計 に適 用 され る こ とを す べ て 否 定 したわ けで な い。 あ る方 法 ・手 続 につ いて は適 用 を 認 めた の で あ る。 そ の 意 味 に お いて,財 務 会 計 と税 務 会 計 は重 な り合 う部 分 が あ っ た と い う こ と にな る。 一 般 に認 め ら れ た会 計 原 則 はす べ て 財 務 会 計 に あて は ま るが,ま. た あ る規 則 は所 得 計 算 に も適 用 で き る. もの と考 え たの で あ る。 裁 判 所 の こ う した判 断 を 記 号 化 しよ う。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 の す べ て が 適 用 で き る こ と を ∀xφxと. 表 す こ とが で きた 。 上 記 の よ う に裁 判 所 は これ を 否 認 した 。 この 判. 決 に関 す る限 り最 高 裁 判 所 も 同 じ見 解 で あ る。 しか し,最 高 裁 判 所 の 考 え は よ り突 き進 ん で 所 得 計 算 との 関 係 性 に及 ん で い る。 会 計 手 続 ・方 法 が 所 得 計 算 に結 びつ くと した 場 合 で あ る。 結 びつ き と い うの は(φx→ 援 用 して ∀X(φX→. ∼ ∀x(φx→. Ψx)で. 表 現 す る。 この 否 定 は ド ・モ ル ガ ンの 定 理 を. Ψx)の 対 偶 を と るの で. Ψx)≡. ヨx(φxA∼. Ψx). (5.5). にな る。 上 記 の よ う に裁 判 所 はす べ て の 規 則 が 所 得 計 算 に適 用 で きな い と い って い るわ け で な い。 規 則 の う ちす くな くと も一 つ は所 得 計 算 に 当て は ま らな い と い うの で あ る。 そ こで こん ど は,∀X(φX→4「x)の る と ∀X(φX→. ∼ ΨX)で. 命 題 と反 対 の 関 係 にあ る命 題 を み る。記 号 化 す. あ る。 そ れ はす べ て の会 計 原 則 は 所 得 計 算 に適 用 で きな い. と い う意 味 で あ る。 しか し,裁 判 所 は上 記 の よ う に一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 の す べ て が 所 得 計 算 に適 用 で きな い と い って い るわ けで な い。 裁 判 所 は この 命 題 を 否 定 し,あ る規 則 は所 得 計 算 に も適 用 で き る と した。 そ こで ド ・モル ガ ンの 定 理 に よ って この 命 題 の 対 偶 を とると. ∼ ∀x(φx→. と な る 。 つ ま り,あ. ∼ Ψx)≡. ヨx(φxAΨx). (5.6). る会 計 原 則 は財 務 会 計 に も所 得 計 算 に も あて は ま るの で あ る。 -275(275)一.
(20) 第59巻. 第1号. こ う して 以 下 の こ とが いえ る。 一 般 に認 め られ た会 計 原 則 は その す べ て が 所 得 計 算 に も 適 用 で き るわ けで な い。 確 か にあ る会 計 原 則 は 財 務 会 計 φx,所 い る。 この こ とを ヨx(φxAΨx)と. 得 計 算 Ψxに. 共 通 して. 記 号 で表 した。 しか し,財 務 会 計 と所 得 計 算 と は. 目的 を異 にす る。 前 者 は報 告 で あ り,後 者 は所 得 で あ る。 一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 が 所 得 計 算 に適 用 で き る もの が あ っ た に して も,裁 判 所 の 判 断 は財 務 会 計 と所 得 計 算 は も と も と交 わ る こ との な いパ ラ レル な もの で あ る こ とを 示 唆 して い る。. び. す. VI.む. 本 稿 の 目的 は一 般 に認 め られ た会 計 原 則 につ いて,租 税 裁 判 所,控 訴 裁 判 所,最 高 裁 判 所 の 判 決 を記 号 で 定 式 化 し表 現 す る こ と に あ っ た。 言 語 で の 表 現 は あ い ま いで そ の 差 は あ ま り感 じ られ な いが,記 号 で 表 す と違 いが は っ き りす る。 裁 判 所 は一 般 に認 め られ た と い う表 現 が 決 して 普 遍 性 を 有 しな い こ とを 認 め た。 最 高 裁 判 所 は一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 が 所 得 計 算 へ 関 与 す る こ とを 否 定 した。 その こ と は会 計 手 続 ・方 法 が 所 得 計 算 に適 用 で き な い こ と を示 唆 す る。 財 務 会 計 と所 得 計 算 は離 れ る傾 向 に あ る。. 参. Arnett,. H. E. 1969. Taxable. 考. 文. 献. income vs. financialincome:. How much uniformity. The Accounting Review 44 (July): 482-494. Desai, M. A. 2005. The degradation of reported corporate profits. 19 (Fall): 171-192.. can we stand ?. Journal of Economic Perspectves. Grady. 1965. Inventory of generally accepted accounting principles. American Institute of Certified Accountant. New York. Halperin, R. M., and W. N. Lanen. 1987. The effect of the Thor Power Tool decision on the LIFO/FIFO choice. The Accounting Review 62 (April): 378-384. Halperin, R. M., and W. N. Lanen. 1990. A reply to "A comment on 'The effects of the Thor Power Tool decision on the LIFO/FIFO choice.' " The Accounting Review 65 (Octover): 965-967. Lantry, T. 1981. Thor Power Tool Co. v.C.I.R. Further. erodes C.P.A.'s defense of observing. professional standards. American Business Law Journal 19 (Spring): 87-96. Maxwell, K. A. 1983. Thre is accounting, and there is accounting: A response to lantry's interpretation of Thor power tool. American Business Law Journal 21 (March): 117-125. Seetharaman, A., and T. D. Englebrecht. 1990. A comment on "The effect of the Thor Power Tool decision on the LIFO/FIFO choice." The Accounting Review 65 (October): 960-964. Securities and Exchange Commission. 1981. The last-in first-out method of accounting for inventories. Accounting Series Release (ASR) No.293. Thor Power Tool Company v.Commissioner of Internal Revenue.64 T.C.154, May 6, 1975.. 276 ( 276 )—.
(21) 一・ 般 に認 め られ た 会 計 原 則 を め ぐる米 国 裁 判 所 の 判 断(毛 利). ㍑orPow6r7bolCo即. αηy軌Co加. 7力orPowr7bolCo配pα 71z6慨"'oη. ηy軌Co刑. τPOM/6"Co.軌. 中 谷 太 郎.1967.『. 囲 ∬'oη6rqプ 履 ∬'oη6r(ゾ1η. σノ π'ε45'α'65ρ. 論 理 」 共 立 出 版.. 伽6rη. α1R6y6η. 館rηα1R6y6η. プA〃2εr'co,1981.. 配6.563F。2d861,September29,1977。 麗6.439U.S.522,January16,1979..
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