原価企画の成立条件サービス業での取り組みに基づく再検討

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原価企画の成立条件

−サービス業での取り組みに基づく再検討−

関　　洋平

Summary 　本論文では，サービス業での原価企画についての議論を踏まえ，改めて原価企画とは何かについて，その成立条件を検討した。その結果として，原価企画の成立条件は，「目標原価に基づく源流管理」「社内・社外を問わない協力関係」「（VE などの）支援ツール」であり，サービス業での原価企画は確かにこれらの成立条件を満たしていることが判明した。 Key Words ① 原価企画 ② サービス業 ③ 成立条件 ④ 組織間協働 ⑤ VE

Ⅰ　はじめに

　原価企画は，製造業に特有の管理会計手法として議論されてきた。特に，目標原価に基づく源流管理といった原価企画の特徴は，加工組立型の製造業でこそ有効に機能するとされてきた。　わが国の加工組立型産業では原価構造に占める外注費の割合が高いため，サプライヤーと協働して生産の源流段階から原価を作り込むことによって，効果的な原価削減が可能となってきた。　しかし近年では，サービス業でも目標原価に基づいた源流管理が行われている。製造業の原価企画と類似する実務であるため，サービス業の原価企画として議論されている。　加工組立型産業だからこそ有効に機能してきたはずの原価企画が，どうしてサービス業でも議論されているのだろうか。サービス業で行われている目標原価に基づいた源流管理が本当に原価企画と呼ぶべき実務であるならば，製造業を前提としてきたはずの原価企画は，一体どのような管理会計手法であるのだろうか。サービス業での目標原価に基づく源流管理が原価企画として議論されていることによって，このような問いが生じている。だからこそ今，単にサービス業の原価企画を議論するだけではなく，原価企画とは何かを改めて問い直す必要がある。 2015 年 9 月 29 日受付 2016 年 4 月 22 日掲載決定（受理）

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　そのための手順として，製造業の原価企画がどのような条件に基づいて成立しているかを示した後に，それがサービス業の原価企画の議論にどの程度当てはまるかを確認することが求められる。サービス業では表面的に目標原価に基づいた源流管理が行われているだけで，サービス業の原価企画と呼ばれる実務は実際には製造業の原価企画と別の要素から成立しているのか。あるいは，サービス業の原価企画は製造業の原価企画と同様の，もしくは類似する条件から成立していて，まさに原価企画と呼ぶべき実務なのか。製造業の原価企画の成立条件と合わせてサービス業の原価企画についての議論を検討することで，その疑問に答える。　以上のような問題意識に基づいて，本論文では先行研究からサービス業の原価企画の特徴を抽出し，それを製造業の原価企画と比較する。　本論文の特徴に，サービス業の原価企画の特徴の１つとして，組織間協働に注目している点がある。製造業における原価企画で重要な意味を持つ，バイヤー・サプライヤー間での組織間協働が，サービス業において目標原価に基づいて源流管理を行う上でどのような意味を持つかは，今まで注目されてこなかった。よって，サービス業の原価企画について再検討する上で，組織間協働の意味を確認することが重要となる。

Ⅱ　サービス業の原価企画

　サービス業の原価企画を検討する前提に，「サービス業」という語が示す範囲を確認する。本論文でのサービス業は，総務省統計局の分類における「第三次産業」を示すこととする。具体的には，日本標準産業分類における F の「電気・ガス・熱供給・水道業」から S の「公務」までの幅広い業界をサービス業として取り扱う（総務省統計局 2010）（1）_。 1 ．サービス業の原価企画の概要　サービス業の原価企画に関して，何人かの研究者が定義を行っている。庵谷（2009）は，サービス業における原価企画は，サービス提供主体の企画・設計段階でその機能とコストを作りこみ，同時にサービス提供に適合した組織設計の見直しも図る活動（庵谷 2009,213）と説明する。また，田坂（2012）は「新サービスの企画・設計，購買，提供，販売までのプロセスで，目標原価を設定し，原価および利益の作り込みを図る，戦略的原価低減活動」と定義している（田坂　2012,339）。その他にも幾つかの研究でサービス業の原価企画について議論され，その定義や性質が示されている（岡田 2007,2010; 田坂 2010b; 岡田・堀 2014）。このようなサービス業の原価企画の定義からは，目標原価に基づく原価管理や，企画・設計段階における源流管理といった，製造業の原価企画と共通する特徴が見受けられる。それを踏まえて，本論文ではサービス業の原価企画を「サービス業において，製造業の原価企画と共通の成立条件を有するサービスの作り込み」であると定義する。本論文では，そもそもの原価企画の成立条件について改めて問い直すため，現時点で具体的なサービス業の原価企画の条件を示すことはしない。しかし，本論文で示す製造業の原価企画の成立条件を満たす形で，サービスの作り込みが行われているならば，それがサービス業における原価企画であるということになる。　サービス業の原価企画の実務での活用状況に関して，わが国では，東証一部上場非製造業を対象とした調査で，原価企画を利用している（新サービスや商品の企画・開発段階において目標原価の設定・管理活動を実施する）企業は 42.5% という調査結果がある（吉田ほか 2012,109）。その他にも調査結果が存在するが，実施率は 20% から 50% 程度の範囲である（妹尾・福島

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2012; 上東 2014; 吉田ほか 2015）。海外ではイギリス，オーストラリア，ニュージーランドの企業に対して行われた調査で，サービス業の原価企画採用率が 18.4%（試験中も含めると 23.5%）（Yazdifar and Askarany 2012,388）であった。結果の差異はあるが，サービス業において製造業の原価企画と類似した，目標原価に基づく源流管理が行われていることが確認できる。　こうしたサービス業の実務を，本当に原価企画と呼ぶべきかどうかについては現時点では判明していないものの，便宜上サービス業の原価企画と呼称し，議論を行っていく。 2 ．サービス業の原価企画の事例と業界　サービス業の原価企画は，具体的にどのようなサービス業で活用できるのだろうか。先行研究では，医療業界（荒井 2009, 2010a, b, 2011），銀行業（谷守・田坂 2013），公共サービス（目時 2010; 大西 2010），宿泊業（庵谷 2009; 清水・庵谷 2010），鉄道業（庵谷 2009），製造小売（Margonelli 2002）が議論されている。また，サービス業の原価企画が直接的な議論の対象にはなっていないが，通信サービス業や輸送業を対象とした原価企画のケーススタディも行われている（Ellarm 2006, 16-17）。このように，サービス業の原価企画は特定の業界に限定されず，幅広く議論されている。 3 ．原価企画を活用できるサービス業の範囲　具体的な業界については前項で先行研究を示したが，サービス業の原価企画は，どのような範囲のサービス業で活用できるのだろうか。　先行研究では田坂（2010b）が，原価企画の適用可能性を議論する場合，サービス業の原価企画はサービス提供者（直接部門）が，特定のサービス業またはサービス業群において行われると考えておくのがよい（田坂 2010b, 219）としている。それを踏まえて，サービス業で原価企画を活用できる業種の特徴や条件をサービス財の「部品」という視点で検討する。製造業の製品が様々な部品や原料から構成されているように，サービス業の提供するサービスにも部品に相当する部分がある。例えば，飲食業であれば購入する食材，旅行業のパッケージツアーであれば，旅行行程において宿泊するホテルや搭乗する飛行機などである。こういったサービスの部品は，製造業の製品の場合と違い必ずしも有形の財とは限らず，無形のサービスが部品となることもある。とはいえ，サービスの部品の有形無形を問わず，サービスの原価における，サービスの部品の費用の割合が高いほど原価企画を活用しやすくなることが想定できる。その理由は，サービスの部品を製造業の部品と同様に見立てて，原価企画を行うことが可能になるからである。逆に，原価構成において，人件費（2）やその他間接費の占める割合が高く，部品の費用が占める割合が少ないサービスは，原価企画を活用した原価低減を行う余地は少なくなる。ただし例外的に，サービス提供のために，それ専用の設備投資を新規に行う（3）_{場合は，設備} 投資も部品に含めることが妥当だと想定される。 4 ．サービス業の原価企画における組織間協働　サービス業の原価企画において組織間協働の可能性はどの程度あるのだろうか。サービス業においても，製造業と同様に何らかの組織間関係は存在している。例えばレストランが新メニューを開発する時，食材の供給先と協働して目標原価の範囲内でメニューを作りこむなどの形式で，サービス業原価企画であっても，組織間協働の可能性が存在することが認識できる。　事例としては，谷守・田坂（2013）に，サービス業における原価企画での組織間協働が見受

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けられる。具体的には，さくら銀行のコンビニバンキング事業において，ベンダーとの交渉を行いながら ATM の機能と原価が作りこまれたことが示されている（谷守・田坂 2013, 69-70）。この事例から，銀行業の ATM 開発の際に，ベンダーとの間で原価企画の活用が可能であることが示唆されている。　また，Margonelli（2002）では，スウェーデンの家具小売り企業の IKEA が製品の設計において目標原価を活用している（Margonelli 2002, 106-109）ことが示されている。IKEA のような製造小売業は，製造を 100% サプライヤーに依存している製造業とみなすことができるため，製造業の原価企画と同様にバイヤー・サプライヤー間における協働が可能である。以上サービス業の原価企画について，概要から業界や範囲，組織間協働までの検討を行った。

Ⅲ　製造業の原価企画の成立

条件

　サービス業の原価企画を製造業の原価企画と比較するための前提として，先行研究における原価企画の定義や説明を示した上で，それに基づいて製造業の原価企画の成立条件を整理する。 1 ．先行研究における議論　原価企画の代表的な定義である神戸大学管理会計研究会（1992）は原価企画を「原価発生の源流に遡って，VE などの手法をとりまじえて，設計，開発さらには商品企画の段階で原価を作り込む活動」（神戸大学管理会計研究会 1992, 664）と定義している。この定義に関して加登（1993）は，「コストの発生源自体を検討対象とすること」「目標とされたコストの達成には多様な手段，方法，視点が活用されること」「製造段階以前からコストを検討すること」「コストは結果ではなく，製品に吹き込む（infuse）ものであること」といった多くの意味が内包されていると説明する。また，原価企画のインフラストラクチャーとして，「コンセプト主導型の製品開発」「マーケティングとの結合」「ラグビー方式による製品開発」「日本的なサプライヤー関係」の四つが存在すると指摘している（加登 1993, 17, 79-80）。更に，伊藤（2001）は，加登が指摘した原価企画のインフラストラクチャーについて検討し，コンセプト主導型の製品開発とマーケティングとの結合はどのような製品開発でも必須要件となる一方で，ラグビー型の製品開発と日本的なサプライヤー関係が，原価企画に日本的なシステムとしての特徴を付与することになると指摘している（伊藤 2001, 142-147）。　そして，田中（1995）は，原価企画を狭義と広義の 2 つに定義している。狭義の定義は「原価企画とは，開発設計する新製品等が原価目標の範囲内で開発設計，製造，販売，使用・廃棄されるように，取引先企業をも含めた全社的活動によって，この原価目標を達成させる一連の管理活動のこと」であり，広義の定義は「原価企画とは新製品等の開発にあたり，顧客ニーズに適合する性能・価格・日程等の目標並びに原価目標を設定し，その企画から製造初期流動までの全活動にわたって，これらの目標を同時に達成することにより，当該製品等のライフサイクルにわたる利益の企画管理をする全社的活動」である（田中 1995,14）。原価企画について先行研究では以上のような説明が行われている。 2 ．製造業の原価企画の成立条件　本論文における製造業の原価企画の「成立条件」を示す。原価企画の成立条件を検討する上で，「必要十分条件」を枠組みとして用いる。ここでの必要十分条件は，P および Q を命題

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とする時，P ⊃ Q において，P を Q に対する十分条件，Q を P に対する必要条件と呼び，P ⊃ Q かつ Q ⊃ P の時，P を Q に対する必要十分条件という（大崎 2009, 45-46）のように説明される，論理学的な用法で用いる。　まずは，原価企画の最小要件として，製造業において原価企画が（有効に活用されているかどうかに限らず）単に実施されている場合の条件について検討する。　本論文では，製造業で原価企画が単に実施されている場合の条件である，原価企画の最小要件が「目標原価に基づく源流管理」であるとする。その理由は，先行研究における原価企画の定義中で述べられているのは勿論として，目標原価に基づく源流管理こそが原価企画の根本の思想であるためである。加登（1993）は「原価企画の根本思想はコスト低減のあらゆる可能性をその発生源泉から検討し，目標として定めたコストを計画通りに達成すること」（加登 1993,17）であると述べている。この説明が，まさに原価企画の根本にある思想を端的に示している。以下，目標原価と源流管理について個別に検討する。　「目標原価」が原価企画の最小要件である理由は，製品開発の際に単にコストを積み上げていくのではなく，目標価格や目標利益などの基準を基に目標原価を設定し，それを確実に達成することが，原価企画の根本の思想の 1 つだからである。その意味で，原価企画の目標原価は，単に目標原価に基づく原価管理ということではなく，利益管理まで含むものである。これに関しては，加登（1993）において，原価企画は単なるコスト低減技法ではなく，目標利益の確保を目指す経営管理手法である（加登 1993, 28）と説明されている通りである。　「源流管理」が原価企画の最小要件である理由は，製品の原価が製造・開発段階で大部分決まってしまう点への注目が，原価企画の根本の思想の 1 つだからである。廣本・加登・岡野（2012）で，「原価の 70% から 80% 程度は製品の企画・開発段階で決定する」ため，企画・開発・設計段階の原価決定時点でのマネジメントである，源流管理が重視される（廣本・加登・岡野 2012, 117-118）と示されているように，源流管理の実施は重要となる。ただし，源流管理は商品の企画や開発の活動だけを管理するということではない。むしろ，加登（1993）が「原価企画の対象活動が商品企画の段階にまで到達すると，今度は製造の下流工程にも目が向けられるようになる。そうすると，物流や保守・サービスなどのコストも製品開発段階から視野にいれておけば劇的に削減できることがわかる。そして，さらに進めて，製品のライフサイクル全体を対象とした原価企画を実施するというアイデアに最終的に到達することになる」（加登 1993, 54）と説明するように，源流管理とは，源流まで遡った上で源流を起点にして製品のライフサイクル全体を管理する活動となる。　このように，「目標原価に基づく源流管理」が原価企画の最小要件となるので，「目標原価に基づく源流管理が実施されている」ならば，「原価企画が実施されている」と言える。つまり，「目標原価に基づく源流管理」は単に原価企画が実施される場合の十分条件である。一方で，原価企画の最小要件から逆算すると，「原価企画が実施されている」ならば，「目標原価に基づく源流管理が実施されている」とも言える。この時，「目標原価に基づく源流管理」は単に原価企画が実施される場合の必要条件でもある。よって，「目標原価に基づく源流管理」は原価企画が実施される上での必要十分条件であると言える。　こうして，単に原価企画が実施されている場合の条件である，原価企画の最小要件が判明し

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た。それを踏まえた上で「原価企画が有効に活用される」場合の条件としての「原価企画の成立条件」について検討を行う。原価企画が有効に活用される場合の条件には，少なくとも単に原価企画が実施されている場合の条件が含まれるのは自明であり，「原価企画が有効に活用される」ならば，「目標原価に基づく源流管理が実施されている」と言える。つまり，「目標原価に基づく源流管理」は，「原価企画が有効に活用される」ための必要条件である。しかし，「目標原価に基づく源流管理」が実施されているだけで，「原価企画が有効に活用される」と言えるのだろうか。第 1 節でサプライヤー関係について触れたように，原価企画を有効に活用するための条件は「目標原価に基づく源流管理」以外にも存在する。そのため，「目標原価に基づく源流管理」は「原価企画が有効に活用される」ための十分条件にはならない。　それでは，「原価企画が有効に活用される」ための十分条件とは，一体何であろうか。この時，神戸大学管理会計研究会（1992）の定義で指摘されていた「VE」，加登（1993）でインフラストラクチャーとして指摘されていた「コンセプト主導型の製品開発」「マーケティングとの結合」「ラグビー方式による製品開発」「日本的なサプライヤー関係」（4）_{が原価企画の成立} 条件かどうかの検討余地がある。　このうち，原価企画を有効に活用するための支援ツールとしての VE や，ラグビー方式による社内での部門間インタラクション，社外でのバイヤー・サプライヤー関係などが製造業の原価企画を有効に活用する上で重要なのは，改めて言うまでもない。　ただし，VE はあくまで目標原価を達成するための手段であり，他の手段を活用しても問題ない。実際に，VE は原価低減のための 1 つのツールにすぎない（田坂 2010a, 127）と主張されている。一方で，社内・社外を含めた協力関係の構築は，源流管理を行い，製品のライフサイクル全体でコストや品質を作り込んでいくための事実上の必須要件である。それについて，クロスファンクショナルな製品開発活動や開発初期からのサプライヤーとの共同作業として展開されることによってはじめて，総合的な利益管理活動の一環としての原価企画が実施される（日本会計研究学会 1996 ,25）と説明される。特にサプライヤー関係に関しては，田中（1995）で，「原価企画は自社内の努力だけでは成功しない。取引先（仕入先・外注先等）の協力が不可欠である。いいかえれば，取引先を巻き込んだ企業グループとして展開することによってよい成果が得られるのである」（田中 1995,237）と説明されるように，あるいは加藤（2006）で原価企画のメリットとしてデザイン・インによるバイヤーとサプライヤーの活動の調整が指摘されるように（加藤 2006,397），原価企画を有効に活用するためにはサプライヤーとの協力が不可欠なのである。　このように，VE を中心とした原価企画を実施する上での支援ツールと，原価企画を実施するためのインフラストラクチャーである，社内・社外を問わない協力関係は，どちらも原価企画を有効に活用するために重要である。つまり，原価企画の成立条件を構成する要素となる。　また，製品コンセプトやマーケティングが，製品の企画・開発に重要な要素であるのは確かである。そして，田中（1995）の説明にあるような顧客ニーズの適合を目的とする，市場志向の製品開発は原価企画においても当然意識される必要がある，原価企画の必須要素である。特に，目標原価を定める上では，市場への意識は不可欠となる。ただし，製品コンセプトやマーケティングは，原価企画という枠組みを離れて考えたとしても，製品開発には必須となるため，

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原価企画の固有の要素とはいえない。むしろ，製品開発一般における論点であると判断できる。それに関しては，先述した伊藤（2001）で示した通りである。このように，製品コンセプトやマーケティングは原価企画実施の有無を問わず必須であるため，原価企画にとって重要だとしても，原価企画が有効に活用されているかの条件に含めるのは，不適当である。そのため，製品コンセプトやマーケティングは本論文での原価企画の成立条件には含めない。　以上の分析により，原価企画が有効に活用されている場合の条件である，製造業の原価企画の「成立条件」には，原価企画の最小要件である「目標原価に基づく源流管理」の他に，「VE 等の支援ツール」，原価企画のインフラストラクチャーとしての「社内・社外を問わない協力関係」の 2 点が含まれることを示した。この時，「原価企画が有効に活用される」ならば，「社内・社外を問わない協力関係というインフラストラクチャーの下で，VE 等の支援ツールを活用して目標原価に基づく源流管理」が行われていて，その一方で「社内・社外を問わない協力関係というインフラストラクチャーの下で， VE 等の支援ツールを活用して目標原価に基づく源流管理」が行われているならば「原価企画が有効に活用される」ことになる。つまり，「社内・社外を問わない協力関係というインフラストラクチャーの下で，VE 等の支援ツールを活用して目標原価に基づく源流管理」の実施こそが，原価企画の必要十分条件である。　分析の結果をまとめると，単に原価企画が実施されているための条件は，つまり原価企画の最小要件は，目標原価に基づく源流管理が行われていれば十分である。しかし，原価企画が有効に活用される条件，つまり原価企画の成立条件としては，目標原価に基づく源流管理だけでなく VE 等の支援ツールや，社外・社内を問わない協力関係が必要になる。この関係を図示すると，次に示す図表 1 の通りになる。　企業にとって，原価企画を単に実施することに意味があるのではなく，有効に活用してこそ原価削減が可能となるので，本論文では製造業の原価企画の成立条件を，「目標原価に基づく源流管理」「VE 等の支援ツール」「社内・社外を問わない協力関係」とする。

Ⅳ　サービス業と製造業の原

価企画の比較

　これまでにサービス業の原価企画と，製造業の原価企画の成立条件について検討してきた。その上で，サービス業と製造業の原価企画を比図表１製造業の原価企画の最小要件と成立条件（出所）筆者作成必要条件最小要件十分条件必要条件成立条件十分条件・目標原価に基づく源流管理・原価企画の単なる実施・原価企画が有効に活用される・目標原価に基づく源流管理・VE 等の支援ツール・社内・社外の協力関係

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較しつつ，原価企画全体の成立条件を検討する。製造業の原価企画の最小要件である「目標原価に基づく源流管理」は，第 2 節で述べたサービス業の原価企画の定義でも概ね確認できる。ただし，サービス業における目標原価に基づく源流管理が，製造業のそれとどのような差異を有しているのかについて検討する必要がある。　また，製造業の原価企画の成立条件のうち，目標原価に基づく源流管理以外の部分として，「VE 等の支援ツール」と社内・社外を問わない「協力関係」について，サービス業の原価企画にも当てはまる原価企画の普遍的な成立条件なのか，製造業の原価企画にしか当てはまらないのかを検討していく（5）_。　サービス業の原価企画における「目標原価」を考える上で，サービス業においては目標原価が純粋な原価管理目的なのか，利益管理目的を含むのかという問題がある。田坂（2010b）は，現時点でのサービス業の原価企画は目標原価に基づいた原価計画に過ぎず，製造業の原価企画のように利益企画の達成をするものではない（田坂 2010b, 216-217）と主張する。このように，サービス業の原価企画は単に目標原価の管理であり，利益管理まで至っていないという主張がある。また，目時（2010）で述べられているような公共サービスにおける原価企画においては，そもそも公共サービスには基本的に利益指標はないため，目標利益の設定は事実上不可能である。ただし，直接的に利益管理が意識されていなくとも，目標原価を制御基準とした原価管理によるサービスの作り込みが利益に結びつくこと自体は製造業の場合と変わりない。公共サービスの場合も，利益を許容され得る予算と置き換えれば，その実態は大きく変わらない。　また，サービス業の原価企画における目標原価を考えた時に，目標価格との関係についても検討する必要がある。それは，サービス業においては，製造業と比べて価格設定が単純ではない場合が存在するからである。例えば，医療業界において，価格は所与であり，事業者に価格決定の裁量はない。あるいは旅行業のパッケージツアーなどは，シーズン毎に全く需要が異なるため，常に価格変動に晒されている。しかし，そのような場合でも目標価格から逆算してどの程度の利益を確保する，もしくはどの程度の赤字で抑えるか，という視点で目標原価を設定さえすれば，製造業の原価企画と同様に目標原価に従って管理が可能となる。　サービス業の原価企画における「源流管理」を考える上で，源流が明確に特定できるのかという問題がある。田坂（2010b）は，「サービス業の場合，設計・企画段階と量産（生産）の区別が難しい。そのため，通常の製造業のように，原価企画と原価維持活動，原価改善活動を区別することは難しい」（田坂 2010b, 221）と説明している。このようにサービス業においては，企画・設計段階と量産段階が，製造業のように区別できないことが特徴して指摘されている。そして，確かにサービス業においては，原価企画と原価維持，原価改善がある程度同時に生じている。そのため，製造業の原価企画と比較すると，明確な源流の特定は難しい。　しかし，どのようなサービスを提供する上でも，前もって新サービスについて企画や設計を行う段階が存在するのは当然である。そのため，製造業と比較して企画・設計段階と生産段階の区別が不明瞭であったとしても，何らかの企画・設計段階が存在することは明白であり，そこを源流と位置付けて源流管理を行うことは十分に可能である。よって，田坂の指摘は確かにもっともであるが，それを踏まえてもサービス業での源流管理は実施可能であると推測される。　そして，「VE 等の支援ツール」がサービス業の原価企画の成立条件かを確認する。田坂

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（2012）は，サービス業では無形の財を用いるため通常の価値工学的な VE 算式を活用することは困難である。しかし，製造業でいうファーストルック VE およびセカンドルック VE はできなくても，目的と機能を考えた商品コンセプト設計の意味で，つまりゼロルック VE レベルの議論であれば，サービス業においても VE が活用できる（田坂 2012, 328-329,333）と主張する。この指摘は，一部のサービス業（6）_においては価値工学的な VE 算式まで含めて VE を原価企画の支援ツールとして活用可能であるという事実はあるものの，妥当な指摘である。　実務での現状としては，非製造業における目標原価達成手段を 7 点リカートスケールで尋ねた結果として，VE が 4.67 点をつけている調査結果がある（上東 2014, 147）ことから，何かしらの形でサービス業の原価企画においても VE が用いられている（7）_{ことがわかる。} 　とはいえ，田坂の指摘によって示されているように，VE が全てのサービス業において，必ずしも全面的に活用できる支援ツールだとは限らない。むしろ，サービス業においては必要に応じて，原価企画を実施するための独自の支援ツールが用いられることが期待される。例えば，荒井（2010a）では「臨床根拠参照ツール」や「病院間ベンチマークシステム」などの，医療業界における原価企画の 7 つ道具が指摘されている（荒井 2010a, 60）。ただし，医療業界のように個別の業界におけるサービス業の原価企画における支援ツールは存在するとしても，それがサービス業全てで活用できるツールではないことが想定される。　このように，サービス業の原価企画の成立条件として，具体的な支援ツールを指摘することは難しい。しかし，サービス業の原価企画で VE を活用している事例は存在している。また，医療業界のように固有のツールを原価企画で活用している業種も存在する。そのため，原価企画の根本となる思想を達成するために，何らかの支援ツールが活用されるという構造は，製造業でもサービス業でも同一であると推測される。　「協力関係」についての論点としては，社内におけるインタラクションと，社外における組織間協働の 2 つがある。　サイマルテニアス・エンジニアリング（コンカレント・エンジニアリング）などの社内でのインタラクションに関して，サービス業の原価企画においても社内での協力関係が存在する可能性は当然存在する。それでは，実際の状況はどうだろうか。調査において，非製造業で原価企画を導入している企業の内，コンカレント・エンジニアリング実施企業は 72.2% との結果がある（吉田ほか 2012,110）。このように，サービスの作り込みの際にサイマルテニアス・エンジニアリングの発想で，社内のインタラクションを図っている企業の割合は多い。また，田坂（2012）は，社内でのインタラクションに関して，「コンカレント・エンジニアリングは，製造業の原価企画においてもサービス業の原価企画においても行われるのが望ましい」（田坂 2012,337）と述べている。実際に，原価企画において部門間協働は効果があり，特に非製造業において顕著である（吉田 2012,81）との調査結果もある。更に，具体的な業界に関しては，ホテルのルームサービスを，料飲部門と宿泊部門が共同設計する際に原価企画が応用できる（庵谷 2009,213-214）とされている。このような分析を踏まえるとサイマルテニアス・エンジニアリングなどの社内でのインタラクションは，サービス業の原価企画においても原価企画の成立条件になる。　社外との組織間協働に関しては，第 2 節で説明した通り，サービス業の原価企画においても製造業と同様に組織間協働が行われ得る。そし

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て，サービスをサプライヤーと一体となって源流から作り込んでいくことは可能である。　特に，製造業の原価企画の場合と異なる，サービス業の原価企画固有の，組織間協働の意義について，2 点指摘を行う。　1 点目として，サービス業のサプライヤーへの依存度を指摘できる。製造業の場合は製品に関する自社の技術を有しているために，部品を自製するか外注するかの選択肢がある。一方で，サービスを自社だけで完結させることは難しく，サービス業がサービスを提供する際には，何らかの形でサプライヤーを頼る必要があることが多いと想定できる。　2 点目として，製造業におけるサプライヤーと，サービス業におけるサプライヤーの性質の違いを指摘できる。製造業のバイヤーとサプライヤーは，最低限両方ともに製造業であるという共通点を有していて，製品に関連する技術に関して何らかの繋がりがある。一方で，サービス業のバイヤー・サプライヤー関係に関しては，必ずしもそのような共通点が存在するわけではない。その意味において，サービス業では，バイヤーとサプライヤーが通常の取引関係を結ぶだけでは，製造業の場合と比べても，相互に業務の把握が難しいことが推測される。ここで，原価企画をバイヤー・サプライヤーが一体となって実行することで，サービスの作り込みの段階から，それぞれの有する知識や技術を最大限活用していくことが可能となる。以上 2 点が，サービス業の原価企画固有の，組織間協働の意義となる。このような固有の意義の存在から，サービス業においても，原価企画における組織間協働は，製造業に劣らず重要になる。　このように，製造業の原価企画と差異はあるものの，「目標原価に基づく源流管理」や「社内・社外を問わない協力関係」がサービス業の原価企画においても重要であることを示した。また，製造業のように VE が中心とはならないとはいえ，サービス業においても原価企画の「支援ツール」が重要な役割を果たしていることを示した。つまり，サービス業の原価企画として議論されている活動は，単に目標原価に基づく源流管理という最小要件レベルの特徴を共有しているわけではなく，支援ツールの存在や社内・社外を問わない協力関係という，成立条件のレベルでも共通する特徴を有していると言える。これを踏まえると，サービス業の原価企画としてこれまで議論されてきた実務は，製造業の原価企画と概ね類似する実務であり，原価企画と呼称することに問題がないことがわかる。　そして，これまでの議論をもとに，原価企画という管理会計手法の成立条件を再検討すると，製造業の原価企画でもサービス業の原価企画でも成立条件に含まれる要素こそが，総体としての原価企画の成立条件となる。それについて要素を取り上げると，「目標原価に基づく源流管理」「協力関係」「支援ツール」の 3 点となる。

Ⅴ　おわりに

　本論文では，サービス業の原価企画と製造業の原価企画の比較を行い，原価企画総体としての成立条件を検討した。まず，サービス業の原価企画の先行研究について，その概要，業界，適用範囲，組織間協働について状況を示した。　次に製造業の原価企画の成立条件について検討し，製造業の原価企画の最小要件が「目標原価に基づく源流管理」であり，製造業の原価企画の成立条件は，それに加えて，社内・社外を問わない「協力関係」と，「VE 等の支援ツール」が含まれることを示した。　そして，サービス業と製造業の原価企画を比較し，差異は存在するものの概ねサービス業の原価企画と製造業の原価企画は類似する成立条

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件によって成り立っているため，サービス業の原価企画として議論されてきた実務は，確かに原価企画であることを示した。この時，製造業とサービス業を合わせた原価企画総体としての原価企画の成立条件は，「目標原価に基づく源流管理」を支える「協力関係」と，「目標原価に基づく源流管理」の手段としての「支援ツール」である。　この結論を踏まえて，将来の研究課題を 3 点示す。1 点目として，具体的な業界レベルでのサービス業の原価企画の実態を検討していく必要がある。本論文ではサービス業の管理会計全体を取り上げたが，一言でサービス業といっても業態は多様である。そのため，個別のサービス業に注目した研究が求められる。特に，サービス業における原価企画での組織間協働の実態はほとんど明らかになっていないので，個別のサービス業における組織間協働の具体的な現状を明らかにする必要がある。　2 点目として，本論文による成果を製造業の原価企画の研究にも役立てていく必要がある。特に，製造業の原価企画の主流であった，加工組立型産業以外での原価企画の活用に関して，本論文によって得られた成果を活用していくことが期待される。　3 点目として，本論文では主にサービス業と製造業の原価企画の同一性について議論したが，その差異についても議論が必要である。特にサービス業の原価企画の起源について，製造業で行われている原価企画がサービス業に応用されたのか，サービス業が独自に発想した原価管理の方法が製造業の原価企画と共通する内容であったかについて，明らかにする必要がある。（謝辞）　この論文は，日本原価計算研究学会第 41 回全国大会での報告に基づき執筆しました。司会を担当していただいた清水信匡先生（早稲田大学），田坂公先生（久留米大学）や大西淳也先生（財務省）をはじめとするご質問いただいた先生方から貴重なご意見を賜りました。記して深く感謝申し上げます。（注） ⑴総務省統計局「平成 22 年国勢調査結果ユーザーズガイド労働・就業の状態に関する用語」 http://www.stat.go.jp/data/kokusei/2010/us-ers-g/word4.htm#a03 を参照（閲覧 :2016 年 2 月 18 日）。 ⑵サービスの部品として他企業のサービスを購入する場合は，サービス売却側の企業で人件費が発生していたとしても，サービス購入側にとっては人件費も含めた総体としてのサービスを部品として購入することになる。よって，あくまでもサービスの部品に含まれないのは自社の人件費のみである。 ⑶サービス提供以前に行われた設備投資による減価償却費は，サービスの企画・設計において所与の条件であるため部品とはならない。一方で，サービスのために新規に設備投資を行う場合は，どのような設備投資を行うかがサービスの機能と直結するために，概念的には設備投資費用はサービスの部品に含まれる。 ⑷田中（1995）でも，加登の指摘するようなインフラストラクチャーについて，「コンセプト主導型の製品開発」や「マーケティングとの結合」については「顧客ニーズに適合する性能・価格・日程等の目標並びに原価目標」，「ラグビー方式による製品開発」「日本的なサプライヤー関係」については「取引先企業をも含めた全社的活動」などのように，表現は異なるものの同様の指摘が行われている。 ⑸なお，本論文における成立条件からは除外した，マーケティングや市場志向などの要素だが，公共サービスを前提にした場合，市価が基本的に存在しないため，現時点では必要とされていない。しかし，だからこそ原価企画を通して市場志向の意識を持つことで，公共サービスにとっ

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ての市場である，住民などに対してより良いサービスを提供できるようになるかもしれない。 ⑹目時（2010）では，大分県で公共事業の企画・設計段階における VE が実施された事例が述べられている（目時 2010,69-74）。 ⑺原価企画の議論を離れれば，目時（2010）以外にも，公共サービス（中谷 2010,25-30; 飯島 2015,12-17）鉄道業界（關他 2008,453-458; 北川 2010,25-30）や，飲食業（内山 2014,4-9）などで，サービス業の企業で VE が活用されている事例を確認できる。このようなサービス業での VE の活用事例が，本研究で示したような原価企画の成立条件を満たしているかは現時点では不明であり，フィールドリサーチ等での研究余地が存在する。【参考文献】荒井耕. 2009.「済生会熊本病院における診療プロトコル開発活動の展開 : 医療サービス原価企画の先進事例」『産業経理』69（3）: 82-95. 荒井耕. 2010a.「日本医療界における診療プロトコル開発活動を通じた医療サービス原価企画の登場 : その特質と支援ツール・仕組みの現状」『原価計算研究』34（1）: 56-65. 荒井耕. 2010b.「DPC 環境下の診療プロトコル原価企画の実態 : 病院特性別の実施状況分析」『産業経理』70（3）: 85-99. 荒井耕. 2011.『医療サービス価値企画 : 診療プロトコル開発による費用対成果の追求』中央経済社 . 飯島裕市. 2015.「かすみがうら市を活性化する VE 活動（中間報告）」『バリューエンジニアリング』288: 12-17. 伊藤嘉博. 2001.『管理会計のパースペクティブ』上智大学出版会上東正和. 2014.「わが国非製造業における管理会計実践の実態と展望」『富大経済論集』60（2）: 129-168. 内山さやか . 2014.「VE 事例 : 飲食サービス業における VE の新たな視点と活用事例」『バリューエンジニアリング』283: 4-9. 大崎博 . 2009.『論証と論理』成隆出版 . 庵谷治男 . 2009.「サービス業におけるコスト・マネジメントの限界と原価企画の適用可能性 : 原価計算の技術的側面と利用目的的側面から」『商学研究科紀要』68: 207-218. 大西淳也 . 2010.「公的組織の人的資源の管理と管理会計」『信州大学経済学論集』61: 1-33. 岡田幸彦 . 2007.「サービス原価企画の理論的考察 : サービス・マネジメント論を中心として」一橋大学日本企業研究センター編『日本企業研究のフロンティア第 3 号』有斐閣 . 岡田幸彦 . 2010.「サービス原価企画への役割期待：わが国サービス分野のための研究教育に求められる新たな知の体系の構築に向けて」『會計』177（1）: 63-78. 岡田幸彦・堀智博 . 2014.「サービス原価企画の実態分析」『會計』185（6）: 802-814. 加登豊 . 1993.『原価企画 : 戦略的コストマネジメント』日本経済新聞社 . 加藤典生 . 2006.「原価企画におけるサプライヤーの実態 : サプライヤーの疲弊を中心に」『経理研究』49: 395-409. 北川克巳 . 2010.「VE 訪問 : 西日本旅客鉄道株式会社訪問記」『バリューエンジニアリング』258: 25-30. 神戸大学管理会計研究会 . 1992.「原価企画の実態調査 1: 原価企画の採用状況・目的・遡及・組織を中心に」『企業会計』44（5）: 662-667. 清水孝・庵谷治男 . 2010.「わが国宿泊業における管理会計の実態」『早稲田商学』424 : 1-30. 關豊・平野政幸・横山力 . 2008.「鉄道施設建設・改良プロジェクトに関する VE20 年の取組み :JR 東日本東京工事事務所」『建設マネジメント研究論文集』15: 453-458. 妹尾剛好・福島一矩 . 2012.「日本企業における原価企画の探索的探究 : 製造業と比較したサービス業の実態」『原価計算研究』36（1）: 45-57. 田坂公 . 2010a.「原価企画の建設業への適用と原価企画の未来像 : ㈱フジタのケースを中心として」『久留米大学商学研究』16（1）: 113-131. 田坂公 . 2010b.「原価企画の新展開と課題 : サービ

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原価企画の成立条件 サービス業での取り組みに基づく再検討