<論文>損益計算書上の費用収益対応に関する考察 利用統計を見る

著者

岩田 博文

著者別名

Iwata Hirohumi

雑誌名

経営論集

巻

30

ページ

33-52

発行年

1988-03-14

URL

http://id.nii.ac.jp/1060/00005754/

Creative Commons : 表示 - 非営利 - 改変禁止 http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/deed.ja

損 益 計 算 上 の 費 用 収 益 対 応 に関 す る考 察

目 1. 2. 3. 4. 5. 6. 岩 圧I 博 文 次 は じめに 損益計 算書 の役割 区 分利益と区 分費用 個別計 画計算と期 間計画計算 損益計算書上 の費用収 益対応 む すび 1. は じ め に 本稿は損益計算書上で対応され る費用と収益に関して，直接原価計算の立 場から考察し ようとするものであ る。損益計算書は企業 の業績評価 の検討資 料として経営者はもとより利害関係者にとって最も重要な情報を提供するも のである。現代の会計学は期間損益を算定 とす る計算体系であ り，このこと からして当然なことである。損益計算書上で示 す利益額 とそ の発生原因に関 心が寄せられ るが，さらに将来 の利益 に対す る期待にも関心が払われる。こ こでは特に原価が適用され る範囲としての営業活動領域を対象とす るもので， この領域が企業の主たる経営活動を 示す ものであ る。 直接原価計算はCVP 分析思考のもとで生れたもので特に利益 との相互関係をmm に示す原価構造 を有している。これに対し て全部原価 計算は製品原価算定とい う目的から出 発し，資産性を追求しつつ，原価 の製品への配賦計算に重点がおかねてきた といえ よう。一般に用いられている損益計算書は全部原価を前提とする製品 原価を もととして作成されたもので，直接原価計算目的 とは異なっている。 したがって全部原価計算のこのような目的に照 らされた原価構造に よって損 益 計算書上の収益に対する原価 とし て示 される結果 とな る。損益計算書はこ の ような原価構造のもとで期間収益とそれに対応すべき全部原価に よる製品 原価を売上原価とし て示 される。全 部原価を製品原価にひとまとめとする限 り,CVP 分析思考は消去されることにな る。 そこで，損益計算書の基本的

な計算体系をそ こなわず，全部原価を前提とし ての営業利益 が算出され，か つ投資家 に対し て将来の利益を予測することができ るような原価資料の提供 が望 まれる。小稿はこのような観点から直接原価計算の発展段階 の書 として とらえ ることができる ワルタ ー・マックファラソド（WalterB.McFaland ） の「管理会計の諸概念」1>を中心として， こ礼を検討しな がら 若干の提案を 試みたものであ る。 2. 損益計算書の役割 損益計算書は一期問の経営成績を表わす ものとし て最も重要な計算書であ る。企業の経営 者はもちろ んのこと外部利害関係者は損益計算書に示されて い る内容につき様 々な観点から分析を行な うであろ う。一般に営業成績を示 す尺度となる利益 の総額とその利益を もたらし た発生 原因お よび処分可能利 益の額 とその発生原因となった事項をあげてい る。これらは資本と対比され 資本利益 率とし て計算され，過去の利益率と比較検討 され ることにな る。そ し て投資家 は投資に対する意思決定の最も重要な資料 とし て損益計算書を利 用す る。 経営成績の評価の観点から特に電要視されるのは企業 の正常な営業過程か らもたらされる利益 としての営業利益である。こ0 利益は売上収益に対応さ れる個別対応原価 と営業期間に面け る期間原価からもたらされたものである。 ここではこのような利益区分におけ る利益概念を対象 とし て検討し分析する ものであ る。し たがってそ の他の区分利益につい ては省略される。正常な営 業活動から生ずる営業利益は給付過程からもたらせられ る利益 にほかならな い。この過程を生産活動からみれば，入り来 る給付の対価を測定し，これを 費消して原価を測定し，この費消した原価額以上 の金額で生産物を販売す る ことに よって出て行く給付が測定される。この過程におけ る測定は給 付と反 対に流れる貨幣に よって評価されることになる。この過程は収益をあげ るた めの効率 のよい給付の消費過程とい うことができよう。 営業利益を うみ出す過程は収益をあげ るため の原価 の過程 とい うことが七 きる。すなわち一般に示 される損益計算書におい ては，この過程 におけ る利 益構造が2 区分され， それに対する 原価構造も2 区分されて 示されること になる。 このことに ついては3 節の 区分利益 と区分費用 でのべ ることにし たい。経営者及び利害関係者，特に投資家が企業 の業績評価を行 うに当って

の関心事項 は営 業 利益 に向け られ る。 なぜな らば，企 業 の主 た る営業 活動 の 結果 を示 す収益 とこ れに対 応す る直接的 かっ 個別 的な 費 用 との差 額 とし て の 利益 が如何 ほ ど であ る のか ， またそ の利益 を うけ て期 間 的な 費 用 が如 何ほ ど 必要 とさ れ るのか ， さら にそ れらを控除し た残余 とし て の営業 利 益 が如 何ほ ど にな るのかを知 りたい か らであ る。 これ が企 業 活動 の基 本 的 に重 要な部 分 の金額を示 す こ とにな る。 損益計算 書 におけ る経営 者及 び投 資家 の関心 はい ず れにし ても利 益 額 とそ の発生 原因 とに向け られ る。 そ し てそ れ は過 去 の一 定期 間の損益を 示 す ものであ る。利 害 関係者，特 に投 資 家 の関 心事 はこれ に 加え て将来 の利 益額 を予測 す ること に もあ る。損益 計 算 書 の一 般 的な主 目的 とし ては，先 に示 し た よ うに過去 の一 定 期間 の期 間利益 計算 が あ くまで も主 要な任務 であ り，将 来 の利益 予測 の計 算 書ではない 。将 来 の利 益 予 測を満足 させ るよ うな基 礎資 料 の提供 は損益 計算 書の 目的 とす る もので はな い。し か しながら将来 の投 資 家 （投資 を継 続す る もの又 は将 来投 資家 とな るもの） の 意思決定 上， 利益 予 測 は欠 くこ とので きない資 料 の一 つ であ る。 こ の予測 に は相違 す る二 つ の方 法 が考え られ よ う。 一つ は当期 の利 益 額 と過 去 の利 益 額 を 比較す ること であ り，資 本 の大 きさ の変 化 があれば利 益 率 とし て比較し ， 過 去数年 の趨勢 の傾向 か ら将来 の利 益 額又は利益 率 を予 測 す る方 法 であ る。 他 の一つ は利 益 額を 直接 的 に損益計 算書上 で見積 る方法 であ る。 後 者 の場 合， 営 業利益 がそ の対 象 とな る。 他 の区 分利益 を一定 とし て仮 定 す れば 将来 の景 気 予測か ら生 ず る需 要予 測 とそ の企業 の市場 占有 率 から 生ず る予 測 売上高 ， これに対 す る予 測 費 用， そ の差 額 とし ての予測営 業 利益 とい 引釈序 で予測 計 算 が行なわ れ る。 い ず れ の方 法 も損 益計算 書を基礎 とす るが，利 益 額 の趨勢 の予 測は損益 計算 書 の分 析 ではない。 損益計 算書そ れ 自体 は将来 の利 益を予 測 する計算 書 でな いし ，予 算 の総括 とし ての見積損 益計 算書 はこ こでい う損 益計算書 で はない。 こ こでは ， 外部報 告用 にデザ インさ れ た， し か も経営者 が 内部的 に， すな わ ち各 種 の経営 管理2) に役 だ てられ る よ うな基 本 的構造 を 有 す る ぢので ，発 展 的かっ 総括 的な 損益計算書 を 目指す ものであ る・。 損益計 算書上に将来 の利益 予 測分 析能 力を与 え ることに より， 投 資 家 がこ れを利用 し て意思決定 がで き る よ うにす るこ とが必要 であ る。 こ のた め に は一 般 に用 い られてい る損 益計 算 書につ い て吟 味し て みなけ れ ばな らない 。 製造活動 を営 む 企業 の損益 計算 書にお い て将来 の利 益 を予 測 す る場 合， ま ず 売上収益 の予 測 か ら始 ま る。 こ の予 測 金額 は投資 家 の将 来 に対 す る判断 に

よることになろ う。次にこれに対応す る売上原価○予測であ る。全部原価 を 前提 とする今日の会計におい ては製造過程で発生す るすべての原価をもって 製品原価とする。製品が生産された期間にすべて販売 され,製品在庫が存在し ない場合またぱ期首・期末の製品在庫量が等しい場合,さらに製品在庫量が常 に少なくて評価する必要がない場合な どを除き，製造原価のすべてが期間生 産 単位に按分されるので期間の生産量次第で収益に対応される製品単位原価 が変化する。この結果,収益に対応す る原価予測額は期間生産量が予測できな ければ算定できないことにな る。全部原価計算におけ る製品原価 の算定には 製造原価中生産量に比例的 に変動する製造変動費 と生産量に関係なく発生す る製造固定費が存在し,この製 造固定費が生産量 で按分されるため,生産量 の 増減にしたがって製造固定費は反比例することにな る。生産量の増減に比例 す る部分と反比例する部分から原価が構成され る製品原価を予測す ることは 生産量の予測なし には困難 といえ よう。し かしながら全部原価計算における 製品原価の算定のために 乱 このような操業度関連別分類は必要である。それ は予定操業度におけ る原価見積 り，すなわち製造間接費予算の作成に欠くこ とができない。生産活動を予 定し, そこで発生する原価を見積 り，これを生産 単位に割当てるとい う製品原価算定目的に対してはこの分類基準が活用 され る。将来の売上高に対応す る売上原価を予測す るためには売上高に比例す る 原価で構成された売上原価を求めなけ ればならない。全部原価計算における 製品原価 から製造固定費の部分を除却 することにより予測売上高に対す る予 測売上原価が算定できる。全部原価計算における製品原価構造を再構築する ことにより後述するように種々な目的 に役立つ資料の提供が可能となる。一 般に用いられてい る損益計算書を入手した者がいろいろな目的にこれを利用 できるように改善す ることが必要である。このためには,まず従来 の損益計算 書におけ る目的を土台にして，また財務会計 と有機的結合をもって作成され た ものでなけ ればならない。 かつまた有効的な原価構造と利益構造をそなえ た もので，さらに全部原価を前提とす る損益計算書であ る事が必要とされ る。 提供された損益計算書からの情報を入手した人 々がいろいろな目的に利用 で きることが肝要であ り，このことが損益計淡書の現代的役割といえよう。 3。 区分利益と区分費用 損益計算書において営業利益をよりよく観察するためには損益計算書を区

分損益計 算 書 とし なけ れば ならない。 こ の区分表示 の た め には対 応 原則 が必 要 となる。 こ の原 則 は期間収益 を産 み出すため に発生 し た財貨 お よび役 務 の 費 消と共 にそ れ らが期 間的 に認 識さ れ ることを い うの であ る。 努力 と成果 す なわち費 用 と収 益 の対応 が正し ぐ行な われ る場 合 ，そ の差 額概 念 とし て利益 概 念が明確 にな り, この利 益 に関す る判 断 を明確 に す る。 こ の よ うに対応 原 則 は費用 と収 益 と の間 に存 在す る因果 関 係を認 識し ，そ の差 額 とし ての利益 概 念を明ら か にす る原則 とし て理 解 でき る。 さ て前 節 で み た よ うに，損益計 算 書を区 分し ，営 業利 益を もた らす ため の原価 構造 区 分 に再 区分 し ，これ ら の原価構 造 に対 応 す る利益 構造 を導 き出 す ことに よっ て ，一 般 に用 い られ て い る損益計 算 書 の役 割を増 進さ せ るこ と とな る。 こ のた め に直接 原 価計算が 利 用され るこ とに な る。 直接原価 計 算 は製造 原価 の うち直接 的 に比例し て変動 す る原価 （変動費） と製造固定 費 に分け ， 前者 を もっ て製 品原 価 とし ， 後者 は期 間原 価 とす る計 算方法であ る。 こ の方 法が提 案 された当初3) は売 上 高 に対 す る利 益 の増加が 生 産量に よっ て阻 害 され るこ とに対 す る不 満 とし て作 り 出さ れた も0 で，当 特 のCVP 分 析 の利 用 と解せ られ る。 これ は比 例 的 に変 動 す る収益（売 上高） に対応し て比 例 的 に変動 す る原 価 （売上 原価） を当 て， こ の差 額 とし て比 例 的 に変動 す る利 益 （限 界利 益）を 作 り出した ので あ る。 これ はCVP 分析 に おけ る原価 を 固定 費 と変動費 に区 分し て売 上高 との相互 関 係を分 析し た もの であ る。 これ ら の関 係か らす れば 製品原 価 は比例 原 価 と な る。 また 固定費 に つ い てはこれを 期 間原 価 とし て 処理す るこ とに よ り限 界利 益 か ら差引 くこ と に よっ て生 産量 の変化 に伴 う影 響を お さえ て，い か な る操 業 度 にお い てもそ の額を期 間 に固 定化 し た のであ る。 した がう て限 界利 益 とい う利 益概 念は売 上 高 の変 動 と正 比例 し て変動 す る利 益を意味 す る。売 上 収 益 に一定 の原 価概 念を対応 さ せ るこ と に より，そ の差 額 とし て の利 益概 念 を もつ 利益 が 算定 さ れ るこ とに な る。 こ の ような意味 で本節 のタ イト ルを区 分利 益_{に区 分費用 と} し た0 であ る。 全 部 原価 計算 にお け る利 益概 念 とし て売 上総 利益 が用い られ る。 これ は直接 原 価計 算 で用い られ る利 益概念 とは 異な る ものであ る。 まず 生 産量＝販売 量 とい う仮定 を前提 とし て行なわ れ る。 こ の こ とは，供 給が必 ず需 要を伴 うとい う仮定 か ら成 り立 つ。 後で み るよ うに こ の仮定 な くし て は， 論 理 は成 り立 た ない 。全 部原価 概念 におい て は製 造 過程 で発 生 し た原 価を 生 産単 位（期間 的 に認 識 でき る原 価 を期 問生 産量 で按 分す る） に按 分し，そ の

生 産単 位が販 売 された 都度 ，売 上原 価 とし て売上 収益 に対応 させ てい くの で あ る。 これ は製造原 価 のす べ てを製 品 原価 とし ，期 間原 価 に含 め ない計 算 方 法 であ る。 す なわち それ はすべ て の製 造原価 を資 産の形成 とみなし ，収 益 に 貢 献 し た資産 の部分を 費用 とし て対応 させ ること にな る。し たが って期 間 生 産量 に よって生 産手段 の利 用 能 率が表 わされ， これ に販売 努力 能率 と の総 合 的 な混 合物 とし て売上 総利 益 が 算 出され ることにな る。将 来 の原価予 測 とし う面 か らい えば,CVP 分 析手 法を利 用し た直接 原価 計 算方 法 の方 がたや す くて 便利 であ るとい え よ う。 さ らに加 え て売上総 利益 はそ のま ま利用 で きな い が限 界利益 の方 は限 界利益 分 析 思考 を利用し て， 売上 高を 現在 の10 ％ 増加 と予 測す れば ，直ち に限 界利 益 の10 ％ 増 を予 測す るこ とが で き製 造 固定費 ， 販売 ・管 理固 定費な ど の期間 原価 が一 定 とす るな らば限 界利益 の増加 分 が営 業 利 益 の増加 分とし て予 測す るこ とが可 能 とな る。 こ のこ とは直 ち に純 利 益 も同 様額 増加 す るこ と にはな ら ない。 後 述で示 すが全 部原 価を 前提 とす る以 上 そ れに調整 す る必要 か お る。 予 測 の段階 で この修正 を考 慮し ない とす るな らば ，原価構 造が明確 であ り計算 も簡 単 で理解しや す い もの とな ろう 。 次 に期間原 価 につ い て， 区分 利益 ，区 分費 用 のそれ ぞれ につ き論 及し てみ よ ‰ まず今 までみて きた よ うに ，変 動費 ，固定 費 の区分 はCVP 関連 か ら 区 分 され たも ので，い わゆ る操業 度 の関連 からあ る範囲 内す なわち一 定 の生 産手 段 の下 で，そ の生産 手段 の利 用 度 の増 減に よって原価 の発生 の仕方 が ど のよ うに 変化 す るかを 観察 し た も のであ る。 すなわ ち コ スト ・ビヘ ビ アで あ る。 生 産量を 増加 させ れば 直接 的 に製 品を構成 す る原価 は生 産量 に比例 し て増 加す るこ とにな り，製 品 の生 産量 と直接 関係し ない生 産設 備，組 織， モ の他 の 外部用 役 など の原価 は比例 的 に変化 せず そ の総 額 は固 定 的な も のとな る。 これ らの固定 費を変 動 費 と対 比し て一 群 の塊 りとし て処理 され て よい の で あろ うか とい う固定 費 の管 理的 側面 か ら の要請 が生 じ て くる。 現 に操 業 度 は経営 者 の意思決定 に よっ て毎 期一 定 で はない。操業 度が減 少す るな らば， あ る種 の原価 を節約 で き るこ とを 実践 的 に理解し てい るわけ で， こ の観 点 か ら固 定費 につい てそ の原 価 の発 生 起源 に さか のぼ って 分類 し， 管理し よ うと す る ものであ る。 原価 を そ の発 生 の起源 に さか のぼ っ て分類 す ることに な る と， もはや 固定 費，変 動 費 とい う用 語 は用い られ ない 。 すな わち原 価 はこ の 分類 に よって， キ ャパ シ テ ィ ・コ スト （操 業 準備費） とア クテ ィビ イテ ィ・ コスト4)（操業 活動費） とに 区 分 され る。 後 者 は変動 費 とし て理解し て差 し

支え ない であろ う。 ここで は特 に前者 の概 念 が問 題 とな る。 こ の キャパ シテ ィ・ コスト を 管 理 の 仕方 の 観点 から ， さら に マ ネ エジ ド・ キ ャパシテ ィ・ コスト5)（管 理可 能操業 準備費） と コ ミ ッテ ッド ・ キ ャパ シ テ ィ・コ ス ト6) （既 決操業 準 備費 ） に分類 さ れ る。 前 者 は経営 者 の 意思 に よっ てあ る程 度管 理 す るこ とが可 能な 原価 であ り，予 算編成 の段 階 で毎 期 検 討 され る原価 であ る。 これら は予 算編成時 に決 定さ れた操業 度 と の関 連に ょ って管 理可能な原 価 と予算 編成時 の経営者 の政策 に よっ て生 ず る原価 とに 分類す るこ とが でき る。 後者 は現 在 の経 営者 の意思 決定 にか かお りな く発生 す る 七ので毎 期の予 算 編成 の段階 で はそ れを管 理す るこ とは で きない 。 これ は投 資 ，契 約など当 初 の段階 におい て決定 され た原価 （た とえば 減価 償却費 ） であ り， この原 価 にかわ る新 し い投資 が採 用さ れた とき，あ るい は耐 用年 数 が到 来 した とき に， 次 の段階 へ と転 じ てい くのであ る。 費 用は一定 期 間内 に完全 に費 消し て次期 以 降 の収 益 と関 連を もたず ，そ の 期 間 内で費 用 が完了 す るもの と数期 間 にわた っ て関 連す る費 用 と に分類 でき る。後者 はた とえ ば減価 償却費 の ように，耐 用年 数 期 に部 分 的 に消費 され る ものであ る。 これ らは数期 間 の収 益 に対応 され， そ れ ぞれ の期 間 の利 益 の計 算 に参加 す ること にな る。 こ のよ うな コ ミ ッテ ッド ・ キ ャパ シテ ィ・ コスト を長期間 に対 応 され る長期 原価 （Longruncosts ）とい わ れ る。 これ に対し て 前者 は毎 期 間そ の発生 が認識 され ，そ の原価 の費 消 がそ の期 に完 了す る変 動費 ならび にマ ネエ ジド ・キ ャパ シテ ィ・ コ スト がそ れ に 相当す る原価 であ る。 これら の原 価 は短 期 間に認識 され る短期 原 価 （Shortruncosts ） とい われ る。 こ の原価 は当期 の収 益に のみ対応 され る費 用で 当 期 の収益 にし か影 響 を与えな い。 こ れ ら二 つ の原価 区 分 はそ の差 額 とし て の利 益 概念 に影 響を 与え る。 む しろ導 き出 され る利 益概 念 のため に必要 な 原価 概 念 を対 応 させ る とい った方 が正確 であ る。利 益 と原価 との問 に因果 関 係 があ れば ，それぞ れ 意味 のあ る概 念 が生 みだ され る。 短期原 価 は特 定 の期 間に 帰属 され， 当期 間 のみ費消 さ れた帰 属原 価で あ る。 これ ら の原価 とそ の期 の売 上 収益 と対応 さ れ てそ の差 額 とし て短期利 益 （Shortrunmargin ） が 算 出さ れ る。 こ の利 益 は，経営 者 の意 思 決定 に よる操業 度 の増 減 か ら生 ず る変 動費 と経 営者 の意 思 決定に よ りあ る程 度管理 でき るマネエ ジド ・キ ャパ シ テ ィ・ コストか らな る原価 の差 額 分 であ る。 こ の利 益 は予 算 編成 におけ る最 も重 要 な 目標 値とな る利益 であ る。 短期 原価 はこ の目標 に向 かっ て計 画 され る計 画原 価であ り，

短期期間計画すなわち予算によっ てその目標額が指示 される。 これに対し て 長期原価 はコミッテッド・キ ャパシテ ィ・コストがこれに相当し，現在の経 営者の意思決定とはかかお りな く発生する原価で，し かも用役を受けた期間 に対して恣意的な配賦によって期間に割り当てられた期間配賦原価であ る。 これらの費用と短期利益との差額として営業利益が求 められ る。 この利益 は 営業活動 の結果 毛見二らせられたものである。なお長期原価は後述するように キャッシュ・フ1ニ^−（Cashflow ） の計算上区分表示することにも効果 的で あ る。以上のように売上収益から変動費を差し引いて限界利益 を求め，この 限界利益から短期原価を差引いて短期利益を，さらに短期利益 から長期原価 を差引いて営業利益を求める。 この3 区分に営業利益過程を分割する損益計 算書は一般 に用いられてい る2 区 分の損益計算書より利益構造 が明確であ り， また理解しやすい ものとな る。これらの区 分 は投資家に対し彼等が望む情報 となりうるであろ う。この3 区分の損益計算書の特徴は直接原価計算による 損益計算書であ り， また期間原価についてはこれを改善し た点 にある。前に ふれた ように営業過程におけ る原価構造，利益構造を明確化し ，将来の利益 の予測の基礎資料を提供す る目的のためにはcvP 分析思考に合せた原価構 造にする必要かおるからであ る。これにより全部原価計算による損益計算書 より簡単に利益の予測 が可能とな る。しかし ながら全部原価を前提とす る今 日の会計 では製造固定費を製品在庫量に配賦するためこの分についての調整 が行なわれなくてはならない。そこで利益構造を明確ならし めたのちに，こ の調整を行なって全 部原価に よって求められる営業利益と一致させることに な る。CVP 分析思考はキャッシュ・フローの見積計算に役立つ。 次節ではこ のことについてふれてみる。 4. 個別計画計算と期間計画計算 経営計画はこれを長期経営計画と短期経営計画に大別し，さらにそれぞれ につき，個別計画と期間計画 とに分けられる。長期個別計画 は基 本的構造計 画であり，この計画を採用し た場合に如何な る期間計画が長期的に展開でき るかを検討す るために長期期間計画がもたれる。この場合の主 役は長期個別 計画であ り，この計画の性格上からくる各年度の予測利益が現行の基本構造 から生ずる期間利益 にどのようにはまり込むかを検討す るのが長期期間計画 にほかならない。

長期 個別 計画計 算 におい て は各 代 替案 の比較評価 が中 心 とな る。 こ のた め には投資 プロ ジ ェ クト につ い て収 益 率 の決定 が必要 にな る。 こ の計 算に キ ャ ッシ ュ・フロ ーの計算 が採用 され る。各 相違 す る性格を 有す る投 資プ ロジ ェ クトの比較検討 には各年 度 か ら生ず る正 味 現金流 入額 （現金利 益） を現 在 価 値 に還元 し て一 塊 りの投 資案 に圧 縮し て種 々な性格 を有 す る投 資案 と比較 検 討 評価す るこ とにな る。 キ ャ ッシ ュ ・フ ロ ーの計算 には二 つ の方 法があ る。 いずれ の方 法 も長 期販売 計 画 に よる売 上高 の予測 と， こ の収益 を あげ るた め の予測費用 であ る。 こ の予 測 費用 につ い て は，先 に述 べ た変動 原価 ，固 定費， この固定費 を特 に短期 原価 と長 期原 価 に区 分す るこ とが 必要であ る。短 期 原 価 の うち変動 原価 はす でに区 分 算定 さ れ るので，そ れ以 外 の製 造 管理固 定費 ， 販売 ・管 理 の管理 固 定費を予 測 す る。 こ れ らの短 期原価 につい て はア クテ ィ ビ イテ ィ・ コスト とキ ャパシ テ ィ・ コ ストの基 本的な分 類 を土 台 とし て， さ らに管理固定 費 と 既決 固定 費 （ まだ 既 決で はない が， 減 価償却 費 な どを 指 す） に分類 し て見積 る ことが 便利 であ る。 これら は直接 原価計 算方 法に よ る もので，そ こに一貫 し てっ らぬ か れ る思考 はCVP 分析 思 考であ り， こ の思 考 が将来 の予測 又 は見積 計算 に な くて は ならない 分析思 考 であ る。CVP 分 析 におけ るC を 分析し ，変 動費 と固定費 に分割す る思考 であ る。 これ に対し 全 部原価計 算 の思考 は， 製品 原 価を 算定 す ることを 目的 とし て 出発し ，共 通 費 の製品 へ の配 賦を中 心 課題 とし て 発展 し てきた。1930 年代 に この計 算を中 心 とす る標準原 価計算 が完 成す るが， 直接 原 価計算 はそ の後CVP 分 析 思考 のもとで生 れて きた ものであ る。 キ ャ ッシ ュ・フロ ー分析 計算 とし て 次 の も のかお る。 直 接見積 法 これ は投 資 プ ロジ ェ クト に伴 う現金流 入額 と現 金流出 額を予 測 し，そ の差 額 とし てり 現金 正味 流 入額 を投 資プ ロジ ェ クトの全 期間 につい て予 測す る。 この予測 計 算 の仕方 は前 述し た ように行 な われ るこ とにな る。 こ の方 法 は投 資プ ロジ ェ クト に対し 直 接 的に見 積 るも0 で設備投 資 に ともな う減価償却 費を 考慮 す る必 要 は ない。 す な わち「 現金売上 収益 とし て の現 金 の流入」− 「変動 原価 ，製 造管 理固 定 費 ，販 売・管理 の管 理固 定費 の よ うな 現金 支出」＝ 「正味 現 金流入 額」 とな り， 減価 償却費 の相 等額 は正味 現 金流 入 額 の中 に入 りこむ こ とにな る。 す な わち現 金支 出を伴 な わない 減価 償却費 は計 算対 象 に入れ な くてすむ 。 減価 償却 計 算に よっ て投 資 プ ロジ ェ クトの性 格 （計 算上 の現金利益 の性格） を変 化 させ てし ま うか らで あ る。 こ れ らの意

味からして直接見積法は基本的な方法といえよ う。 利益修正法 この方法は発生主義会計から出発し，収益 と費用 の差額とし て利益を予測し，この利益に現金支出を伴なわない減価償却費 を加わえて， 各年度の正味現金流入額を予測し ようとするもので各年度 の利益を現金利益 （現金正味流入額）に修正した ものである。 この方法 は 直接に現金流出入額 を見積る直接見積法に比べて間接的な見積法であり，さらに減価償却費の恣 意的計算の介入があり，その点直接見積法 より劣 ると｀いえ よう。しかしなが ら今日におけ る税金を考慮するなら・ば，すなわち税金支払後の正味現金受取 額を算定でき るようにしなければならな い。減価償却費を損金に計上し て税 引前利益を求め，税金を控除して税引後 の利益を算定す る。 ここまでは発生 主 義会計の方 法にょって算定し，これに現金支出を伴なわない減価償却費を もどし て正味現,金流入額を算定す るものであ る。 ここでは税負担 の計算を考 慮し て利益修正 法を採用して例示することにす る。この例示 では，表1 でみ るように市場生 産型 の企業があ る時期において個別計画を行なった結果，最 有利な案が選定され，採用され ることになった。この計画は期間を別とし て， ごく一般的な製品ライフ・サイクルをとっている。販売予測を満たすための 生産計画がなされる。 この場合キャパシティが 問題 とな る。 最高の 活動量 は12,000 個， 最低は8,000 個，5 年間で生産が中止され， 平均的操業度は10,000 個であ る。6 年目の販売予測は半減し4,000 個にな り生 産は5 年で中 表1 営業活動 摘 要 ① 量 量 量 産 売 庫 生 販 在 品 品 品 製 製 製 期 末在庫量に対 する製造固定費分 ② 期首 在庫量に対す る製造固定費分 差 額（ 修正額） 1-10,000個8,0002,000-800,000 円0800,000 建物・機械への投資額( 経済的耐用年数5 年) 製品1 単位当りの変動原価 年 −2-10,000 個9,0003,0001,200,000 円800,000400,000 7,500,000 円300 円

止され る66 年 目の販売 量4,000 個だけ で営 業活 動が中 止 さ れ る訳 ではな く， これに代 る別 の投 資 プ ロジ ェ クトが検討 され，少 な くて も6 年 目 には実施 さ れ る運 び とな るで あろ う。 こ こ では一つ の追加 プロジ ェ クト を 個別 に計算 し てい るのであ るが， これを 企業 全体 の最初 の計画 とし て 置 き換 え て も基本 的 な考え方 は同じ であ る。 利益 修正 法 に よる場 合 に も直 接原 価計算 の方 法 が便利 であ る。 表2 は直接 原 価計算 に よるキ ャッシ ュ・ ブロ ーと全部原 価計算 に よ るキ ャ ッシ ュ・フ ロ ーの双方 を対 比し て示 し た ものであ る。 まず直 接原価 計 算 法 では ，売上 収益 は表1 の資 料に基 づ い て各 年 度 に計上 す る。 これ に対 す る原 価 を変 動費 部分 ， 固定費部分 に大別 し ，変動 費 につ い ては各年 度 の販売量 に単 位 当 りの変 動費 を乗じ て変動 原価 を 求め る。 固 定費 につい ては キ ャパ シ テ ィを10,000 個 と 予 測され てい るので製 造 ・販 売 ・管 理 領域につ き管理固 定 費 （人 件費 ，外 部 受 入用役費な ど） を見 積 り計上 す る。 これに対し 全部原 価計 算 法 では売上 原 価 を先に のべ た方 法 に よっ て算出 す るこ とにな る。 これら のキャ ッシ ュ・フ=・―の計 算表 から現金 流出入 額 の税 引 前利益 はそ れぞれ10,000,000 円 とな り同額 にな る。 これ は生 産量ニこ販 売量 の仮定 のも と で，表1 の ような 在 庫量 の変 化 に よる製造 固定費 の繰延 べ 分 ち全 期 開にな ら され てし ま うこと にな る。 し た が ってこ の点 か らみ る限 り同じ 結果 が 得られ る。さら に税引後 の利 益 に減 価 償却費 を加え た正味 現金 流 入額 を み ると双 方 及び原価資料 3 10,000 個12,0001,000 400,000円1,200,000(800,000) 数 4 10,000個9,0002,000 800,000円400,000400,000 製造管理固定費 販売・管理の管理固定費 製品販売単位価格 5 10,000 個8,0004,0001,600,000 円800,000 円800,000 2,500,000 円1,000,000 円1,000 円 6 _{合 計} O 個 4,000 0 0 1,600,000円(1,600,000) 50,000 個50,0000 4,800,000 円4,800,0000 c ） は マ イ ナ ス を示 す 。

直接 原価計 算 （1） （ 期間） （ 売上 収益） 123456 8,000.000 円9,000,00012,000,0009,000,0008,000,0004,000,000 (2) ( 変動原 価) 2,400,000 円2,700,0003,600,0002,700,0002,400,0001,200,000 表2 キ ャ ッ シ ュ

（離 勤 （雛 鋲 ）

2,500,000 円2,500,0002,500.0002,500,0002,500,000 − 1,000,000 円1 ，000,0001,000,0001 ，000,0001,000,000 − 減 費 ぐ 価餉 ） 1,500,000 円1,500,0001,500,0001.500,0001.500,000 − 50,000,000 円15,000,000 円12,500,000 円5,000,000 円7,500,000 円 全部 原価計 算 （1) （期 間） （売上収益） 123456 8,000,000 円9,000,00012,000,0009,000,0008,000,0004,000,00050,000,000 円 (2) (売上原㈹ 5,600,000 円6,300,0008,400,0006,300,0005,600,0002,800,000 高 鑑 販 管 1,000,000 円1,000,0001,000,0001,000,0001,000,000 − (4) (税引前利益) 1,400,000円1,700,0002,600,0001,700,0001,400,0001,200,000 35,000,000 円5,000,00010,000.000 円 (5) 税 金( 税 率50 ％) 700,000円850,0001,300,000850,000700,000600,000 5,000,000 とも12,500,000円とな りこれも同様のこととし て同額 となる。 し かしながら投 資期間全体の合計額が等しいといっても毎年の受け取 る金 額が表2 で示 すように両者は異なってい る。すなわち同一の投資プP・ジェク トに対して直接原価計算法を採用した場合 と全 部原価計算法を採用し た場合 とでは全期間の利益合計額は等し くなるが，そ の内容 は異なってい る。この ことに注意が払わなけ ればならない。直接原価計算法と全部原価計算法との 内容を比較す ると，直接原価計算の投資利益率は17.64% となり，全部原価 計算に よる投資利益率はle.87% とな り，全部原価計算方法によるキャッシ ュ・フ= −の計算の方が高い利益率を示し ている。 どちらの方法を採用し て も一つ の方法によって各代替案を評価選択す る目的だけからすれば同じこと

フ ロ ー の 計 算 (6) ( 税引前利益) 600,000 円1,300,0003,400,0001,300,000600,0002,800,000

(雑,OX)

300,000 円650,0001,700,000650,000300,0001,400,000 (8) (税引後利益) 300,000 円650,0001,700,000650,000300,0001.400,000 (9） 追 加 ： 減 価 償 却 費 ） 1,500,000 円1,500,0001.500,0001.500,0001,500,000 − (10)＝(8) 十(9)( 獄 則 1,800,000 円2,150,0003,200,0002,150,0001,800,0001,400,000 10,000,000円5,000,000 円5,000,000 円7,500,000 円12,500,000 円 (6) (税引後利益) 700,000 円850,000:1,300,000850,0007C)0,000600.0001,500,000 円1,500,0001,500,0001,500,0001,500,000 − 2,200,000 円2,350,0002,800,0002,350,0002,200,000600,000 5,000,000 円7,500,000 円12,500,000 円 にな るが，長 期 期 間計画 に総 合化し て検 討す る場 合 は事 情 を異 にす る。 総合 計 画 は短 期 であ れ，長 期 であ れ， あ る一定 期 間に採用 さ れ た個 々 の計 画を期 間に総 合化し ， これを 検 討す るものであ る。 短期 期 間計 画 は次期 の実行 計画 であ り， 管理 行動 の目標 とな る もので，そ の性格 か ら より精 密 にし て確 実性 が期待 され る。 こ れ に対 し 長期 期 間計画 は予 測 であ り大 綱 的 な趨勢 を 判断 す るこ とが期 待さ れ る。 そ れら の性格 は相違す るが， 利益 額又 は利益 率 に対 す る考え方 は同じ であ る。 これ は全 部原価 を前 提とす る限 り，全 部原 価 計算 の キ ャッシ ュ・ フ ロ ―に調整 し なけ れば ならない 。 表3 は直接原 価 計 算に もとづ くキ ャッシ ュ・ フi＝・−を 全 部原 価計 算 に もと づ くキャ ッシ ュ・ フp 一に調整 す るため に作成 され た も のであ る。 こ れ は表

︵ 期 間 ︶ 倒 引 益 税 利 ぐ の 定 り 品 囚 但 庫 造 在 製 費 ぐI 前 表3 全 部原 価への修正 (3)＝(1汗(2)(4)(5)(6)(7)=(5) 十(6) ］ 昌 訓 討 ］( 皿 帽 歿 引 鉄m. ±) 1 2 3 4 5 6 600,000800,0001,400,000700,000700,0001,500,000 1,300,000400,0001,700,000850,000850,0001,500,000 3,400,000 （800,000 ）2,600,0001,300,0001 。300,0001,500,0001,300,000400,0001,700,000850,000850,0001,500,000600,000800,0001,400,000700,000700,0001,500,0002,800,000 （1,600,000 ）1,200,000600,000600,000 − 10,000,000 2,200,000 2,350,000 2,800,000 2,350,000 2,200,000 600,000 010,000,0005,000,0005,000,0007,500,00012,500,000 （ ） は マ イ ナ ス を 示 す 。 1 の② の差額（調整 額）を税引前利益すなわち直接原価計算によって求めた 営業利益に加算又は加減し で税引前利益に修正す る。この修正された税引 前 利益は全部原価計算で求めた税引前利益と同額にな り，その結果，全部原価 を前提とする製品原価の計算に よって算出されたキ 十ツシュ・フローと一 致 す ることにな る。 表1 の②は 製品在庫品に含まれる 製造固定費を 計算し。 「期末在庫品の製造固定費分」−「期首在庫品の製造固定費分」 として そ の 差 額を修正額とし て利益に加減す るのである。この例示では操業 度は一定で あ り，したがって発生する製造管理固定費 も一定し ており，これに減価償却 費を加えた4,000,000 円を 生産量10,000 個で除し た単位当 りの 製造固定費400 円 を算出し，これに期末在庫量を乗じて期末0 製品在庫量に対する製造 固定費分を計算する。これから期首の製品在庫量 の製造固定費分を差引き修 正額を求め るのであ る。 この修正をしたのち毎年度の現金正味流入額を割引率法を用いて算定し た 投資利益率は先 のIS.87% とな る。直接原価計算思考に よる方法は最後の段 階において製造固定費 の製品在庫分の計算が必要となる。一方全部原価計算 による場合で も製造原価を見積 る段階において変動費と固定費に区分す る必 要が生ず るチいずれの方法も特殊 原価調査の領域で行なわれ るのであるが， 勘定体系 が直接原価計算と有機的 に結合し てい る制度の方 が見積り段階 にお いて有利であるといえ よう。

次にこ の投 資 プ ロジ ェ クト の利益 率 が資 本 コスト と比 較 さ れ， さ らに企業 の 目標資 本利益 率 と対 比 され， さら にこ のプロジ ェ クト が実 際 に採 用 され た 場 合 に企業 全体 に ど の ような 影響を及 ぼすか が検討 さ れ なけ れ ば な らな い。 これが長期期 間 計画 であ る。先 の投 資プ ロジ ェ クト の利 益 率 は6 年 間を一塊 りの一個 のもの とし て考え られて きた。 長 期期間 計画 はこ め投 資 プ ロジ ェ ク トの正味現 金流入 額 を年 度ご とに並 べ て現在の企 業 の全 体活動 の中 に入 れて 検 討をす るこ とであ る。表2 で示し た ように修正 前 の直 接 原価 計算 の正味 現 金 流入額 を年 度別 に 観察す る と，直接 原価 計算 の性 格が よ くで てい るこ とが わ かる。 す な わち各年 度 の販売量 に応じ て利益 が増 減し てい る。 これ に対し て全 部原 価計 算に よる もの は在庫品 が クッショ ン の役 目を果 し て比 較的に利 益 はなだら か とな っ てい る。 直接原 価計 算に よる場 合 も修 正後 は後 者と同様 にな ること は先 に ふれた 。 これ ら覚)各年 度の金額 が全体 の利 益 の中 に入れら れて みて 目標利益 率 が達 成 で き るか の検討 が行われ る。 減価 償却 費 とし て回 収 された資 金 は別 の有 利 な使 途に向け られ る。 こ の こと か らし て も長 期期 間 計画 は長期 利益 計 画だけ ではな く， 長期資 金計画 がそ れ に奉 仕す ることにな ろ ‰ つ ぎに短期 計画 につ い てふれ るこ とにし たい。長 期個 別 計 画 が採 用 され て 基 本構造 計画 が実 施 され る。 これ ら の基 本構造 の下 で， 現 実 にそ の長 期利益 目標を達成 す るた めに， 現 在の経済 的環境 に順応し なけ れ ばな らなし 。 これ は一 般的 に は操 業 度 の変化 ，そ れに対 す る原価 の変化 ， 販売価 格 の変 化な ど の現象 とし て表 わ れ る。 短期 利益 計画 はこ のよ うな さ ま ざ まな 経済 的諸事情 の変 化に対 応し て， 次年 度 に実施す べ き諸策 を一 定期 間 に総 合 化し た もので あ る。 こ の短 期総 合 計画 に と り入れ られ る諸策 が短 期個 別計 画 であ る。す な わち短期総 合 計画 は予 算 とし てまとめあげ られ るが， こ の予 算編 成過 程上 の 諸 策 が短期 個別 計画 であ る。一 般 に長 期計画 とい う場 合 は長期 個 別 計画が中 心 とな り，短 期 計画 とい う場 合に は短 期利益 計画 すな わ ち 短期 期 間計画 が中 心 となる。 個別 計 画 の性格 は長短 の期 間 の問題 でな く計 画 の性格 の問題であ る。 短 期利 益 計画 の策 定 過程 上 の個別 計画 はCVP 分析 関 係 の再 分 析 から出発 し ，それ らを 組 み合 せ て新し いCVP 関係を作 り出す こ とに終 る。 直接原価 計 算思考 はこ の関係 を原価 に示 す ことか ら出発し た 。 ま たこ の計 算 に よって，CVP 分析， 限 界利益 分 析， 貢 献 差益 分析あ るい は変 動 費 と固定 費 の区分管

理な どの諸技法に直接的に役立つものであ る。 短期利益計画において，従来特に問題 とされてきたものは変動原価であっ た。これは差額原価(differentialcosts） の概念であ る。操業度の増減に よ って比例して発生す る比較費用 としてこれをとらえ，操業度単位当 りの限界 原価 とし て検討された。 玄だ操業度の増減に対す る増減分として利益計画の 原価予測とし てCVP 関係の上 で利用し てきた。この差額原価概念は操業度 の増減の場合，固定費については常に一定したものとい う前提に立って検討 されてい るものである。 キャパシテ ィに対する利用度すなわち操業度は常に 一定ではない。ここに固定費の管理に対する視点があ り，管理可能操業維持 費（管理固定費）の分類 が強調される。経営者の政策によってあ る程度の原 価発生額を制約することが可能であ るからであ る。変動原価 と管理可能固定 費に対する諸策が当面 の原価節約 に結びつき，この面から利益を もたらす結 果 となるよ収益はどちらかといえば外部的な諸要件に左右される面が多い。 短期利益計画は，現状 の企業構 造の下 で，いかなる製品を，い かほどで，い かなる市場で，いかほど販売して， 目標利益にいかほ ど近づ くかの計画の過 程 とそ の実施活動の決定にほかならない。 原価計算の面からみ才しば，予算編成段階 において変動原価と管理固定費す なわち短期原価がその中心的な対 象とな る。 これらの原価は次期において完 全に費消されてしま う帰属原価である。われわれの関心事はこれらの原価構 造とこれから もたらせられ る利益 の構造にあ る。これは，基本的な構造の下 で経営者が採用した諸策によって もたらせたものであ るが，これらを実行し た結果 これを計算書に表示す ることは利害関係者にとって役に立つ資料 の提 供となる。 5. 損益計算書上の費用収益対応 損益計算書は一定期間の営業 活動から生じた収益 とそのために発生した費 用を因果関係的に集 計したフロ ーの計算書である。こ の計算によって営業利 益を算定し企業 の主たる営業 活動を報告す るとともにその業績を明らかにす る報告書である。換言すればそれは①営業利益を もたらし た過程を報告する こと, ②企業の本来の目的（企業 目的）から生じた成果を他の活動から得 た 利益と区分表示す ること，である。 このことは営業活動におけ る収益に対す る諸費用を適確にとらえ，こ の営業過程を明確にす る必要があ る。これは収

( 全部原価計算) 売 上 高 売 上 原 価 売上総利益 販売費・管理費 税引前営業利益 税 金 税引後利益 表4 損 益 計 算 書 （ 営 業 外 損 益 ・ 特 別 損 益 区 分 は 省 略 す る ） 9,000,000 円6,300,000 2,700,000 1,000,000 1,700,000 850,000-850,000 ( 直接原価計算) 売 上 高 変 動 原 価 限 界 利 益 製造管理固定費 販売・管理，管理固定費 短 期 利 益 既決固定費 修正前営業利益 全部原価への修正 税引前営業利益 税 金 税引後利益 ※ 表1 の② 9,000,000 円2 √700,000 6,300,000 2,500,000 1,000,000 2,800,000 1,300,000 400,000※1,700,000850,000850,000 益をもたらす ために要した原価の構造を より明確な形で表 現す ることが大切 である。これら諸活動 の構造から生ずる利益構造によって外部利害関係者は より適確な情報を入手 できることにな る。一方経営者は今まで述べ てきた諸 計画の基本的な原価構造を一定期間に総括し全体 のものとし て観察すること ができる。 直接原価計算による損益計算書と全部原価計算による損益計算書を対比し てみると上 のようにな る。 ここで示した例示金額は先に示した（表1 ）と（表2 ）のものであ る。例示を 簡単にす るために用い たもので，個別計画で予測し たものが実施された結果 としての損益計算書にはならない。計算の目的が異なれば，採用される原価 の概念も異な る。そこで今，仮 りに表2 の計画のみが基 本計画として採用さ れ，その通りに実施され，2 年目が終了したと仮定す る・。 この例示 では販売 ・管理領域におい ては減価償却費などに関する既決固定費が含 まれていない。 全部原価計算による損益計算書をみると，売上原価は，製造領域で発生し た製造費用を生産単位に割 り当てられ て製品原価を算定し，当 期の販売分の 原価であ る。この場合販売された製品 の原価構造が明確 でない。原価構造は 種々な角度からアプ= −チできるが，その中でも重要なアプロ ―チの仕方は， 営業利益 にどのように影響す るかとい う観点から,なされ るものが大切であろ

う。全部原価計算におけ る費 目別計算による原価構成は営業利益への影響と い う観点からはあまり役に立だない。製品原価算定 目的のため の原価構成 で あ る。次に販売・管理領域についてみると，この例示 ではその領域におけ る 変動原価は省略し てある。 この分は営業利益 に影響を もたらす原価構造 とし て考えなければならない。この分に対して 乱 製造領域と区分し ては意味を もたない。これに反して，直接原価計算による損益計算書ではCVP 分析 思 考にもとづいて営業利益に影響をもたらす原価構造を示し，さらに固定費に ついてはこれを短期原価と長期原価とに区分することにより，後者の原価は 将来との関連においてもたらせられる原価構造で，決定的な ものでないが， 期間配賦方法に よって，割 り当 てられたものである。前者については詳し く ふれてきた。 これらの原価構造に対してそれぞれの利益概念が与えられ て。 直接原価計算による営業利益が算定される。これらの計算ののち，さらにこ の利益は在庫品に含まれる製造囚定費分 の修正を得て全部原価に よる営業利 益 に調整されることにな る。 6. む す び 直接原価計算による損益計算書は，CVP 分析思考により作成 されたもの で，そ の後の発展によって固定費がさらに分類され管理固定費と既決固定費 に分け られるようになった。この分類 はその後の直接原価計算の発展に多大 な貢献をもたらした。この分類に よって短期原価とし ての統一概念の確立一 予算編成時の計画費用の設定，その管理統制な どに対する経営者の意思決定 に対する範囲− をもたらした。 また長期原価は長期個別計算の問題として， これを短期原価から分離させた。 この結果,営業利益 は,当該年度に割り当 て られた長期原価の配分を受け て算定された ものであることが強調できる。こ のことは長期原価の割合が増大し ている今 日の企業の体質を示 すものとして 重 要であ る。直接原価計算による損益計算書は，利益 との相互関連について の原価構造を示す ものとし て，利害 関係者の将来の・利益予測に役立つ基礎資 料を提供す る。またこの計算は，内部 の経営管理者の経営管理に役立つ資料 を提供す る。モ0 一つは，経営管理者がこ の分析的思考を用いて種々な諸策 を決めた結果 とその成果 とし ての企業全体 の総括表 とし て，これを観察でき ることである。他の一つは，すでにみてきた ように，各種の経営計画設定上 の資 料として，あるい は設定上の思考として用い ることができる。それらは

まず長期 個 別計 画計 算 におい て， 現金流 出額 の見 積 計算 に役 立つ こ とをみ て きた。 さら に予 算編 成過 程におけ る各種 の個別 計 算 に役 立 つ と と もにこれ ら が総 合され て，好 まし い企業 全体 の新らし いCVP が表 現 さ れ るのである。 こ のよ うに直 接原 価計 算 にもとづ く損益計 算書 は， 利益 予測 並 び に利益計 画 に 関連 を もつ 原価 構造 とそれ に よっ て もた らせ ら れ る利 益構 造 を示 す もの と な る。 最 後に直 接 原価計 算 の問題点 とい うべ き課 題 につ い て論 及し てみ るこ とに す る。そ れ は， ①全 部原 価へ の修正 ，② 変動 費， 固 定費 の区 分認識 段階，で あろ う。 こ れ ら の問題 点 は直 接原 価計算 が生 れな か ら にし て有 し てい る性格 か ら発生 し てい る問題 点 とい うこ とがで きよ う。 ① の問題 点 は ，す でに本文 でみた ように製品 在 庫量 に含 まれる製造固定 費 分 の決算時 におけ る修正 分をい う。製 品原 価 は全部 原価 に よっ て決定 す るこ とに決め てい る限 り，避け ること のできない 問題 であ る。 し た がっ て修正 せ ざ るをえな い。 ここ ではそ のた め の計 算 の問 題 であ る。 先 に示 し た方 法で行 わ れ るの であ るが， 実際 には毎期 生産量 と製 造原 価 特 に管 理 製造固定費 が変 化 す る。 しか も製品 だけ でな く仕 掛品 も存 在 す るこ とに な る。 計算 は面 倒 で あ るが， 製品 勘定 を2 区分し て示 すこ とになろ う。 こ の区分 に よっ て製品 に 対 す る平 均的 な原 価構 成 が示 さ れ るこ とにな る。 ② につい て の問題 点 は，変動費 と固 定費 の区 分 を どの 段階 で 行な うか のこ とであ る。 そ れ は費 目別 計算 の段階 と部門別 計 算 の段階 と のいづ れ の段階 で 二 つ の原 価 を認 識す るか とい うこと であ る。 原価 の発 生 場所 とし て，補助部 門 におい て， 発生 す る変動 費 は必 ずし も製品 に対 し て変 動費 （比 例費 ） とは な らない 原価 が存 在 する。 また そ の逆 とし て， 補 助部 門 で発 生 す る多 くの原 価 も計算 の仕方 に よっ て製品 に対し て変 動費 とみ るこ と がで き る。 これはア クテ ィビ イテ ィ・ コストは必 ずし も変 動費 で はない こと を示 し てい る。 変 動費 ，固 定 費 の区分 は，企業 の基 本的 構造並 びに経 営 者 の毎年 行な う意 思 決定 に左 右さ れ る。し たがっ て毎期変 化す る ものであ る。変 動費 ，固定費 の区 分段階 は，製 品 数量 と比 例的関連 がたや す く認 識で きる段 階 で区分した 方 が望 ましい と考 え てい る。 注

1)WalterB.McFaland “ConceptsforManagementAccounting" −Chapter6.

−Pedio-dieIncome"1966,NAA. 2） 直接原 価計算は原価・営業 量・利 益の相互関係を分 析す るCVP 分析 の思考に 立脚し て作成された ものであ る。 従ってこ の計算 の資料か らCVP 分 析，貢献 差 益分析，限界利益分析，変動 原価・ 固定 原価 の管理分 析など種 々な技法を用い て 経営管理に役立 てるこ とがで きる。3 ）JonathanN.Harris “WhatDidWeEarnLastMonth"Vol.17,No.10January15,1936,MACA.p.501 ∼527. こ の研究は先 月の売上 高に対 する月次損益計算書の提出が求められ，売上 高に 見合 うような損益 が提案された。一 般に固定 費と変動費に分け て示 す最初の文 献 とされてい る。4 ）Activitycapacitycost は5 ）と6 ）との関係上， これらと一諸 にして説 明す る。5 ）Managedcapacitycost も4 ） と同様。6 ）Committedcapacitycosts も4 ）と同様。 上 の三つの諸概念は原価 の発生をそ0 起源に基づい て分類する原価発生 別分類 であ る。変動費と固定費 の分類は原価 の発生 の仕方に もとづ く分類であ り，分 類 基準 とし ては異なるものであ る。原価発生 源泉別分類 に よって， 原価はActivitycosts とcapacitycosts に分け られ，後者の原価がこの分 類基 準 の目的 となる。 これはさらに注5 ） と注6 ）に分け られて，一般に固定 費は管理不能 とみていた 原価群に対する原価 の管理対 象を 広げ たものであ る。し たがってこ れらの両者 の 区分は単に管理可能性に もとづ く原価分類基準だけで なく，意 思決定そ のも のに 及ぶ分 類基準 といえ よう。 また この分 類は本文でみる ように 各種 の目的に利 用さ れて，そ の目的 に役立 つ計算に用い られることになる。一般的にいえばキ ャパ シ ティ・コストは固定 費要 素から， また アクテ ィビ イティ・コストは変 動費要素が多 い。このことか ら，両 者を厳 格に定義せずに用い られる場 合が多い。 わが国では 注5 ）を管理固定費 と呼 び， 注6 ）を 既決固定費 とし て使 われてい る。本文又は 表上で もこ の用語を 用い るこ とにし てみた。