Supervariable Costingに関する一考察

全文

(1)論説. Supervariable Costingに関する一考察. 高橋. 1．はじめに. 賢. 2．2TOCの基本概念 Goldrattは，企業の真の目標（goa1）を「貨. 部分原価計算の老舗ともいえるのが，直接原. 幣を獲i得すること（to make a money）」であ. 価計算である．直接原価計算のメリットは，経. るとする4）．. 常的な損益計算書上から①短期利益計画に有用. 従来，企業の成果を測定する尺度としては，. なCVPの関係②業績測定に有用なセグメント別. 純利益，ROI，キャッシュ・フローなどがあっ. の貢献利益あるいは管理可能利益といった情報. た．これらの尺度は目標の達成度をチェックす. が，手間と費用をかけずに得られるという点で. る手段にすぎず，企業の真の目標を達成するた. ある．. めの尺度とはなり得ないと指摘する．これらの. 近年，直接原価計算と類似した構造をもった. 尺度に替るものとして示めされたのは，スルー. システムで，supervariable costingと呼ばれる. プット（throughput），在庫（inventory），業. ものが現れている．スループット計算とバック. 務費用（operational expense）である．これら. フラッシュ原価計算である．本稿では，スルー. の用語は，字面だけ見れば従来からある言葉で. プット計算とバックフラッシュ原価計算を取り. あるが，その用法は異なるものである．. 上げ，どのような点がsuperなのかを検討する．. スループットとは，システムが販売を通じて. 2．スループット計算. 貨幣を作り出す割合（rate）である．あくまで販売によって生じるものであり，生産によって. 2．1 Goldrattの『ザ・ゴール』. 生じるものではない，ということが強調されて. 80年代以降に直接原価計算論に関連する議論. いる．在庫とは，システムが販売を意図して購. として，制約理論（Theory of Constraints；. 入するものに投資したすべての貨幣をいう．従. TOC）に基づくスループット計算があげられ. 来の用法ともっとも異なる言葉である．業務費. る1）．. 用とは，システムが在庫をスループットに転換. TOCは， Goldrattによって，『ザ・ゴール』. するために支出したすべての貨幣である5）．. （The Goa1）という1984年の著書で公表された. 直接作業によってもたらされた製品への付加. ものである2）．この著書は，小説仕立てである．. 価値は，在庫の計算に入れない．それは，支出. 主人公のの工場長ロゴが，MBAで学んだとき. 額が，在庫と費用のどちらなのか，ということ. の物理学教師で，現在は組織学者であるヨナと. に対する混乱を除くためである．従業員が作業. の再会から，身売り寸前の工場を建て直すため. をした時間は，本当に顧客に販売しようとする. に奮闘する，という物語である3）．. ものではない，という意識もその背後にある．.

(2) 68（252）. 横浜経営研究第24巻第3号（2003）. したがって，すべての作業時間（all employee. 年代も同じような現象が現れたが，その解決策. time）に関わる原価は，それが直接作業であろ. として考案されたのが直接原価計算であった．. うが間接作業であろうが，不働時間であろうが. ただし，スループット計算は，物的な原材料費. 稼働時間であろうが，業務費用に含まれるので. とその他の無形の製造費用という2分法を考え. ある6）．設備の減価償却費は，業務費用になる．. ているところが直接原価計算と観点の異なると. また，機械の潤滑油，スクラップ等も業務費用. ころである．. である．. これらの尺度は，工場のすべてを測定するも. 2．4 スループット計算の実体. のであるという．一つの工場だとか，製造部門. 1）Goldrattの主張と計算構造. だとか，工場内の一つの部門に関して何かを測. それでは，スループット計算書はどのような. 定する，というのは，部分最適（local optirnums）. 書式を採るのだろうか．. にすぎない．ここで考えなければならないのは，. Goldrattの見解に基づくスループット計算で. 製造組織全体である7）．. スループットを最大にするように，工場内の. の3つの尺度は，一つの利益概念と，二つの原価概念であるということができる．前述したよ. 制約を改善していくことが，結局目標の達成に. うに，直接労務費は在庫の中に含まれない．在. つながる，というのが，TOCである．. 庫には，いっさいの付加価値を算入しない．したがって，業務費用の中身は，直接労務費と製. 2．3 製品原価計算とTOC. 造間接費ということになる9）．スループットは，. TOCを進めていく上で障害になるのが，棚. 販売を通じて貨幣を作り出すものであり，在庫. 卸資産評価のために行う製品原価計算である．. をスループットに転換させることでこれが実現. 工程の中のボトルネックを発見し，これをほぐ. されるということから，売上高から在庫を差し. すことで工程が改善されたとしても，従来の原. 引いたものであると類推される．問題は，この. 価計算によって純利益を計算すると，その成果. 「在庫」というものが，どのようにして測定さ. が現れない．これは，「より大きな会計の歪み. れているのか，という点である．これには様々. （bigger accounting distortion）」であるという．. な解釈がありえるし，この解釈によって計算さ. 「我々は製品の製造に関わった原価を棚卸資. れるスループットの意味も異なってくる．ここ. 産として評価している．この原価は，原材料に. では，Horngren等の見解と，大塚裕史教授の. 支出した貨幣だけではなくで，製造における付. 見解を紹介する．. 加価値までも含んでいる．」8＞. 2）Horngren等による損益計算書. 財務報告目的の棚卸資産原価が，上記の（ス. Horngren等は，次のようなスループット計. ループットに転換されうる）在庫とは異なる，. 算書を示している10）．これは，標準原価計算を. ということを意識している．財務報告目的の計. 前提としている．. 算を行っていると，どのような弊害が起きるのか．たとえば，仕掛在庫を工程の途中で積み上げると，固定費が仕掛品を通じて資産化され，その期の費用とならないため，会計上は利益が生じる．逆に，在庫を減少させると，会計上では損失が生じる場合がある．結局，工場は改善されたが，旧来の製品原価報告ではその改善の. 成果が表現できないのだと指摘している．1930.

(3) Supervariable Costingに関する一考察（高橋賢）. （253）69. 19×7年1月. 19×7年2月. ＄39，600. ＄74，250. 月初棚卸高. 0. 2，200. 完成品中の直接材料費. 6，600. 7，150. 販売可能な製品の原価. 6，600. 9，350. 月末棚卸高. 2，200. 1，100. 標準直接材料費. 4，400. 8，250. 直接材料費差額調整. 0. 0. 変動直接材料費計. 4，400. 8，250. 35，250. 66，000. 製造原価. 18，200. 18，650. 販売費. 18，000. 24，650. 差異. 0. 0. その他の原価計. 36，200. 43，300. 売上高. 変動直接材料費. スループット貢献その他の原価. 営業利益. 劃. 迦. この損益計算書では，業務費用はその他の原. すなわち当期投入直接材料費＋期首仕掛品中の. 価にあたる．売上高からは材料費のみを控除し，. 直接材料費を差し引いてスループット貢献を計. 従来の直接原価計算では売上原価に含めていた. 算する．つまり，ゴールドラットの考え方にた. 直接労務費を期間費用として扱う11）．この発想. つと，在庫は売るためのものを買うために支払. 自体は直接原価計算の延長にあるものである．. った金なので，材料費の内容は，売上原価の直. 直接労務費は製品の生産量に対して固定的であ. 接材料費だけではなく，仕入れた直接材料の総. ることから，コスト・ビヘイビアーの観点から. 額である，と考える．この方法によれば，工程. 直接原価計算（変動原価計算）を純化したもの. 内の滞留在庫を減少させるインセンチィヴが得. であるといえる12）．. られるという．N型計算では，売上高から控除. 3）大塚裕史教授のN型スループット計算書. されるのは，発生主義によって認識された売上. 大塚裕史教授は，上記のようなHorngren等. 原価ではなく工程に投入されたすべての材料で. の計算書では，在庫削減へのモチベーションが. ある．. ないということで，別のスタイルの計算を考え. 以下，大塚教授の上例を紹介する14）．. ている．彼によると，これが「ゴールドラット. 当月の売上高200，当月材料仕入れ高は100，. に依拠した」損益計算書であるという13）．. 月初在庫はない．製品は作業Aと作業Bを経て. 大塚教授はスループット計算をD型とN型という2つの形に分類し，Horngren等のスループット計算をD型と呼んでいる．D型では工程. 生産される．作業Aの月次生産能力は90であり，. での材料仕掛在庫削減へのインセンチィヴがわかないとし，N型とよぶ方式を提唱する． N型では売上高から工程に投入されたすべての材料，. 作業Bの月次生産能力は60である．仕入れた材料はすべて工程に投入されると仮定する．.

(4) 70（254）. 横浜経営研究第24巻第3号（2003）. 90. 100. 作業A. 材料仕入高100. 40. 60. 作業B. 売上原価：材料40. 倉庫. 仕掛品：材料. 仕掛品：材料. 製品：材料. @ 10. @ 30. @ 20. これを基にして，①Horngren等のスタイル. ッシュ原価計算（bac団ush costing）である．. の計算書と，②Goldrattに依拠した計算書を作 3．2 バックフラッシュ原価計算. 成している．. 1）バックフラッシュ原価計算の基本原理 ①. ②. バックフラッシュ原価計算は，仕掛品在庫が. 売上高 200 売上高 200. 極小であることを前提とした，簡便法の原価計. 材料費 40 材料費 100 スループット 160 スループット 100. 算である．これは，delayed costingだとか， endpoint costing， post組educt costingなどと. 呼ばれることもある16）．これらの名称が示すよ. 二つを比べた場合，①の計算書では，製品や. うに，バックフラッシュ原価計算の特徴として. 仕掛品の在庫を削減しても，スループットの金. は，製造のものの流れにそって会計記録を行っ. 額には影響を与えない．したがって，在庫を削減しようという積極的な動機付けにはならない，. ていくのではなく，製品の完成段階，つまり「最終時点」まで記録を「遅らせ」ることにあ. とする．②の計算書では，在庫が減少すれば，. る。そこでは，仕掛品の管理を行う必要がない. スループットが増加するため，在庫削減への動. ので，仕掛品勘定を用いない．. 機付け機能がある，というのである．. McWatters等によると，バックフラッシュ原. 3．JIT生産方式とバックフラッシュ原価計算 3．1JIT生産方式におけるフローの考え方トヨタ自動車を始祖とするJIT（Just in Tme）. 生産方式は，生産管理の分野で様々な革新を生み出した．会計の領域にも少なからずインパク. トを与えている．たとえば，JIT生産方式を前提としていれば，キャッシュ・フローに関する. 仮定（先入先出法，後入先出法，平均法）や棚卸資産原価の計算法（全部原価計算か直接原価計算か）がさほど重要な問題ではなくなり，会計期間のすべての製造原価が直に売上原価になっていくという指摘がある15）．このような「フ. ロー」に対する考え方を原価計算の手続き的に具体化したものが，次にとりあげるバッククラ. 価計算における勘定連絡図は，次のようになる17）．.

(5) （255）71. Supervariable Costingに関する一考察（高橋賢）. 原材料. 完成品の直. 購入部品. 接材料費. 売上原価. 製品. 原材料および仕掛品材料. 完成品原価売上原価一一一一1レ. バックフラッシュ加工費労務費. （逆流）. 配賦され. 製造間接費た加工費. モノの流れを順を追って記録せず，仕掛品勘. マネージャーの関心を販売数量に向けさせるこ. 定を用いないということでは共通しているが，. と等を意図した工夫がなされているとされる19）．. バックフラッシュ原価計算にもいろいろなパタ. その工夫とは，加工費を期間費用とすることと，. ーンがある．どの勘定からバックフラッシュさ. 仕掛品勘定を使わないことである．売れない製. せるのか，という点で，ヴァリエーションがで. 品を大量に作り，加工費を棚卸資産として繰り. きる．. 延べることで利益を作り出すことを防ぐのであ. Horngren等は，記録の起点によって3つの. る．. パターンを取り上げている．①原材料の購入と. この方法の場合，仕訳は次のようになる．. 製品の完成を起点とする方法，②原材料の購入. （a）（借）在庫品. と製品の販売時点を起点とする方法，③製品の. （貸）買掛金. 完成を起点とする方法，である．本稿の視点か. （b）（借）加工費. らすると，②と③の計算が重要であるので，こ. （貸）諸勘定. こでは多少の修正の上，それを取り上げる18）．. （c）（借）売上原価. 基本データは次の通りである．. （貸）在庫品. 1，881，000. 加工費. 1，188，000. 製品の原価標準＄31（原材料費＄19＋加工費＄12）完成品数量 100，000個製品販売量 99，000個. （d）（借）売上原価. 1，950，000 1，950，000 1，260，000 1，260，000 3，069，000. 72ρ00. （貸）加工費. 72，000. 原材料の購入高＄1，950，000 加工費の発生額＄1，260，000. 期首に原材料，仕掛品，完成品の在庫はない．. 会計期間中に，（a）と（b＞の仕訳を行う．販売数. 量が確定すると，標準原価で（c）の仕訳を行う．（在庫品＄1，881，000＝材料原価標準＄19×販売数量99，000個，配賦加工費＄1，188，000＝加工費原価. 2）バックフラッシュ原価計算の手続き・その 1：原材料の購入と製品の販売時点を起点と. 標準＄12×販売数量99，000個）この段階で初め. する方法. て，在庫品としての原材料の繰越高が計算され. これは，原価の記録を，原材料の購入時点で. る．この繰越高は売上原価勘定から逆流する形. いったん行い，その後は，製品の販売時点まで. になる．それと同時に，（d）の仕訳を行い，配賦. 記録しない方法である．同じような方法が，ト. 不足分の加工費を売上原価勘定にチャージする．. ヨタのケンタッキー工場などで採用されている. これで，その期に発生した加工費がすべて期間. という．これは，マネージャーに在庫を製造し. 費用として処理されることになる．. ようとするインセンティブを抱かせないことと，. 勘定連絡図は次のようになる．.

(6) 横浜経営研究第24巻第3号（2003）. 72（256）. 在庫品. 買掛金. 1，950，000 一一一一一一一一一一レ 1，950，000. 1，950，000. 諸勘定. L26αooo一. v. 売上原価. 1，881，000一. 1，881，000. 69ρ00. 1，188ρ00. 1，950ρ00. 72，000. 加工費 1，260，000. 1，188，000. 72，000 1，260，000. 1，260，000. まで行わない．原材料の購入時点でさえ行わな. この方法では，原材料の在庫（＄50，000）と，. 製品在庫に含まれる原材料（＄19×1，000個＝. い．在庫品勘定は全く用いない．仕訳および勘. ＄19，000）とが，販売時点の売上原価の算定に. 定連絡図は次のようになる．. 伴って在庫品勘定に「逆流」することになる．. （a）（借）加工費. また，加工費は棚卸資産原価の中に入らず，期. （貸）諸勘定. 間費用となる．配賦不足分も売上原価勘定にチ. （b）（借）完成品. ャージすることから，結果的には発生した加工. （貸）買掛金. 1，900，000. 費がすべて期間費用となる．このような点から，. 加工費. 1，200，000. Horngren等によれば，この方法をsurpervariablet. （c）（借）売上原価. costingと呼ぶことがあるという20）．. （貸）完成品. 3）バックフラッシュ原価計算の手続き・その. （d）（借）売上原価. 2：製品の完成時点のみを起点とする場合. （貸）加工費. これは非常に単純化されたバックフラッシュ. この方法では，購入した材料費（＄1，950，000）. 1，260，000 1，260，000 3，100，000. 3，069，000 3，069，000. 60，000 60，000. 原価計算である．会計記録は，製品の完成時点. 買掛金. 売上原価. 完成品. 1，900ρ00. 3，100，000. 3，069，000 一一一一一一一一一レ. 31，000 3，100，000. 3，100，000. 諸勘定. L26αooo一. kレ. 加工費 1，260，000. 1，200，000. 60，000 1260，000. 1，260，000. 3，069，000. 60，000.

(7) Supervariable Costingに関する一考察（高橋賢）. （257）73. はまったく無視する．月末において，購入した. これでは会計の事務量削減の意味がなくなっ. 材料と標準原価との差額（＄5，000ニ＄1，950，000一. てしまう。前述の長所を発揮するには，完全な. ＄1，900，000）は，製品原価にも算入されないし，. JIT環境が備わっていることが必要である．. 棚卸資産の原価にも算入されない．この方法は，. 在庫に関わる勘定をまったく用いないため， JIT生産方式が徹底し，材料在庫が存在せず，. 4．直接原価計算，スループット計算，. バックフラッシュ原価計算の比較. 仕掛品在庫が極小であるということが前提とな. 4．1 スループット計算と直接原価計算. る．. スループット計算には，収益から何を控除するのか，ということで様々なヴァリエーション. 3．3 バックフラッシュ原価計算の意義. がある．これは，スループットをどのように計. バックフラッシュ原価計算の最大の意義は，. 算するのか，ということに依拠している．言い. 会計事務に関わるコストの軽減である．. 換えると，スループットに持たせる意味合いに. この点に関して，Barfield等は，会計のスピ. よって控除する項目が異なってくるのである．. ードアップ，会計の簡単化，会計に投入する努. スループットに何か積極的な意味を持たせる. 力の最小化，といったことをあげている21）．. ための工夫（大塚）と，従前の直接原価計算. McWatters等によると，バックフラッシュ原価計算を採用している企業の中には，ジョブ毎に. （変動原価計算）のヴァリエーション的なもの. 支払賃金の計算を詳細に行わなくなったために，. 大塚教授の考えるスループット計算は，損益. 記帳の事務量が20％削減された企業があったと. 計算の枠の外で，在庫削減という目的に特化し. いう22）．また，バックフラッシュ原価計算自体. た計算方法である．もともと直接原価計算も在. がもつ固有の特徴というわけではないが，その. 庫品が利益測定に与える影響を是正するために. 前提となるJIT生産方式のもとでの標準原価計算では，原価差異の持つ意味に特徴が出てくる. 考え出された損益計算の方法である25）．スルー. 23）．. いう目的を持っている．一方，直接原価計算は，. （Horngren等）とに分かれる．. プット計算は，在庫を「積極的に」削減すると. 3．4 バックフラッシュ原価計算の問題点. 積極的にその目的を持っているわけではない．前述のように，直接原価計算は，期首期末の在. バックフラッシュ原価計算はJIT生産方式と. 庫有高の変動が利益測定に与える影響を除去す. 密接に関わり合っているため，JIT生産方式の問題点がバックフラッシュ原価計算の問題点に. るために生まれた．いくら売れない在庫を作っても，（架空の）利益が生み出されないような. つながるものが多い．前述のMcWatters等は次. 仕組みを作ったのである．これが結果としては. のように指摘している．. 在庫の削減につながるかもしれないが，積極的. JIT生産方式では，工場内の需給バランスを. に働きかけるわけではない．直接原価計算の測. 完全に整えることで工程内の在庫が極小化され. 定システムでは，在庫を積み増ししても業績測. る．ただし，この需給バランスは，ランダムに. 定尺度（利益）が向上しないというだけで，在. 発生する条件（天候等）で崩れてしまう．崩れ. 庫積み増しの悪影響それ自体が測定されるとい. てしまった場合に販売機会を逃さないためのバ. うわけではないからである．この点だけでいえ. ッファーとして，ある程度の在庫が必要になっ. ば，大塚教授のN型スループット会計は，直接. てくる．このような状況でバックフラッシュ原. 原価計算：の持つ一部の機能を目的に合わせて先. 価計算を採用していると，在庫の記録を改めて. 鋭化したものであるということができる．ただ. 行う必要が出てくる24）．. し，直接原価計算のように他の目的（利益計画.

(8) 74（258）. 横浜経営研究第24巻第3号（2003）. や業績測定）に対する「拡がり」をもてるかど. しようが，バックフラッシュ原価計算で計算し. うかはわからない．. Horngren等の考えるスループット計算書は，「. ようが，結果は同じになる．結果が同じであるから，事務手続きが簡単なバックフラッシュ原. 発生主義会計の枠組みで売上原価に含める範囲. 価計算が生きてくる．在庫が存在しない場合に. をどのようにするのか，という問題である．. のみ，バックフラッシュ原価計算は存在するの. Horngrenは一貫して直接原価計算をdirect. である．. costingではなくvariable costingであると主張. 5．むすびにかえて. し続けてきたが26），彼のスループット計算書は，. ある一面から見ると，この考え方を純化したも. 本稿では，簡単ではあるが，supervariable. のである．なぜならば，直接労務費はコスト・. ビヘイビアからみるとほぼ固定費であり，. costingと呼ばれている二つの計算体系について概観した．いずれも結果としては直接原価計. variable costingを徹底的に追求しようとすれ. 算と類似した部分原価計算の形をとるが，どち. ば，．売上原価には含めない項目になるからであ. らかというと，スループット計算は測定システ. る．これは，結果的には付加価値計算を会計測. ムから生産システムへ働きかける計算システム. 定に組み込むものであると考えられる27）．この. であり，バックフラッシュ原価計算は生産シス. 点に関しては，N型の計算システムとの違いが. テムから測定システムへ働きかける計算システ. 明白である．N型システムでは，販売された製品に対してどのような経済的付加価値が加えら. ムのように思われる．直接原価計算をはじめとする部分原価計算は，その目的や環境に応じて. れたのか，ということを測定できないからであ. 非常に柔軟に対応できるものである．本稿では. る．. その目的と部分原価の範囲の関係についての議論に厳密さを欠いている．これは次の課題とし. 4．2 バックフラッシュ原価計算と直接原価計. たい．. 算注. 本稿で取り上げたバックフラッシュ原価計算のパターンでは，加工費を期間費用として扱う．これが，この計算方法をsupervariable costing. と言わしめる所以である．ただし，この計算体. 1）ここであえてスループット「会計」とせずにスループット「計算」としたのは，この種の計算のうち純粋に会計的な測定を行っていない計算もあるためである．. 系から貢献利益の計算を行おうという明確な意. 2）Goldratt， E． M． and J． Cox，τ肋GoαZ， A Proc6∬（ヅ. 図はない．「計算の簡単化」というのは，直接. 0ηgo’ηg加ρroソθ配6厩（MA：North River Press，. 原価計算の長所としてあげられたこともあるが，. 1984）．なお，この著書は，2001年に邦訳が出版されている．（三本木亮訳「ザ・ゴール：企. この点だけでいえば，直接原価計算を超えている．. Horngren等によれば，この方法の意図するところは，在庫の作りすぎを防ぐという点にある．. ただし，これは一種のトートロジーである．なぜならば，JIT生産方式が徹底しているような工場では，そもそも製品の在庫や工程での在庫は存在しないはずだからである．. 在庫が存在しないため，全部原価計算で計算. 業の究極の目的とは何か』ダイヤモンド社， 2001年．）巻末に解説を寄せた稲垣氏によると，. 邦訳の出版に時間がかかったのは，なかなか著者が出版に同意しなかったためであるという．「… 博士（ゴールドラット）は真顔で『『ザ・ゴール』が日本語で出版されると，世界経済が破滅してしまうので許可しないのだ』と答えたのである．」という．Goldrattが本当にそう思って発言したのならば，かなり的はずれな考えであるように思われる．筆者にはタチの悪いアメリカンジョークにしか思えない．. 3）『ザ・ゴール』の内容について，筆者は別の.

(9) Supervariable Costingに関する一考察（高橋賢）. 論文でさらに詳しく紹介している．次の論文を参照のこと．. 高橋賢「計算目的の拡張と直接原価計算の改善」『横浜経営研究』2003年3月，59−74ページ．. （259）75. そのため，価格が安定しており，価格差異が発生するということが非常に少なくなる．また，長期的な関係は材料の品質にも及ぶ．供給業者に対して品質標準の維持を求めるため，材料の不良が原因となる数量差異は発生しな. 4） Z玩6孟，pp．34−40．. い．. 5） Zわ∫6孟，pp．60−6！． ’. 9）スループット計算で考える原価区分は，総合原価計算で行う原価区分（材料費と加工費）. また，受け入れ材料の品質が安定しているため，数量差異の原因が工程上の問題に限定される．もし消費標準が正確なものであれば，数量差異の原因は機械の不良か工員のプロセスの監視といった問題があるということになる．数量差異は工程上の問題に対するアラー. とほぼ同じである．. ムとなる．. 10）Horngren， C． T．， G． Foster and S． M． Datar， Co∬. Barefield， J． T．， C． A． Raiborn and M． R． Kinney，. Acco蝦”η8’Aルfαηα98r∫α1 E1ηρ肋5’5（N． J．：. Co3’・4cco配η珈8ノτrα4’∫’oη5αη41朋ov翻。η5. Prentice−Hall，9th ed．，1997），p．309．. （Ohio：South−Western College Publishing，3rd ed．，. l！） 1わ∫d，pp。699−701．. 1998），p．780．. 12）Horngren等はこのような観点からか，スループット計算を「超直接原価計算」（super−. 24）McWatters等の著書では，ビューレット・パッカード社の工場の例が挙げられている．なお，. variable costing）と呼んでいる．乃鼠， P．308．. 在庫の記録は，物量記録である．McWatters，θ’. 13）大塚裕史「スループット会計の概念と意義に. α乙，01フ．c肱， p．438．. 6） Zわ一士，p．74． 7） 1わ’4L， pp．60−61．. 8） ZZガd， p。272．. 関する考察」『原価計算研究』1999年1月，53−. 25）この詳細については次の論文を参照されたい．. 63ページ．同「直接原価計算を超えるスルー. 高橋賢「ハリス・コールの直接原価計算論. プット会計」『会計』1999年10月，82ページ． 14）大塚，1999年1月，58−60ページ．. の研究」『一橋論叢』1994年5月，97−113ページ．. 16）乃磁. 高橋賢「原価配分における消極的視点と積極的視点∼直接原価計算：とABCの生成・発展に関する一考察」『千葉大学経済研究』1999年. 17）McWatters， C． S。， D． C． Morse and J． L．. 9月，327−74ページ．. Zimmerman，ル1αηα8θ配6η∫Acco槻πη8’AηαZy5’5. αη〃班6ηπ6嬬。η（N．Y．：McGraw−Hill Co．，2nd. 26）Horngrenは1960年代の直接原価計算の外部報告論争に参加していた頃からこのように指摘. ed．，2001），p．438．. している．. 18）Homgren，6甲乙， op．o紘， pp．731−2．. 19）1鷹. 詳細については次の論文を参照されたい．高橋賢「直接原価計算論争に関する一考察」. 20） 1わた名，p．731．. 『画嚢』1998年8月，226−36ページ．. 15）Horngren，6∫α乙， oμc肱， p．726．. 21） 1わ’｛名，p．782．. 27）小林健吾教授は，著書『原価計算発達史』の. 22）McWatters，6’α乙， oμo∫乙， p．438．. 「第10章まとめ」で，次のように指摘している．. 23）Barfieldらによれば， JIT生産を導入している企. 「… 直接労務費をも固定費として処理する形の直接原価計算は，付加価値計算と非常に接近するものになる．そこで限界利益によって付加価値の近似値を実質的に実施しているような実例ないしは主張はないのであろうかということも問題の一つである… 」（472ページ）まさに，小林教授の研究で課題とされた問題が，その著書の刊行後に現れた. 業では，原材料に関する価格差異や数量差異が極小かゼロになるという．それは次の理由による．. 通常，JIT生産を行っている企業の場合，部品等の供給業者と長期的な関係を結んでいることが多い．購入かんばんに迅速に対応できるような企業関係は，スポットで契約したような企業とは結べず，必然的にその関係は長期的なものとなる．このような関係から，価格に対して長期的な合意（agreement）を結ぶ．. ことになる．. 小林健吾『原価計算発達史』中央経済社， 1981年．. 〔たかはしまさる横浜国立大学経営学部助教授〕. ＼.

(10)