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The 　Japanese 　Assoolatlon 　^of 　Management 　Aooountlng 日本管^理会計学会誌

管理会計学1996 _年第 4 巻第 2_号

論　文

総合原価計算 ^に ^おけ^る非度外視法 ^の研究

仕損 ^じ^{および}減損^が^一定点^で発生す^る場合^一

村田　真理 ^＊

〈論文要旨^〉

　総合原価計算^に^お ^い ^て，工程^で仕損 ^{じおよび}減損^が ^生ず^る場合^に従来^から用^い ^{られ}^る方法^{とし}^て^は，度外視法^と非度外視法^{があり}，非度外視法^は原価管^理目的^の^{ため}，^{なら}

びに正確^な製品原価^の測定^の ^{ため} ^に有用^であ^るとされ^て^い ^る．しかしながら，そ^の測定構造には^いく^つ ^か^の問題点^が存在す^る．まず，^{通常} ^は^工 ^程^の ^広^い範^囲^に^分布^し^て^{存在す}

ると考え^{られる}期末仕掛品^の状態^を単一_の

進捗度^の値^{によ}^っ ^てあ^{らわ} し，そ^の値^にも^と

ついて仕損^じ費^{およ}び減損費^の追加配賦^の方法を決定^{して}^い ^{るため}，本来^{はそれらの}発生点を通過して ^いな^い期末仕掛品が仕損 ^じ費^{およ}び減損費を負担 ^{したり}，発^生点を通過して^いるのに仕損^じ費お ^{よび}減損費^を負担し^て^いな^い期末仕掛品が存在す^る場合^{が生} じ

る．ま^た，^工程^{にお}け^る仕損^{じと}減損^の^{発生}点^{をあ}^{らわ}^す^た^め ^に用^い ^{られて}^い ^る進捗度

の概念^と，^{それら}^の完^成品換算^数^量 ^を求^{める}際^に用^い ^{られる}本来^の意味^{での}進捗度^の概念^とが混同され^て^い ^る^ばかり^で ^はなく，原価計算上^の仕損じ^と減損^の区別が明確^でなく，

互 ^いにどのようにかかわりあ^っ ^て^い ^るかに^つ ^いても明示^{されて}^いな^{いの} で，伝統的な方法^{によ}^っ ^て求^{められる}完^成品^原価は，^必ずしも正確^{であるとは}^いえない．

　そ^{こで}本研究^は，正常な仕損 ^{じと}減損 ^{とが} それぞれ^工程^の一_{定点}_で_{発生す}

る場合にお

いて_，総合原価計算^の先入先出法^に ^よ^る非度外視法に^つ ^い ^て，^{伝統的方法}^の ^{特性} ^と^そ^の問^題点^を究明す^{るとと} ^も^に，^{それら}^{を改}善す^る新 ^し^い製品原価^の測定方法 ^を提案す^る．

この方法^で ^は，仕損じ^と減損に^つ ^いて _，概念上^の区別だけ^ではなく計算上^の区^別も明確

にし，仕損じと減損^の関連^の仕方を反映さ^せ，また仕損^じと減損^の発生点をあらわす進捗度^が完成品換算数量 ^を算出す^{るため}^の進捗度 ^と必ずしも同一_で _は_な_{いこ} _と_{を指摘} _し，

両者 ^を明確^に ^{区別} ^し^て取 ^り扱う．^さ^{らに}，この方法^は個^{々の} 仕掛品^の進捗状況 ^{をとら} え，仕損^発^生点^を^{通過した}仕掛^品^の数^量^と，減損^{発生}点^を通過 ^{した}仕掛品^の数量^を把握し，実際^にそ^{れら}^の発生^と因果関係^のあ^るも^の^だけに仕損じ費^お ^よ^び減損費を正しく追加配賦することを可能^にす^る．

〈キー_ワー _ド_〉

総合原価計算，非度外視法，進捗度，仕損じ費，減損費，仕損発生点，減損発生点

1995 年¹²月受付 1996_年 2_{月受理}

＊東京理科大学経営学部　助手

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管理会計学第4巻第2_号

1^．はじめに

　総合原価計算^の方法^は，^原価計算^期^間^内^の時^間^の経^過^に^{応じ}^て^{生産活動}^の^{状況を継続記} 録^的^に^測定^す^る動^{的な方法} ^と，原価計算^{期間内}^の ^{時間}^の^{経過}^{をと} ^く^に^{考慮} ^し^な^い ^{静的な方} 法とに大きく分ける^ことができる．伝統的方法^は，期末仕掛品^の進捗度^の概念を用^い ^て計算^{した}完成品換算数量^にも^と^つ ^{いて} 期末仕掛品原価^と期中完^成品^原価^{とを}求^{める} ^と^いう

簡便な方式に^よ^っ ^ており，原価計算期間中^の時間^の経過^に応 ^じ^て継続記録法^に ^より原価^が変化す^る過程^{をと} く^に測定す^る^こ ^{とをしな}^い ^{ので} ，静的^な方法^で ^{ある}^． ^{この}伝統的方法^に

よって仕損 ^{じと}減損^{が生}ず^る場合^の製品原価を測定^す^る方法^に^は，度外視法 ^と非度外視法

がある ^ことは周^知^の ^と^こ ^ろ^で ^あ^る^が，これら^の方法^の特性を究明したうえ^で期末^仕掛^品原価と期中完成品原価^の測定方法^を十分に検討す ^る ^ことは_， ^これまで必ず^しも十分^に行われて ^いるとは^いえな^い．とくに非^度外視法^は，原価管^理 El的^のた^め，お ^よび製品^原価^の正確

な測定目的^の ^た^{めに}用^い ^る方法^であ^る ^と^い ^わ^れな^が ^ら，そ^の測定構造 ^に^つ ^い ^{ては}，少なくとも^つぎ^の 3 ^つの問題点^が存す^{ると}^い ^え^る．

　^す^{なわち}，まず第1^の問題点^は，通常^{は工}程^の広^い範囲^に分布^{して}^い ^る期末仕掛品全体

の状態を単^一^の ^進捗 ^度^の値^{によ}^っ ^て^{あらわす} ^と^い ^{う方法} ^{によ}^っ ^て ^い ^る ^こ ^と^で ^あ^る^． ^こ^の方法^{はと} ^く^に，仕損 ^{じな}^い ^し減損^の発^生点^を考慮^し^て期末仕掛^品^{に正}常仕損 ^じ費^{と正}常減損費^と^を負^担 ^さ^{せる} ^と^き^は ^非常 ^{に不} 合^{理となる}^． ^{したが} ^っ ^て^期末仕掛^品^{が工}程^の全区間^に

あ^る場合 ^を対象 ^{とし}う^る新 ^し^い方法^へ ^と伝統的方法 ^を拡張す^る必要^があ^る．

　^{また}，第2 の問題点^は，工程^{にお} ^い ^て仕損 ^{じと}減損^の ^{それぞれ} ^の^発^生点^をあ^{らわ}す^{ため} に進捗^度^の ^{概念}^が^用^い ^ら^{れて}^い ^{るが}， ^{この} 進捗度^が，仕損 ^じ^と減損^の ^{それぞれ}^の完成品換算数^量 ^を計算^す^{ると}^き^に^用^い ^{られ} ^る^進捗度^と必ず^{しも}同^一 ^の ^も^の ^で ^あ^る ^{とは}^{かぎらな}

いにもかかわらず_， ^{いつ} も同一

視^{され}^て ^い ^る ^こ ^と^で ^{ある}^． ^{したが} ^っ ^て，仕損じと減損^のそれぞれ^の発生点^をあ^ら^{わす進} 捗度^{とそれら}^の完成品換算数^{量を}計算^す ^{ると}^き^の進捗度との関係 ^を明 ^{らか} ^にす^る必要^があ^る．

　 ^{さら}^に，第3 の問題点 ^{とし}^て，発^生原因^と発^生形態^が異^な^る仕損 ^{じと}減損 ^と^は概念上 ^こそ区別されて ^いるが，測定^{方式上}^は ^通常^は^{必ず} ^し^も明確^に区別^{され} ^て^{おら}ず，仕損^じ^と減損^{とは互}^い ^に ^ど^の ^よ ^う^に ^関^わ ^りあ^っ ^て ^い ^る ^か ^に^つ ^い ^て^必ず^{しも}明^{らかにし}^な^{いで} 総合原価計算を行^っ ^て^い ^る^こ ^とをあげる必要^{がある}．とく^に非度外視法^で ^は，仕損 ^{じと}減損^の関連

の仕方を明らかにす^{るこ} ^とが重要^で^あ^る^．仕損^じ^と減損^と^の関連^の仕方^に ^つ ^い ^て，す^{でに} 標準原価計算^の領域 ^に^お^い ^て ^は片剛 4_］と佐藤進【8_｝に ^よ ^っ ^て，減損数量が良^{品とし}^て ^の完成品^と仕損^じ品^と両方^の産^出数量^の関数^と^し^て ^生ず^る^も^{ので} あ^{るとし}^て直接材料費^の^{差異} 分析^の方法を提案し^て^い ^る．

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総合原価計算における非度外視法^の研究

　伝統^的方法^{とし}^{ての} 非^度外視法^の ^こ^{れら}^の問^題点^は^十分^に議論 ^す^{るこ} ^{とが}^重要^で ^あ^る^．　 ^ま^た，総合原価計算^の動的な方法は_，片岡［1】，［4_亅により原価計算期間中^の時間^の経過をとく^に考慮 ^し，たんに払出材料^に ^つ ^い ^て ^だけ^ではなく，工程^の生産活動 ^の状況をとらえる^のに継続記録的先入先出法^を適用 ^し^て，消費価格，消費能率，歩留り等，す^べ ^て ^の変数を時間^の経^{過に}^応 ^じ^て変^{化す}^る値^{とし}^て ^{とら}^え^る ^こ ^{とに} ^よ ^り^， ^生産活動^を現実^の ^状況に即し^{たよ} り正確^に^{測定す}^る^{方法} ^{とし}^て^{提案} ^{され}^た ^．しかしながら，この動^{的な}方法^は ^，仕損

じと減損^の測定方法^を採り^{入れた}精緻^で完全^な測定方式 ^{とし}^て ^は ^い ^{まだ}展開^{され}^て ^い ^な

い．今後，この動的な方法は_，仕損じと減損が発生す^る様^々な状況を対象とし^て農開される必要がある．そのためには，まず静的な方法^に ^お^い ^て仕損じ費と減損費^の測定方法 ^{とそ}

れらを期末仕掛品 ^と期中完成品とに正確に負担させ ^る基本的な方法を十分に検討す^る^べき

であ^る ^と^いえる．

　^そ ^こ^で本論文^{では}，^正常^な仕損 ^じ^と減損とがそれぞれ工程^の進捗 ^の ^一^一定点^で^発^生^す ^る場合に^つ ^い ^て，総合原価計算^の伝統的な方法^であ^る静的な方法とし^{ての}先入先出法^による

非度外視法 ^に^つ ^い ^て，上述^の 3 ^つの問題点^に対処した新し^い方法を提案することを目的としている．ただし，仕損じ品はす^べ ^て売却な^いし棄却^{される}^も^の ^とする．なお_，以下，たんに仕損 ^じ費^{およ}^び減損費 ^と^いう場合^は^， ^正常^な^も^の ^を指^{すも}^の ^とす^る^．

2．伝統的方法^の基本構造と前提的考察

　^{本節}^{では}，まず伝統^{的方法} ^{として}^の ^先^入^{先出法}^に ^{よる}^{非度外視法} （^以^下^， ^{たん} ^に ^「伝^統的方法」 ^と^いう）^の計算構造 ^を示 ^し，つぎ^に，第 1の問題点 ^に関連 ^し^て期末仕掛品^{が工}程全体^に存^す^る場合^を対象^と^しう^{るよ} う^に伝統^的方法^を拡張^し，以後^の議論^の前提^と^{なる}考察を行う．

　総合原価計算^の伝統的方法^{では}仕損^{じと}減損^と^は概念^こ^そ区別されているが，測定方式上な^いし処理上^は，たとえ^ば「減損^の処理 ^は仕損じに準ず^る」（原価計算基準第4 節 27_）

とさ^れ^て ^おり，とく^に区別さ^れ^て ^いな^い．そ^{こで} ^以下^で ^は，伝統的方法^に仕損 ^{じと}減損^の区別を導^{入し}^て検討を行う^こ ^{とに}^す^る^．^そ ^こ^で^つ ^ぎ^に^基本的^な記号^を定義^す^る^．

　i ：任^意^の原価要素（i^＝ 1，2，

… …

，n）　　　 c_，、：原価要素i^の期首仕掛品原価額　QB^：^{期首仕掛}^品^数^量 ^（^完^{成品}^数^量^単^{位尺度}^）　 c^、^、^：^{原価}^要素iの期^中投^{入原価}額　Q^。 ^：完成品産出数量（完成品数量単位尺度）　 ^θBi ：原価要素iの期首仕掛品進捗度

　Q^。 ^：^仕損^{じ品}^産^出^数^量 ^（^完^成^品^数^量 ^栄^位^尺^{度）}^θ^nt ^：^原^価^{要素} ⁱ^の ^仕損^進 ^捗^度

　Qw^：減損産出数量（^{完成晶数量}単^{位尺度}）　　 ^θ^w^，1原価要素iの減損進捗度

　Q^。 ^：期末仕掛品数量（完成品数量単位尺度）　 e^。^、 ^：^{原価要素}iの期末仕掛品進捗度

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管^理会計学第4_{巻第}2_号

　^{以上}^の ^{記号} ^を^用^い ^て，伝統的方法^の計算構造を示すために，期中^に投入された任意^の原価要素iの完成品換算数量 Q^；を^つ ^ぎ^の ^よ ^う^に^{定義}^す^る^，

　QI^＝ Qa^一QBêB^t ^＋ Q^．ê^{．，}^＋ QiVêw^，^＋ Q^．ê^．^、　　　　　　 ^（2．1）

　（2．1）式 ^を用^い ^て，原価要素iの期中^の完成品原価CGi，仕損 ^じ原価 CD、，減損原価（す^{なわ} ち減損費）Cw，および期末仕掛品原価C。tは，そ^{れぞれ}以下^の各式^に ^より分離計算^{される}^．　CG、^＝ CBi^＋Cl、（QG^一亀 ^θ^B^、^）^／Ql　　　　　　 ^（2．2_）　C_．e^＝ c，、QD^砺^、^ノQl　　　　　　 ^（2．3）　Cw_、^＝ C∬、Qw ^θ^w^、^／Ql　　　　　　　^（2．4）

　CE、＝C，、QE^θ^E^、^／Ql　　　　　　（2．5_）　^以^上め各^式^は ^， ^{従来}^は^{仕損} ^{じと}^{減損} ^と^{を必ず} ^し^も^明確^に^{計算上区別} ^し^な^か ^っ ^た ^の ^に^対

して _， ^この区別^を明示 ^{した} も^のにす^ぎ^な^い ^{ので} ，基本的^に伝統的方法^{による} ^も^の ^で ^あ^る

と^いえる．

　^そ ^{こで} ^まず，期末仕掛品^の進捗度とそ^の完成品換算数量に^つ ^い ^て検討す^る．伝統的方法^では任意^の原価要素iに^つ ^いて _，あ^{る工} 程^の期末仕掛品^の状況は_，単一_の進捗度 ^θ。，の

値 ^で示されるのが ^ふ ^つう^で ^{ある}^．1^つの進捗度^の値^であらわされると^いう^こ ^{とは}^， ^そ^の

工程にあ^るす^べ ^{ての} 期末仕掛^{品が}同^一^の ^進捗 ^{状態} （^{図 1}参^照〉^に^あ^る ^か^， ^あ^る^い ^は^， ^そ

の工程^に一定^の範囲^に存^し^て ^い ^る場合 ^に ^は，そ^{れら}^の仕掛晶^の平均値 ^をあ ^{らわし}^て ^い ^る

（^図2参^照）^{とみなさ} ^ざ^る ^{をえ}^な^い ^こ ^{とになる}^．

ヨヨ

1θ

・

θ

α

θ

酬

∂Mo

＿　＿＿ロ　＿　の　　＿　　　nyロ　

　　　　　　 l

一一■■一一一■噛■一一■■一一■唱

Q^・

図 1_．同一の進捗状態^の期末仕掛品

Q^，^， Q^，^，

図 2_{．一定}の範囲^に存在す^る期末仕掛品

　^図 1 と図 2 ^の横軸は，期末仕掛^品数^{量をあ} ^ら^わ ^し^， ^{縦軸}^は^進捗^{度を示} ^{して} ^い ^る^．^図 1

ではす^べ ^{ての}期末仕掛^{品数量} Q^。^が ^e^。^、^と^い ^{う同}^一^の ^{進捗度}^の ^{状態} ^に^{あり}^， ^{減損発生点} bwt

を通過^{した} ^こ ^と，すな^わち eEi^＞ ∂_{．，}であ^{るこ} ^{とを}あ ^{らわし}^て ^い ^る．

　図 1が示す^よう^に，原価要素iに^つ ^いてす^べ ^て ^の期末仕掛品^が同一_の進捗状態^にあ^る場合に^は，単^一^の ^進捗^度^の^値 ^で ^示 ^{される} ^こ ^{とが}^{適切}^で^あ^る^こ ^と^は ^{当然}^で ^{あり}，したが ^って