予算管理実務における 2 つの潮流

(1)

予算管理実務における 2 つの潮流

小菅正伸

蠢はじめに

蠡伝統的予算管理の問題点

蠱伝統的予算管理の批判的享受−予算管理改善の試み−

蠶伝統的予算管理の「破壊と再構成」−台頭する予算管理無用論−

蠹むすび

蠢はじめに

予算管理（budgeting ; budgetary planning and control）は，わが国企業の管理会計実務において，総合的な利益管理のための手段として幅広く活用されている［山田他，2003 年］。予算管理は，会計的な見積貨幣資本利益計算という構造的特徴をもった，計数による総合的な経営管理の手段であり，計画設定，調整，統制という機能を果たすことが一般的に期待されてい

1

る。

ところが，近年，このようなものとしての予算管理実務に対して，異なる

2

つの考え方が提起されてきた。1つは米国の実務家を中心として展開されてきた見解であり，予算管理プロセスの改善を目指した努力であるところにその特徴がある。もう

1

つの動きは欧州の実務家を中心に展開されてきた，いわば予算管理無用論とも言える論調の台頭である。

両者はもともと伝統的な予算管理実務のもつ諸々の欠点を克服しようとする試みである点では共通しているが，前者が予算管理の計画設定面での問題に焦点を合わせ，予算管理プロセスの改善を提唱するのに対して，後者は予算管理の業績評価上の問題に焦点を合わせ，予算の放棄を提唱する。このように，両者は全く対立した方向性を提唱している。

そこで本稿では，かかる現状を研究上の問題として直視し，「同一の実務上の問題を解決するために，なぜ全く異なる方向性が提唱されているのか」という問題について論究する。

そのために，以下では，主にハンセン（Stephen C. Hansen），オットレイ（David T. Ot-

ley）

，ステッド（Wim A. Van der Stede）の所説［Hansen, Otley, and Stede, 2003］を咀嚼することにより，伝統的な予算管理の実務上の問題点を明確にし，米・欧双方の考え

────────────

１予算管理の多機能性とそれらの間のコンフリクト等については小菅［平成9年］を参照されたい。

１０６（106）

(2)

方を概観する。これら一連の考察を通して，今後の予算管理研究に対して期待される方向性を模索したい。

蠡伝統的予算管理の問題点

1．CAM-I

による問題提起

CAM-I（The Consortium for Advanced Manufacturing-International）は，欧州の実務家

を中心に予算管理に関するスタディ・グループを立ち上げ，予算管理の基本的目的を明確化するとともに，伝統的予算管理の問題点を検討した［Newing, 1994 a, 1994 b］。

彼らの見解によれば，予算管理システムの基本目的は以下の通りである。

漓戦略指向性（戦略的凝集性）：事業戦略から，それと首尾一貫した活動と資源に関する計画を確実に導き出す。

滷資源配分の合理性：資源の消費とプロセスの目標ならびにプロセスのアウトプットとを合理的に結びつける。

澆継続的改善：継続的改善を支援する。

潺整合的行動：同意された事業目的に対して整合的な行動を形成し，維持する。

潸価値の付加：計画設定と予算管理を通して，投入された経営管理者の時間に見合う価値を付加する。

そして，これらの基本目的に照らして，彼らは伝統的予算管理に関する実務上の問題点を以下の第

1

表のようにまとめている［Newing, 1994 a, p. 49 ; Newing, 1994 b, p. 29 ;

第1表伝統的予算管理の諸問題−その1−

目的実務上の強調点問題

戦略指向性

（戦略的凝集性）

史的外挿法（前年度実績に加算）

独断的な削減

戦略との結びつきのなさ誤ったサービスの削減

資源配分の合理性

職能別の組織年次のプロセスコスト要因に焦点

過小評価された投資のベネフィット

交渉のスキルに依存不適切なサイクル時間

間接費の結果としての不可視のアウトプット隠されている余剰資源

継続的改善増分的な改善固定費と変動費

内部だけでの実施削減されない固定費整合的行動圧倒的なトップダウン（命令と統制）

財務的な尺度（財務面の強調）

コミットメントの欠如業務上の意思決定の歪曲価値の付加事実に関する事後的な報告

官僚制的で，時間消費的

予防ではなく差異に注目機会の消耗

予算管理実務における2つの潮流（小菅）（107）１０７

(3)

Bunce, Fraser, and Woodcock, 1995, p. 256］

。

2．Hansen, Otley, and Stede

による問題提起

また，CAM-Iとは別の観点から，ハンセン達も伝統的な予算管理の弱点（逆機能的な行動や予算ゲーム等を生み出す諸要因）について，種々の原因を次のようにまとめている［Hansen, Otley, and Stede, 2003, pp. 96−97］。第

2

表はそれらを要約したものである。

上記のような指摘を受けるまでもなく，伝統的予算管理が企業の管理実務においてその実践的な要求に対して十分に役立っていないことは古くから多くの論者によって指摘されてきた。筆者は，かつてこれらの問題を予算管理の逆機能的側面（逆機能，すなわち，期待されている本来の機能が有効に発揮できず，機能障害の状態に陥っていること）としてとらえ，かかる問題は「企業予算のもつ手段それ自体の特徴によって発現するものである」と指摘した［小菅，平成

9

年，pp. 20−24］。そこでの議論は，暗黙のうちに，「予算管理の潜在的な逆機能的側面が表面化せず，望ましい機能が効果的に発揮されるように予算管理システムを設計し，運用するべきである」という主張が，その根底におかれていた。そして，そのことを支援するためにも予算管理に関する行動的研究，すなわち「予算管理，人間行動，組織の有効性の三者を考察する研究」が不可欠であることを主張した［小菅，平成

9

年，p. 31］。ハンセン達が指定する伝統的予算管理の諸問題も，行動的予算管理研究の観点から整理すれば，第

2

表の（1）として掲げられている問題点は「予算管理システムそれ自体の問題」として，そして（2）は「組織上の問題」，（3）は管理する者と管理される者の「人間行動の問題」として，それぞれ理解することができる。

第2表伝統的予算管理の諸問題−その2−

（1）時の経過に伴う計画の前提条件の変化によって生じる問題点漓予算を総合編成するためには多大の時間が必要である。

滷予算編成に要した時間の割には，予算は価値を提供しない。

澆予算は年次で編成されるため，頻繁にアップデートされることはない。

潺予算は裏付けの乏しい仮定と推測作業にもとづいている。

（2）縦型の組織構造と中央集権的な調整との高い適合性の故に生じる問題点漓予算は応答性を制限し，しばしば変化に対する障害となっている。

滷予算は稀にしか戦略的に焦点を合わされておらず，しばしば自家撞着の状態にある。

澆予算は価値創造ではなく，コスト削減に焦点を合わせている。

潺予算は垂直的な命令と統制（vertical command-and-control）を強化する。

潸予算は予算ゲームを促進し，組織上の正道を踏み外した行動を誘発する。

（3）組織と人的側面に関連した問題点

漓予算は，当該組織がそれに対して適応しているネットワーク構造の出現を反映していない。

滷予算は知識の共有化を促進するよりは，むしろ部門の壁を強化する。

澆予算は，人々に対して彼らが軽んじられているように感じさせる。

同志社商学第５６巻第１号（２００４年５月）

１０８（108）

(4)

3．2

つの潮流−「批判的享受」と「破壊と再構成」−

筆者の考えでは，これらの実務上の問題点を解消するために，予算管理に関する研究は大別して次の

3

つの方向で展開されてきたと言える。第

1

は，ゼロベース予算

（zero-base budgeting, ZBB）や活動基準予算管理（activity-based budgeting, ABB）に代表される，予算管理プロセスを改善しようとする努力であ

2

る。第

2

は，行動的予算管理研究において典型的に見られるように，「予算管理の本来の機能をより良く発揮させるための工夫」である。参加的予算管理（participative budgeting）の提唱やインセンティブと動機づけの重視等はその代表であろう。そして，第

3

は予算管理それ自体を放棄するという見解である。予算管理は経営管理の一手段でしかないから，他の方法によって予算管理システムを代替すれば良い，という主張である。後で検討する

CAM-I, Europe

の

Beyond Budgeting Round Table（以下，BBRT）の見解がその代表であ

3

る。

20

世紀に幅広く展開された予算管理に関する理論と実務について，継承すべきものとそうでないものを明らかにし，新たな方向性を模索しようとする場合，上記

3

つの方向性は最終的には

2

つの潮流に収斂する。すなわち，「批判的享受」と「破壊と再構成」

である。

第

1

の方向での研究と第

2

の方向での研究はともに伝統的な予算を批判しながらも，

予算管理それ自体を全面的に否定するものではなく，むしろその枠組みを維持しつつ，

より良いものへと改良しようとする研究努力である。このような意味で，これら両者の研究方向は「批判的享受」というスタンスを採っている。これに対して第

3

の方向性は全く異なる。「予算管理は無用である」という論調の台頭であり，「批判的享受」という形での継承ではなく，「破壊と再構成」という形での新たなる方向性の模索であると言える。

そこで，以下では予算管理実務におけるこれら

2

つの潮流に関して順次論じる。

蠱伝統的予算管理の批判的享受−予算管理改善の試み−

1．ABB

アプローチの提唱

近年の予算管理改善の中心は，米国の

CAM-I

の

Activity-Based Budgeting Group

による

ABB

の提唱であろう。もちろん，CAM-Iだけでなく，たとえばキャプラン（Robert

S. Kaplan）とノートン（David P. Norton）も，伝統的予算管理の限界として，漓実行不

可能なビジョンと戦略，滷部門のチームおよび個人の目標とリンクしない戦略，澆長期および短期の資源配分にリンクしない戦略，潺戦略ではなく戦術へのフィードバック，

────────────

２ ABBの提唱者からの伝統的予算管理批判の概要については小菅［1999 a］を参照されたい。

３ BBRTの見解の詳細については小菅による一連の論文を参照されたい［小菅，2002 b, 2003, 2004］。予算管理実務における2つの潮流（小菅）（109）１０９

(5)

戦略予算

顧客予算

製品予算

活動予算

慣行的な予算

戦略プログラム１戦略プログラム２

顧客１顧客２顧客３顧客４

製品１製品２製品３製品４製品５製品６

活動１活動４活動７

活動２活動５活動８

活動３活動６活動９

部門１部門２部門３

をあげ，これらの限界を克服するために

ABB

の有用性を主張してい

4

る。ここで

ABB

とは，作業負荷と資源に対する必要量の見積りを支援するために，活動基準原価計算

（activity-based costing, ABC）を用いたコストに関する予算管理手法である。ABBは，

作業間の相互関連性と活動の背後にある作用因を理解するための（換言すれば，作業負荷と資源の必要量の予測を支援するための）活動基準の計画設定（activity-based plan-

ning, ABP）と予算管理の要具であり［Marcino, 2000, pp. 29−31］

，企業の戦略を具体的な活動へと具現化させるための有効な手段であ

5

る。このような意味において，ABBはまさに「批判的享受」の代表である。

ABB

を検討する際に注目すべき見解がある。それは，シュミット（Jeffrey A.

Schmidt）によって提示された多元的予算管理（multidimensional budgeting, MDB）とい

う考え方である［Schmidt, 1992］。これを図示したものが，次の第

1

図である［Schmidt,

1992, p. 106］

。

第

1

図からも明らかなように，シュミットが提唱する

MDB

は部門を中心とした慣行的な予算編成ではなく，4つの段階からなる多元的な予算編成方式である。第

1

段階は活動予算（activity budget），第

2

段階は製品予算（product budget），第

3

段階は顧客予算（customer budget），そして第

4

段階は戦略予算（strategic budget）である。すなわ

────────────

４キャプランとノートンによる伝統的予算管理批判の概要に関しては，小菅［1999 a］を参照されたい。

５ ABBの詳細に関しては，小菅による一連の論文［小菅，1999 a, 1999 b, 2000, 2002 a, 2002 c］を参照されたい。

第1図多元的予算管理の概要同志社商学第５６巻第１号（２００４年５月）

１１０（110）

(6)

ち，MDBは戦略を顧客，製品，活動へと具体的な形で落とし込み，さらに伝統的な職能別の部門予算にまで結びつけようとする，予算管理プロセス改善の積極的な試みであると理解できる。

このような多元的予算管理が実行可能なのは

IT

の発展によるところが大きい。第

3

表に示すように［Singh, 2000, p. 28］，多くのツールがかかる提案の実行可能性を高めている。

2．Advanced Budgeting

の提唱

ABB

の提唱とは別に，CAM-Iは欧州の実務家を中心に

Advanced Budgeting Study

Group（以下，ABSG）を立ち上げ，伝統的予算管理の問題点を解決する方策として Ad-

vanced Budgeting

（以下，AB）を提唱し，その概念フレームワークを提示している［New-

ing, 1994 a, 1999 b］

。ABSGのリーダーはフレーザー（Robin Fraser）である。当該スタディ・グループの見解によれば，予算管理システムの基本目的は，すでに前節で論じたように，戦略指向性，資源配分，継続的改善，整合的行動，価値の付加，の

5

つである。

ABSG

は，企業における予算管理実務に関する実態調査を行い，斬新な結論を提示してい

6

る。彼らの下した結論はわれわれにとって非常に興味深い。なぜなら，彼らは，意外にも，「伝統的予算管理の実務上の問題を解決する方法は予算管理システムに修正や改善を加えることではなく，また，ABをスタンド・アローンの形で構築することでもない。企業の経営管理システムを

Advanced Management System（以下，AMS）へと発

展させることである。」と結論づけたからである。彼らによれば，予算管理の基本的目

────────────

６このスタディ・グループは，当該研究のためにHewlett-Packard at South Queensferry, IBM at Havant, Uni- part DCM（Demand Chain Management），Lloyds Bank Registrarsを訪問調査している。これらの会社でのABの概要に関してはNewing［1994 a］，p. 50を参照されたい。また，実態調査にもとづくABSG の研究成果に関してはBunce, Fraser, and Woodcock［1995］，pp. 253−265を参照されたい。

第3表 Webベースの統合的計画設定・予算管理ソリューション

ベンダー商品支援データベース

Adaytum Cognos Comshare

Hyperion Longview Solution OutlookSoft QSP Revelwood

e. Planning Cognos Finance MPC 4.0

Financial Management Financial Planning Khalix

Everest

Financial Collaborator SmartSite Planning

Oracle, Microsoft SQL Proprietary database

Hyperion Essbase, IBM DB 2, IBM DB 2/AS/400 IBM DB 2 OLAP Server, Microsoft SQL Microsoft Analysis Services, Oracle Hyperion Essbase, Microsoft SQL, Oracle IBM DB 2,

Informix, Microsoft SQL, Oracle, Sybase Microsoft SQL

Jasmine

Applix TMI, Microsoft SQL 7.0

予算管理実務における2つの潮流（小菅）（111）１１１

(7)

的は

AMS

を実行することによってのみ実現される。AMS へと発展させることにより，競争優位性を獲得し，その結果として予算管理上の問題の深刻さを軽減することができる，というのである。

彼らの言う

AMS

は，経営管理に対するプロセス基準のアプローチ（process-based ap-

proach）であり，それは顧客第一主義で，高度に競争的な市場の需要を満たすよう，価

値連鎖とプロセスの視点を重視する経営管理である。具体的には，BPR（business proc-

ess re-engineering）

，ABC，活動基準経営管理（activity-based management, ABM）といった各種の技法を活用することによって，総合的に実行されるものである［Newing, 1994

a, p. 50］

。そして，彼らは，その主要な構成要素には以下に掲げるものがある，と論じ

ている［Bunce, Fraser, and Woodcock, 1995, pp. 263−264］。

漓外部に焦点を合わせた，市場から導き出される標的滷方向性と改善を引き出すための，戦略の落とし込み

澆プロセスと活動の階層性とそれらのコストとアウトプットに関する理解にもとづいた，合理的な資源の管理

潺継続的な計画設定と改善，そして，ムダの予防潸バランスのとれた諸業績尺度

澁単純化された，弾力的で応答性の高い構造

澀強いコミュニケーション，チームワークならびに参画

彼らの見解によれば，ABの基本的目的は

AMS

を通してのみ実現可能である，という。彼らが提唱する

AB

の意義とベネフィットは次の第

4

表の通りである［Newing, 1994

第4表 Advanced Budgetingの意義とベネフィット

目的ベネフィット

戦略指向性予算をミッション，ビジョン，戦略に結びつける競合する要求の間で明確に決定する

資源配分の合理性

部門を越えたプロセスを管理する異なるサイクル時間を調節する

課業のアウトプットと生産性に焦点を合わせるベネフィットが実現することを確実にする継続的改善外部基準の標的に向けて改善を加速させる

ムダを可視化し，それに注目する共通の目的に向かうよう

行動に影響を付与

コンセンサスの形成と意思決定を改善するバランスのとれた諸業績尺度を利用する価値の付加計画設定，改善，予防を強調する

予算管理と経営管理プロセスを統合する同志社商学第５６巻第１号（２００４年５月）

１１２（112）

(8)

a, p. 49 ; Bunce, Fraser, and Woodcock, 1995, p. 257］

。

ABSG

によれば，ABを効果的に実施するためには以下のことが不可欠である，という［Bunce, Fraser, and Woodcock, 1995, p. 258］。

漓プロセスと活動の識別とマッピング

滷活動分析と活動のデータベースへのコスト投入澆

ABC

潺ビジネス・プロセスのオーナーシップとマネジメント潸改善を加速するために，外部に焦点を合わせた目標の利用澁予算と全面的に結びついた戦略目的

澀自由裁量的なサービス水準の識別と優先順位づけ

潯管理された改善ポートフォリオ（潜在的なベネフィットをもつ）の予算への取り込み

潛プロセス基準の，同意された業績尺度

濳非価値付加的活動と未利用のキャパシティの表面化潭弾力的な予算サイクル

澂活動とプロセス基準の報告システム潼予算と結びついた評価システム

潘権限委譲し，管理者が関与した予算編成システム

しかしながら，ABSGが提唱する

AB

は，彼ら自身による実態調査結果が明らかにしているように，現実の企業実務において実現されているものではない。その意味で，

AB

は今後の予算管理と経営管理のあるべき方向性を示すものであったと言うべきであろう。

蠶伝統的予算管理の「破壊と再構成」 −台頭する予算管理無用論−

BBRT

は，

ABSG

の跡を継ぐ形で

1998

年

1

月に設立され，フレーザーとホープ（Jeremy

Hope）を中心に，今日まで精力的に研究活動を展開してい

7

る。BBRTの主張は，「伝統的な企業予算制度は，産業社会，すなわち工業化時代においては有用な手法であった

────────────

７ BBRT設立の趣旨等に関しては，たとえば，Hope and Fraser［1999］，pp. 66−67を参照されたい。また，主な研究成果としてはホープとフレーザー等による次のような一連の著作がある［Bunce, Fraser, and Hope, 1995, 2002 ; Hope and Fraser, 2001, 2003］。

予算管理実務における2つの潮流（小菅）（113）１１３

(9)

が，高度情報化社会においてはその有用性は失われている。」というものである。BBRT による伝統的予算管理への批判は次の

3

点である［Atkinson, Kaplan, and Young, 2004,

p. 447］

。

漓伝統的な予算管理はトップダウン型の組織化を反映しており，そのようなアプローチは組織環境の変化に対して弾力的かつ適応的である必要性とは首尾一貫しない。

滷伝統的な予算管理を用いることの結果として，当該組織は，コントロール手段

（たとえば，目標としての予算を達成すること）に焦点を合わせ，戦略的目的を達成するようコントロールしない。

澆資源配分が戦略ではなく，組織内の政治的なパワーによって行われている。

BBRT

は，高度情報化社会においては予算管理に替わる新しい企業経営のメカニズムが必要であり，その新しいメカニズムが

Beyond Budgeting（以下，BB）である，と主

張する。BBRTは，漓目標設定，滷戦略，澆成長と改善，潺資源管理，潸調整，澁コスト・マネジメント，澀予測，潯測定と統制，潛報奨，濳責任・権限の委譲，といった項目を中心に

BB

の諸原理を検討し，よりラディカルな観点から次の

2

段階のアプローチを提唱している。

すなわち，第

1

段階は，予算管理が業績評価のために利用されることから生じる問題を解消するために予算による業績評価を否定し，ベンチマークにもとづく

BSC

（balanced

scorecard）と VBM（value-based management）の活用を提唱する。競争環境と市場ニー

ズへの迅速な適応を重視した，戦略の効果的な実行を指向する経営管理システムの構築を主張するのであ

8

る。

BBRT

の見解によれば，かかる適応的な経営管理プロセスを実現するためには次の原理が必要である，という［小菅，2004, p. 72］。

漓相対的な目標の設定

滷適応的な戦略経営プロセスの構築澆予測システムの整備

潺需要に即応した資源の利用と管理潸測定とコントロール

────────────

８ BBを実現するためには，株主価値モデル，ベンチマーキング，BSC, ABM, CRM，全社的な情報システム，ローリング予測等の諸技法・諸システムを活用することは言うまでもない。なお，ローリング予測の重要性に関してはガートン（Annie Gurton）の論文を参照されたい［Gurton, 1999, p. 60］。

１１４（114）

(10)

澁動機づけと相対的な報奨制度

第

2

段階は，当該組織をラディカルに分権化し，ロワー・レベルの管理者と従業員に権限委譲することである。そして，権限委譲のフレームワークを構築するための原理としては次の

6

つが求められる［小菅，2004, pp. 74−75］。

漓経営管理者自身によるセルフ・ガバナンス

滷エンパワーメント，あるいは権限委譲された管理者澆成果に対するアカウンタビリティ

潺ネットワーク組織潸市場に準じた調整澁支援的なリーダーシップ

そして，BBRTは，このような

2

段階でのアプローチを前提として，次のような提案をしている［Atkinson, Kaplan, and Young, 2004, p. 447］。すなわち，漓資源の要求を計画するためには伝統的な予算管理の仕組みを利用すること，滷予算管理を戦略上の実施項目に結びつけること，澆業績評価のために予算と実績の差異分析を行うことを止めること，潺BSCに代表されるような，多元的な業績尺度を用いること，である。

BBRT

は，適応的な経営管理プロセスを基礎として，その上に業績達成責任の委譲を行い，第一線で活動する有能な人材を通して主要なバリュー・ドライバー（低コスト，

革新的な戦略，ロイヤリティーのある収益性の高い顧客，倫理性の高いリポーティング）に働きかけ，結果として株主価値の創造に貢献するような，そのような概念フレームワークを

BB

として提唱しているのである［小菅，2003, p.

9

13］

。かかる

BBRT

の提案は，まさに

AMS

の提唱と軌を逸にした立場であると言えるよう。

蠹むすび

本稿では，伝統的予算管理に対する批判から発した

2

つの流れ−「批判的享受」と

「破壊と再構成」−について論究した。前者の「批判的享受」の立場は，伝統的予算管理を改善するという立場をとる。かかる見解は米国の実務家を中心に提唱されており，彼

────────────

９ BBRTの提案はあまりにもラディカルであるため，種々の批判が寄せられている。穏健な批判

［O’Brien, 1999, p. 22］もあれば，非営利組織での妥当性を疑問視する立場［Cassell, 1999, pp. 22−23］

や，フィンランドの企業を対象とした質問票による調査結果にもとづいてBBRTによる批判の妥当性を疑問視するもの［Ekholm and Wallin, 2000, pp. 519−539］がある。これらはいずれも傾聴に値する主張である。

予算管理実務における2つの潮流（小菅）（115）１１５

(11)

らの主たる関心は予算管理の計画設定機能に集中している。ABBの主眼は，戦略をいかに予算と結びつけ，それを業務計画（operational planning）へと落とし込むか，という点にある。

これに対して，後者の「破壊と再構成」の立場は，業績評価機能に焦点を合わせ，予算にもとづく業績評価の放棄を主張する。BBRTの見解によれば，「伝統的な予算の統制手段はマネジメント・コントロールの中核として位置づけられることにより，計画設定機能と業績評価機能を統合する形で運用されてきた」から，「その結果として予算管理の計画設定機能は弱体化し，逆機能的行動が生み出されている。」というのである。

したがって，BBRTは，伝統的な予算にもとづく業績評価をラディカルに変えるか，あるいは，当該予算プロセスを完全に排除するか，そのいずれかを選択することを提唱した，と言える。

では，このような

2

つの潮流に直面して，われわれはいかに対応するべきなのであろうか。「批判的享受」か「破壊と再構成」か，そのいずれを選択すれば良いのであろうか。一見すると，両者の視聴は全く異なるものであって，両者の接点を見出すことは困難であるように思われる。

しかし，筆者の考えでは，予算管理をマネジメント・コントロールの中核という位置づけから解放することによって，両者の方向性をともに取り入れることが可能である，

と考えている。つまり，予算管理の計画設定機能と業績評価機能を分離することによって，2つの潮流を同時に取り込むことができる。

たとえば，予算管理の計画設定機能を高めるためには

ABB

やローリング予測が有用である。予測重視の予算管理の提唱である。ここにおいて「批判的享受」という立場からの，予算管理プロセスの改善が求められる。

また，予算管理の業績評価機能に関していえば，BBではベンチマークによる事後的な指標による業績評価が行われることになる。筆者の見解では，このような

BBRT

の考え方は，かつてデムスキー（Joel S. Demski）が提唱した

ex post

予算と同様である

［Demski, 1967］。すなわち，伝統的な予算管理では，事前目標として設定された

ex ante

予算と実績とを対比することによる差異分析と，それにもとづく業績評価が行われるが，BBはこれを否定し，事後的なベンチマークにより設定された

ex post

予算と実績を比較し，それにもとづいて業績を評価する。しかも，ex post予算は

BSC

の財務の視点における業績指標の

1

つでしかないのである。ハンセン達も主張しているように，

BBRT

は組織の財務的な計画設定のために予算を作成することを否定していないから，

この点において

ABB

との接点を見出すことができる［Hansen, Otley, and Stede, 2003,

pp. 102−103］

。

今後，管理会計は戦略指向性をますます高める必要があり，そのためには予算管理を

１１６（116）

(12)

中心とする伝統的なマネジメント・コントロールではなく，BBRTが主張する戦略的なマネジメントへと，その枠組み自体を変換しなければならない。かかる視点に立つとき，ABBと

BBRT

の見解をともに取り入れることの必要性・重要性は自明であろう。

われわれ研究者は，現実の企業実務において提起されてきた問題を真摯に受け止め，その問題を解決するための理論的な枠組みやツールを開拓する必要がある。ABBや

BB

はそのための格好の問題領域であろう。

予算管理実務における

2

つの潮流に関しての考察を通して，われわれは以下のことを再確認させられたように思われる。すなわち，BSC, VBM, ABC/ABM/ABB等の手法を整合的に利用した活動基準責任会計（activity-based responsibility accounting）と戦略基準責任会計（strategic-based responsibility accounting）の構築，そしてさらにそれらを中核としたより一層の発展形態としての戦略管理会計（strategic management accounting）

の構築というように，新しい時代の新しい管理会計の体系化が今こそ求められている，

と［小菅，2000, 2001］。

［付記］

本稿は平成15年度〜平成16年度科学研究費補助金基盤研究C（2）（課題番号15530310）による研究成果の一部である。

参考文献

［1］Atkinson, A. A., R. S. Kaplan, and S. M. Young,Management Accounting, fourth edition（Upper Saddle River, New Jersey : Pearson Education, Inc., 2004）.

［2］Bunce, P., R. Fraser, and L. Woodcock，Advanced Budgeting : A Journey to Advanced Management Sys- tems， Management Accounting Research, Vol. 6, No. 3（September 1995），pp. 201−222.

［3］Bunce, P., R. Fraser, and J. Hope,Beyond Budgeting White Paper（Hampshire, UK : Beyond Budgeting Round Table, CAM-I, Inc., Europe, June 2002）.

［4］Cassell, M.， Budgeting and More. . . , Management Accounting, Vol. 77. No. 8（September 1999）， pp. 22−23.］

［5］Demski, J. S.， An Accounting System Structured on a Linear Programming Model，The Accounting Re- view, Vol. 42, No. 4（October 1967），pp. 701−712.

［6］Ekholm, B. G. and J. Wallin， Is the Annual Budget Really Dead， The European Accounting Review, Vol. 9, No. 4（2000），pp. 519−539.

［7］Gurton, A.， Bye Bye Budget. . . , Accountancy, Vol. 123, No. 1267（March 1999），p. 60.

［8］Hansen, S. C., D. T. Otley, and W. A. V. der Stede， Practice Developments in Budgeting : An Overview and Research Perspective， Journal of Management Accounting Research, Vol. 15（2003），pp. 95−116.

［9］Hope, J. and R. Fraser， Take It Away， Accountancy, Vol. 123, No. 1269（May 1999），pp. 66−67.

［10］Hope, J. and R. Fraser,Beyond Budgeting : Questions and Answers（Dorset, UK : CAM-I, Inc., Europe, October 2001）.

［11］Hope, J. and R. Fraser,Beyond Budgeting : How Managers Can Break Free From the Annual Perform- ance Trap（Boston, Massachusetts : Harvard Busiuness School Press, 2003）.

［12］Marcino, G.， Obliterate Traditional Budgeting， Financial Executive（November/December 2000），pp.

予算管理実務における2つの潮流（小菅）（117）１１７

(13)

29−31.

［13］Newing, R.， Out With the Old, In With the New， Accountancy, Vol. 114, No. 1211（July 1994 a）， pp. 49−50.

［14］Newing, R.， Advanced Budgeting Requires an Advanced Management System， Management Account- ing, Vol. 72, No. 11（December 1994 b），pp. 28−29.

［15］O’Brien, R.， Living With Budgeting， Management Accounting, Vol. 77, No. 8（September 1999），p.

22.

［16］Pfläging, N., Beyond Budgeting, Better Budgeting : Ohne feste Budgets zielorientiert führen und erfol- greich steuern（Niederlassung Planegg/München : Rudolf Haufe GmbH & Co. KG, 2003）.

［17］Schmidt, J. A.， Is It Time to Replace Traditional Budgeting? Journal of Accountancy（October 1992），pp. 103−107.

［18］Singh, L. K.， New Software Takes Planning to the Web， Financial Executive（November/December 2000），pp. 22−28.

［19］小菅正伸著『行動的予算管理論（増補第2版）』（中央経済社，平成9年）。

［20］小菅正伸稿「戦略管理会計の課題−活動基準予算管理を中心として−」『産業経理』第59巻第2号

（1999 a年7月），54−61ページ。

［21］小菅正伸稿「活動基準予算管理の新展開」『会計』第156巻第5号（1999 b年11月），46−59ページ。

［22］小菅正伸稿「活動基準責任会計の展開−活動基準予算管理を中心として−」『商学論究』（関西学院大学）第48巻第2号（2000年12月），13−34ページ。

［23］小菅正伸稿「活動基準原価計算の可能性−新しい管理会計の体系をめぐって−」『原価計算研究』

（日本原価計算研究学会）第25巻第1号（2001年3月），1−9ページ。

［24］小菅正伸稿「活動基準予算管理の課題」『商学論究』（関西学院大学）第49巻第3号（2002 a年3 月），19−42ページ。

［25］小菅正伸稿「台頭する予算管理無用論」『JICPAジャーナル』（日本公認会計士協会）第14巻第9 号（2002 b年9月），10−15ページ。

［26］小菅正伸稿「活動基準予算管理と資源消費会計」『商学論究』（関西学院大学）第50巻第1・2号

（2002 c年12月），145−170ページ。

［27］小菅正伸稿「予算管理無用論とBBモデル」『商学論究』（関西学院大学）第51巻第1号（2003年 6月），1−24ページ。

［28］小菅正伸稿「疑問視される予算管理の有用性」『會計』第165巻第1号（2004年1月），65−80ページ。

［29］長屋信義・建部宏明・吉村聡・山浦裕幸・小田康治稿「わが国企業予算制度の実態（平成14年度）・4：予算実績再分析の実際と予算制度の問題点」『産業経理』第63巻第4号（2004年1月）， 116−128ページ。

［30］闢章浩・井上博文・広原雄二・成松恭平稿「わが国企業予算制度の実態（平成14年度）・3：予算編成に関する分析」『産業経理』第63巻第3号（2003年10月），118−134ページ。

［31］山田庫平・三木僚祐・枡田弥久・鈴木研一稿「わが国企業予算制度の実態（平成14年度）・1：アンケート調査の集計結果とその鳥瞰的分析」『産業経理』第63巻第1号（2003年4月），125−151 ページ。

［32］山田庫平・鈴木研一・山下裕企・大槻晴海・三木僚祐稿「わが国企業予算制度の実態（平成14年度）・2：企業予算制度の基礎的事項に関する分析−予算編成目的，経営計画，予算委員会，予算期間等−」『産業経理』第63巻第2号（2003年7月），120−135ページ。

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予算管理実務における 2 つの潮流