貢献差益法と活動基準原価分析

貢献差益法 と活動基準原価分析

志 村

正

Contribution

Margin

Approach

and Activity-Based

Cost Analysis

Tadashi

Shimura

"Contribution Margin Analysis : No Longer Relevant/Strategic Cost Management :

The New Paradigm". This title is the theme of the panel presented at the 1989 Anual Meeting of the American Accounting Association. It is a challenge to the traditional contribution margin approach and direct costing approach. This paper particularly pays attention to the issues that Robert S. Kaplan asserted in these discussion.

In this panel, Kaplan attempted to demonstrate how the activity-based accounting approach can richly extend the domain of traditional contribution margin analysis and cost variability. His attempt was partially successful, but he didn't recognize the historical development of contribution margin approach.

Therefore, this paper briefly traces the history of contribution margin approach and direct costing approach, then from historical viewpoint examines Kaplan's asser-tion. 1.序 「貢 献 差 益 分 析:も は や 関 連 性 を 持 た な い/戦 略 的 原 価 管 理:新 し い パ ラ ダ イ ム 」_{。 い さ さ か ト} ロ ピ カ ル な こ の タ イ トル は,ア メ リ カ 会 計 学 会 の1989年 の 年 次 総 会 で 提 示 さ れ た パ ネ ル ・デ ィ ス カ ッ シ ョ ン の テ ー マ で あ る 。 ス ピ ー カ ー と し て,キ ャ プ ラ ン(RobertS.Kaplan)と シ ャ ン ク (JohnK.Shank),デ ィ ス カ ッ サ ン ト と し て ホ ー ン グ レ ン(CharlesT.Horngren)と ベ ア ー (GermeinB.Boer)が 発 表 し た 。 こ れ ら の メ ン バ ー を 見 れ ば,貢 献 差 益 分 析 を批 判 し,活 動 基 準 原 価 計 算(Activity-BasedCosting:以 下,ABCと 言 う)な い し は 活 動 基 準 原 価 分 析,戦 略 的 原 価 分 析 を 支 持 す る ス ピ ー カ ー た ち に 対 し て,デ ィ ス カ ッサ ン トが 貢 献 差 益 分 析 を ど れ ほ ど 擁 護 で き る か と い う デ ィ ス カ ッ シ ョ ン の 構 図 が 連 想 さ れ て く る 。 こ の デ ィ ス カ ッ シ ョ ン は,わ れ わ れ に と っ て は 大 き な 意 味 を 有 す る だ ろ う 。 と い う の は,原 価 計 算 ・管 理 会 計 の テ キ ス トや 講 義 で は,収 益 性 測 定 や 意 思 決 定 の た め の 貢 献 差 益 法 ま た は 貢 献 差 益 分 析(contributionmarginapproachorcontributionmarginanalysis)の 有 用 性 を 強 調 し て き た し,今 で も 強 調 し て い る か ら で あ る 。 い わ ば,思 考 の 転 換 を も た ら す か も 知 れ な い か ら で あ る 。 小 論 は 上 記 の デ ィ ス カ ッ シ ョ ン の 中 で 特 に キ ャ プ ラ ン の 主 張 に 関 心 を持 っ て い る 。 キ ャ プ ラ ン の 主 張 の 根 底 に あ る も の は 一 体 な ん だ ろ う か 。 貢 献 差 益 法 と の 共 存 は 可 能 な の だ ろ う か 。

こ う した 議 論 に さ い して は,往 々 に して,概 念 や 思 考 に先 入 観 や独 自性 が あ って 論 議 が か み 合 わ な い こ とが 多 い 。 そ こ で,貢 献 差 益 法 の 歴 史 的経 過 を辿 っ て,そ の 概 念 枠 な り経 営 管 理 に対 す る役 割 期 待 な り を明 確 に す る こ とが 先 決 の よ うに思 わ れ る。 しか る後 に,キ ャ プ ラ ン等 の 提 唱 す る活 動 基 準 原 価 分析 に着 目 し,そ の 手 法 の 貢 献 差 益 法 との 差 異 とそ の優 位 性 に つ い て検 討 して い きた い と思 う。 皿.貢 献 差 益 法 の歴 史的 考 察 1.直 接 原 価 計 算 と の統 合 貢 献 差 益 法 は,貢 献 差 益 の算 出 を そ の 中 に含 む多 段 階 損 益 計 算 の形 式 で あ り,そ れ に基 づ い て 価 格 設 定,個 別 計 画 意 思 決 定 を行 う方 式 とす る の が 通 説 で あ り,「 固 定 費 と利 益 へ の 貢 献 」 は そ の原 初 的 な 形 態 と考 え ら れ る 。 マ ック ネ イ ア(MalcolmP.MacNair)が,百 貨 店 の 専 門 家C.B.ク ラ ー ク(CarlosB.Clark)を 貢 献 差 益 法 の 父 と名 付 け て い る よ う に,こ の 思 考 は 百 貨 店 で 一 般 に採 用 さ れ て い た よ う で あ る [MacNair&May,1957,p.108]o 貢 献 差 益 法 が 現 代 の よ う な 形 で 普 及 し,経 営 管 理 目的 に利 用 され る よ う に な った の は,直 接 原 価 計 算 の生 成 とそ れ と の結 合 の 果 た した役 割 が 大 きか った と言 え る が,直 接 原 価 計 算 が 生 成 され る ま で は,そ の 方 式 は言 わ ば 帳 簿 外 で 内部 的 に一 部 の 百 貨 店 で 採 用 され て い た に す ぎ な か った 。 しか し,1936年 にハ リ ス(JonathanN.Harris>の 論 文[Harris,1936]がNACABulletin誌 に 発 表 さ れ る に及 ん で,こ の貢 献 差 益 法 は製 造 業 で も脚 光 を浴 び る に至 った 。 つ ま り,貢 献 差 益 法 は直 接 原 価 計 算 の登 場 に よ って,勘 定 機 構 と結 び付 け られ,会 計 的基 盤 を与 え られ る よ う に な っ た と言 う こ とで あ る。 そ の 意 味 で,ウ ェ ー バ ー(CharlesWeber)は,「 ハ リス の 貢 献 は,通 常 の 会 計 プ ロ セ ス の 中 に 初 め て 貢 献 差 益 法 を統 合 し た こ と に見 い 出 され る」 と述 べ る こ とが で き た [Weber,1966,p.47]。 しか し,だ か ら と 言 っ て 直 接 原 価 計 算 方 式 と貢 献 差 益 法 とは 必 然 的 に統 合 さ れ る と即 断 して は な らな い と思 う。 とこ ろ で,ウ ェ ー バ ー は,直 接 原 価 計 算 の 歴 史 を展 開 す る に 当 た り,直 接 原 価 計 算 の 三 つ の 本 質 的特 徴 に言 及 した 。 そ の 特 徴 の 一 つ と して,"固 定 費 と変 動 費 と の 区 分 に基 づ い た 多 段 階 損 益 計 算 書(multi-stepincomestatement)"を 挙 げ た が,そ れ は,直 接 原価 計 算 が い わ ゆ る貢 献 差 益 法 と は歴 史 的 に 同時 発 生 した もの で は な く,貢 献 差 益 法 を土 台 と して 組 み 立 て られ た と言 う こ と で あ る。 こ の 結 合 は,前 述 の よ う に,貢 献 差 益 法 に原 価 計 算,な い し は会 計 的 支 持 を与 え た とは 言 え,直 接 原 価 計 算 は貢 献 差 益 法 に全 面 的 に 依 拠 して い た わ けで は な か っ た。 例 え ば,直 接 原 価 計 算 は,当 然 に販 売 費 ・一 般 管 理 費 を も固定 費 と変 動 費 と に区 分 す る こ と を支 持 す る もの で は な か っ た。 貢 献 差 益 法 の 思 考 が 徐 々 に浸 透 す る につ れ て,こ の 分 解 が 直接 原 価 計 算 の 中 に位 置 づ け ら れ て い っ た と見 る の が 妥 当 で あ ろ う。 とい うの は,例 え ば,ハ リス の1936年 の 論 文 な ど を見 て も分 か る よ う に,変 動 販 売 費 と固 定 販 売 費 との 区分 が は な は だ不 十 分 で あ っ た た め に,限 界 利 益 数 値 が正 確 に算 定 され て い な か っ た か らで あ る 。(1)(2)(3)こう した 販 売 費 ・一 般 管 理 費 の コス ト ・ ビヘ イ ビ アへ の 考 慮 の 欠 如 に加 え て,ハ リス の 事 業 部 損 益 計 算 書 の 中 で 販 売 本 部 費 割 掛 額 とか 管 理 費 負 担 額 が 示 さ れ て い る点 も,今 日的 な貢 献 差 益 法 へ の 理 解 か ら して,む しろ 奇 異 に さ え感 じ られ る の で あ る。 こ の こ と は,損 益 分 岐 点 分 析 や 貢 献 差 益 法 が 直 接 原価 計 算 の 生 成 基 盤 に な っ た に して は,あ ま りに も貧 弱 で あ った こ とを示 唆 して い る 。 ま た,彼 は こ の多 段 階 損 益 計 算 書 が ど の よ う に経 営 管 理 に用 い ら れ る の か につ い て も論 及 して 来 なか っ た 。 この 点 は ハ リス 以 前 に ス ミ 一62一

ス(G.E.F.Smith)[1931]や ネ ッペ ル(CharlesE.Knoeppel)[1933]が 変 動 販 売 費 と 固 定 販 売 費 を 明 確 に 区 別 し て い た の と は 対 照 的 で あ っ た 。 以 後,貢 献 差 益 法 と 直 接 原 価 計 算 と の 相 互 作 用 の 結 果,両 者 の 区 別 は 徐 々 に 曖 昧 な も の と な っ て,そ _{れ ら の 用 語 が 互 換 的 に も用 い ら れ る よ う に な っ て し ま っ た よ う に 思 わ れ る 。 あ る 意 味 で は ,} 貢 献 差 益 法 に お け る 固 定 費 の 内 実 の 拡 大 と と も に,業 績 評 価,短 期 的 な 経 営 意 思 決 定 へ の 適 合 性 を 向 上 さ せ て き た こ とが あ た か も 直 接 原 価 計 算 の 成 果 で で も あ る か の よ う に 理 解 さ れ て き た 向 き も あ る 。 さ て,ウ ェ ー バ ー は,既 述 の 直 接 原 価 計 算 史 の 論 述 に お い て,直 接 原 価 計 算 方 式 の 損 益 計 算 書 の 形 式 を 二 差 益 方 式(bi-marginapproach)と 多 差 益 方 式(multi-marginapproach)と に 区 分 し て い る が,い ず れ に して も,固 定 費 は 一 ブ ロ ッ ク と し て 総 額 で 表 示 さ れ て い る こ と に 注 目す る こ と が で き る[Weber,1966,p.11]。 彼 は,固 定 費 を 分 割 し て 表 示 す る 方 式 を 多 ブ ロ ッ ク ・シ ス テ ム(multi-blocksystem)と 呼 び,貢 _{献 差 益 方 式 の 一 変 形 と 見 て い る よ う で あ る が ,そ う い っ} た 変 形 は 直 接 原 価 計 算 シ ス テ ム で は 制 約 さ れ る と 言 う 。 そ れ は,統 _{合 さ れ た 会 計 シ ス テ ム 内 で は ,} ど ん な 原 価 デ ー タ も再 分 類 さ れ な い し,代 替 的 貢 献 差 益 法 で は 用 い ら れ な い 。 そ れ ゆ え,一 般 勘 定 シ ス テ ム の 外 で 入 手 可 能 で あ る と い う 事 実 が そ の 原 因 と な っ て い る 。 第1図 に 示 す 二 分 割 方 式 (two-splitapproach)が 上 限 を 画 す る と 考 え て い る よ う で あ る[Weber,1966,p.12]。 第1図 直接 原 価計 算方 式損 益計 算書(二 分割方 式) 製 品: 期 間 の純 売 上 高(S) 一 製 品 の 変 動 製 造 原 価(V) =製 品 の 製 造 差 益(M) E

恩 凰 圖棡 畢

A B 1 ;GI   C 製 造 グ 」V一プ: 製 品 の製 造差 益(ΣM) 一製 品 グ ノレー プ の 固 定 製 造 原 価(F) =製 品 グ ル ー プ の 製 造差 益(M) 企業全体: 製品グルー プの製 造差益(ΣM) D GII

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c{F}1

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且

一企 業全体 の固定製造及 び非製造原価(F> =期 間の純利益(1) 1

個

A,B,C,D,E一 製 品 GI,GII製 品 グ ル ー プ 2.貢 献 差 益 概 念 の 発 展 製 品 別 な ど の 個 別 固 定 費 が 認 識 さ れ 出 し た の は,伊 藤 博 が 指 摘 す る よ う に,1950年 代 か ら で あ っ た 。 「1950年 代,直 接 原 価 計 算 が 広 く普 及 す る に 至 っ た が,そ れ は,限 界 利 益 に 代 表 さ れ た 貢 献 の 概 念 が 基 軸 と な り,多 様 な 内 部 報 告 の 体 系 を 形 成 し た こ と が,第 一 に あ げ ら れ な け れ ば な ら な い 」[伊 藤,1977,p.39]。 例 え ば,バ イ ザ ー(HermanC。Heiser)は,あ る 種 の 固 定 費 は各 製 品 に と っ て ジ ョ イ ン ト ・コ ス ト と な ら ず,製 品 に 適 切 に 配 賦 さ れ る 。 そ れ ら は,製 品 へ の 直 課 と し て 示 さ れ る べ き で あ る と 述 べ て,こ の こ と を 示 唆 し て い る[Heiser,1953,p.1551]。 し か し,も っ と 明 示 的 な 形 で 貢 献 差 益 概 念 の 拡 張 が 見 ら れ る よ う に な っ た の は,1960年 代 に 入 っ て か ら で あ ろ う 。 特 に,固 定 費 の 有 意 味 な 分 割 を 通 し て,貢 献 差 益 法 の 応 用 範 囲 が 飛 躍 的 に

原 価 計 算単 位 との 関連 で 分類 され る原 価 直 接 費 間接 費 また は共通 費 ボ リュー ム また は活動 レ ー トに関 連 して 分 類 され る原価 変 動 費 固 定 費 直接原価計算に より可能 となる組み合 わされた分類 変動直接費 変動間接 費 非変動直接 費 非変動間接費 第1表 マ ーブル の直接 原価 計算 にお ける原価 分類 拡 大 さ れ た こ と が 特 筆 す べ き こ と と 言 え る 。 一 方 に お い て は,エ バ ン ス(M.K.Evans)の キ ャ パ シ テ ィ ・ コ ス トの 認 識 と そ の コ ミテ ッ ド ・コ ス ト と マ ネ ー ジ ド ・コ ス ト と の 分 割 に 伴 う 業 績 評 価(責 任 会 計)へ の 貢 献 差 益 概 念 の 適 用 充 実,意 思 決 定 問 題 へ の 適 用 拡 大 に よ っ て 貢 献 差 益 法 が 発 展 し て い っ た[Evans,1959]。 他 方,直 接 原 価 計 算 と の 関 連 に お い て は,直 接 固 定 費 な い し は 個 別 固 定 費 が 注 目 さ れ て き た 。 こ こ で 特 に そ の 代 表 と し て 取 り上 げ ね ば な ら な い の は,マ ー ブ ル(RaymondP.Marple)の 論 述 で あ る 。 と い う の は,冒 頭 で あ げ た パ ネ ル ・デ ィ ス カ ッ シ ョ ン で,貢 献 差 益 法 を 擁 護 し た ベ ア ー は,こ の マ ー ブ ル の 論 述 を 参 照 し て い る か ら で あ る 。 マ ー ブ ル は,1963年 の 論 文 で 「直 接 原 価 計 算 で は,変 動 一 非 変 動 分 類 が 直 接 一 間 接 分 類 に 取 っ て 代 わ る こ と を 意 味 す る も の で は な い 。 む し ろ,直 接 一 間 接 分 類 と 変 動 一 非 変 動 分 類 と を 結 合 す る こ と を 意 味 す る 」 と述 べ て お り,こ れ に よ っ て 原 価 を 変 動 直 接 費,固 定 直 接 費,変 動 間 接 費, お よ び 固 定 間 接 費 に 区 別 し て い る(第1表 を 参 照)[Marple,1963,p.4,5]。 こ う し た 原 価 分 類 は,以 下 の こ と を 可 能 と す る 。 ①CVP関 係 を 示 す 報 告 書 が 作 成 さ れ う る よ う に 変 動 費 と 非 変 動 費 と を分 離 す る 。 ② 特 定 の 原 価 計 算 単 位 の 責 任 と な る 変 動 費 と責 任 と な ら な い 非 変 動 費 と を 分 離 す る 。 貢 献 報 告 を 可 能 と す る の は 上 の ② で あ る 。 特 定 の 原 価 計 算 単 位(costingunit:製 品 の 単 位,製 品 系 列,部 門,機 能,販 売 地 域,顧 客 層,販 売 員 な ど)の 直 接 責 任 で あ る 非 変 動 費 は,当 該 原 価 計 算 単 位 に 割 り当 て ら れ る べ き で あ る 。 さ ら に,そ の 割 り 当 て 後 に は 配 賦 さ れ る べ き で は な い 。 他 方,2つ あ る い は そ れ 以 上 の 原 価 計 算 単 位 の 共 通 責 任 の 非 変 動 費 は,配 賦 さ れ な い で そ の ま ま に し て お か れ る[Marple,1963,p.5]。 こ れ ら の 指 摘 は,貢 献 差 益 法 の 特 徴 を よ く捉 え た も の で あ る 。 第2表 は,以 上 の 分 類 に 基 づ く製 品 系 列 別 貢 献 報 告 書 を 示 し て い る[Marple,1963,p.8]。 こ の 中 で,固 定 直 接 費 は,そ の 製 品 系 列 が 存 在 し な か っ た 場 合 に 発 生 し な か っ た 直 接 製 品 系 列 原 価 で あ る が,そ の 原 価 は 非 変 動 的 で あ る か ら 当 該 系 列 全 体 と し て の 原 価 で あ っ て,当 該 系 列 の 製 品 ま た は 製 品 単 位 の 原 価 で は な い と し て い る 点 や,共 通 固 定 費 は 当 該 製 品 系 列 の1な い し2つ の 製 品 が 削 除 さ れ た と し て も発 生 し続 け る と し て い る 点 は,活 動 基 準 原 価 分 析 と 対 応 さ せ て 考 え る と き に 注 目 に 値 す る 記 述 で あ る[Marple,1963,p.10]。 マ ー ブ ル は,さ ら に 後 ほ ど の 論 文 で,こ の 考 え を発 展,整 理 し,直 接 原 価 を セ グ メ ン トの タ イ プ に 応 じ て 階 層 的 に 捉 え て い る 。 第3表 は,製 品 セ グ メ ン ト と 原 価 と の そ の よ う な 階 層 関 係 を 示 し た も の で あ る[Marple,1967,p.7]。 後 述 す る よ う に,キ ャ プ ラ ン も こ の 表 と 類 似 し た,活 動(ア ク テ ィ ビ テ ィ)と 関 連 費 用 の 階 層 関 係 を 取 り上 げ て い る(第2図 参 照 の こ と)。 一64一

総合食 品会 社 製品系列別貢献 製品系列 純売 上高 変動 費 製造 包装 合 金 額 $600,000 マ ー ケ テ ィ ン グ $180,000 108,000 42,000 計 % 100 A B C 金 額%金 額%金 額% $300,000100$200,000100$100.000100 $ .81,000 69,000 21,000 $56,000 32,000 12,000 変動費計 限界利益 $330,000 55 45 $171,000 57 43 $100,000 $270,000 $129,000 $100,000 非変動費一直接 製 造 包 装 マ ーケ テ ィ ン グ 非 変 動 費一 直 接 計 … ・… $41,500 15,500 24,000 $13;500 10,000 18,000 $15,000 4,000 $81,000 13.5 31.5 $41,500 50 50 $43,000 7,000 9,000 $59,000 $41,000 $13,000 1,500 6,000 59 41 13.8$19,0009.5 29:2$81,00040.5 $20,500 貢献差益 $189,000 $87,500 $20,500 20.5 20.5 非変動費一共通 製 造 マ ーケ テ ィ ン グ 管 理 研 究開発 建 物占有 本 社費 $25,000 16,000 25,000 15,000 27,000 15,000 非 変 動 費一 共通 計 ・… …$123,000 純利益 $66,000 20.5 11.0 第2表 マ ーブル の製 品系列 別貢 献報 告書 セ グ メ ン トの タ イ プ _{直接 原価(跡 づ け可能原価) 間接原価} 製 品 の 単 位 系 列 に 属 す る製 品 製 品 系 列 工 場 事 業 部 会 社 全 体 単位 に関 して変動 同上 プラス製品 に関 して固定 同上 プラス製品系列 に関 して固定 同上 プラス工 場 に関 して固定 同上 プラス事 業部 に関 して固定 すべ ての原価 その他のすべ ての原価 第3表 製品 セ グ メン トと直接 原価 との 関係 〃 〃 〃 〃 〃 ク ク ク な し こ の 直 接 固 定 費 な い しは個 別 固 定 費 の取 り扱 い が小 論 の 中心 テ ー マ に関 係 して い るの で ,こ の 点 につ い て 今 少 し立 ち 入 っ て検 討 して み る こ とは有 益 と考 え ら れ る 。 マ ー ブ ル に よ れ ば,あ らゆ る 原価 お よ び収 益 を 責 任 基 準(responsibilitybasis)に 基 づ い て計 画 セ グ メ ン トに割 り当 て る こ とは単 に直 接 原 価 計 算 の適 用 にす ぎな い 。 い わ ゆ る直 接 固 定 製 造 原 価 が もは や 単 位 ま た は 製 品 に配 賦 され な い こ とに な る とす る と,そ れ らは 他 の 大 きな(上 位 の) セ グ メ ン トの 直 接 原 価 で あ る こ とが 明 らか に な る[Marple,1967,p.6]。 _{こ こ で や は り,セ グ} メ ン トの直 接 原 価 は,当 該 セ グ メ ン トが 存 在 す る ゆ え に存 在 し,当 該 セ グ メ ン トが 消 滅 す る な ら 消 滅 す る原 価 で あ る[Marple,1967,p.7]。 この よ うに,マ ー ブ ル は直 接 固定 費 を 回避 可 能 原 価 の一 部 と して捉 え て い る と言 うこ とは_,そ れ らの 原 価 分 析 の 結 果 は セ グ メ ン トの継 続 ・廃 棄 意 思 決 定 に適 す る原 価 情 報 を提 供 しう る こ と を 示 唆 して い る 。 つ ま り,や や 長 期 的視 点 に立 った 原 価 区 分 把 握 を含 意 して い る と言 う こ とで あ る。

シ リ ン グ ロ ー(GordonShillinglaw)の 帰 属 可 能 原 価(attributablecosts)概 念 も,実 は こ う した 視 点 に 立 っ た 概 念 な の で あ る 。(4)しか し,こ の よ うな 意 味 に お け る直 接 原 価 数 値 を算 出 す る直 接 原 価 計 算 が 実 際 に 経 常 的 に もた れ る もの か ど うか は疑 問 で あ る。 と もあ れ,セ グメ ン ト別 の 直接 固 定 費 の把 握 を通 して,貢 献 差 益 法 に よ る収 益 性 分 析 は従 来 に も増 して 豊 富 な 意 思 決 定 情 報 を提 供 し うる まで にな っ て きた 。 安 達 和 夫 が指 摘 す る よ う に,「 直 接 原 価 計 算 に お い て 直 接 固 定 原価 が 注 目 され た こ とは,そ の 大 きな 進 歩 で あ る とい え る。 しか し, こ れ に よ り直接 原 価 計 算 の性 格 はか な り基 本 的 に変 化 す る。 そ こ で は も はや 変 動 原価 計 算 とい う 性 格 を脱 却 し,よ り全 部 原価 計 算 的 思 考 が 強 く働 く こ と と な る」[安 達,1965,p.152]。 3.関 連 原 価 ア プ ロ ー チ の登 場 貢 献 差 益 デ ー タ は,セ グ メ ン ト別 収 益 性,責 任 区 分 別 業 績 評 価 の た め の常 規 的 な 歴 史 的報 告 書 と して,さ らに は代 替 案 評 価 の た め の分 析 に利 用 され る。 前 者 の 収益 性 分 析 で は,通 常 と くに特 定 の セ グ メ ン トの 追 加 や廃 棄 を前 提 と して い る わ け で は な い の で,固 定 費 の 回避 可 能 性 で はな く, 跡 づ け 可 能 性 に よ る 区分 が そ の 中 に反 映 され て い る。(5) 直接 原価 計 算 は,固 定 費 を上 記 の よ う に区 分 して い るが ゆ え に,そ れ は特 定 の セ グ メ ン トの 追 加 や 廃 棄 の 意 思 決 定 に お け る原 価 分 析 で は,回 避 可 能 性 に よる 区 分 把 握 が可 能 と な る よ う に調 整 され ね ば な らな い 。 確 か に,直 接 原 価 計 算 を基 礎 とす る貢 献 差 益 法 は,あ る 特 定 の意 思 決 定 に対 す るス タ ー テ ィ ング ・ポ イ ン トとな る とい う意 味 にお い て,そ れ は意 思 決 定 に対 す る 一 般 化 さ れ た ア プ ロ ー チ で は あ るが,個 々 の意 思 決 定 問 題 に関 連 す る 原価,収 益,お よ び利 益 を分 析 す る に は 限界 が あ る よ うで あ る[Ferrara,1964,pp.25∼26]。 そ れ ゆ え,増 分 分 析 に と って,貢 献 差 益 も変 動 差 益(ま た は 限 界 利 益)も,あ らゆ る場 合 に増 分 利 益 の 概 念 と一 致 す る もの で は な い こ とが 認 識 さ れ ね ば な らな い[Shillinglaw,1961,p.575]。 関 連(原 価)分 析 が 登 場 して きた理 由 は,こ の よ う な と ころ に あ る よ う に思 わ れ る 。 た だ,既 に述 べ た よ う に,マ ー ブル は 固定 直 接 原 価 を当 該 製 品 系 列 が 存 在 しな か った な ら発 生 しな か っ た 原 価 の 一 種 と規 定 し,直 接 原 価 概 念 に 回避 可 能 性 区 分 の意 味 を持 たせ て い る が,も し こ の よ うな 意 味 で 直 接 原 価 計 算 を規 定 す る の で あ れ ば,こ の 種 の製 品 意 思 決 定 に は有 意 味 で あ る。 しか し,跡 づ け 可 能 性 に よ って 区 分 把 握 され て い る の で あ れ ば,そ の 貢 献 差 益 デ ー タ に よ り製 品 意 思 決 定 す る こ と は危 険 で あ ろ う。 そ の事 情 は こ うで あ る。 例 え ば,特 定 の セ グ メ ン トに 帰 属 す る監 督 者 を そ の廃 棄 に よ って 解 雇 で きず,他 に配 置 替 え され ね ば な らな い な ら,こ の監 督 者 給 料 は 回避 不 能 な の で あ る。 また,個 別 固定 費 に含 ま れ る減 価 償 却 費 は 埋 没 原 価 で あ り,意 思 決 定 に は 関連 しな い 。 共 通 固定 費 を詳 細 に分 析 して み て,そ の 一 部 を あ る程 度 客 観 的 な 基 準 で 各 セ グ メ ン トに 分 離 で き る な らば,こ の 部 分 の 原価 は 回避 可 能 原 価 を構 成 す るか も知 れ な い。 あ るセ グ メ ン トの 廃 棄 に よ って 組 織 の 再 統 合 が で きた り,段 取 回 数 が 減 った り,購 入 回 数 が 減 っ た りす る な らば,そ れ は 回 避 可 能 な 原価 なの で あ る。 さ らに,そ の廃 棄 が他 の セ グ メ ン トの 売 上 高 に影 響 す る こ と も考 え られ る。 こ う した 分 析 は,関 連 原 価 分 析 の 中心 課 題 なの で あ る。 そ れ で は,経 営 意 思 決 定 にお い て,貢 献 差 益 法 と関 連 原 価 分 析 との 間 に は ど の よ うな 相 違 が 見 られ るの か 。 直 接 原 価 計 算 を基 礎 に お く貢 献 差 益 法 は,あ る 意 思 決 定 が 貢 献 差 益 に 与 え る影 響 を 計 算 す る こ と に よ っ て個 別 計 画 タイ プ の 意 思 決 定 を分 析 す る 。 こ れ に対 して,関 連 原 価 方 式 は, 意 思 決 定 代 替 案 間 で差 異 の あ る原 価,増 分 的原 価 の み を考 慮 し,そ れ に は機 会 原 価 な ど の非 会 計 的 原 価 を含 む こ と もあ る[Liao&Boockholdt,1989,p.550]。 .・

皿.活 動基 準原 価 分 析 の提 唱 1.R.S.キ ャ プ ラ ンの 主 張 さ て,冒 頭 で 取 り上 げ た パ ネ ル ・デ ィス カ ッシ ョン に戻 ろ う。 まず ,二 人のス ピーカ ーは,貢 献 差 益 法 の 関 連 性 欠 如 に 関 す る見 解 で 若 干 異 な っ て い る点 に 注 目す る こ とが で き る。 キ ャ プ ラ ン の 場 合 は,自 分 の 提 唱 す る手 法 は伝 統 的 貢 献 差 益 法 と相 容 れ な い もの で は な く_{,そ れ を豊 か に拡} 張 す る もの で あ る と主 張 して い る。 言 わ ば,改 良 され た 貢 献 差 益 法 と考 え て い るの で あ る 。 これ に反 して,シ ャ ン クの 場 合 は戦 略 的 思 考 の 欠 け た伝 統 的 貢 献 差 益 法 を厳 し く糾 弾 して い る_。 キ ャ プ ラ ンは,ク ーパ ー(RobinCooper)と の 共 同 研 究 で は,一 貫 してABCを 支 持 して きた が,こ の度 の 報 告 で は,若 干 の修 正 を施 して い る。 彼 らの 当 初 のABCへ の 着 目の 背 景 に は次 の よ うな 認 識 が あ っ た 。 つ ま り,「 ほ と ん どす べ て の 製 品 関 連 意 思 決 定 _{導 入 ,価 格設 定,お よ} び 廃 棄 は長 期 的 で あ る。 過 去 半 世 紀 の 問,管 _{理 会 計 の 思 考 とテ ィー チ ン グ は,変 動 費,増 分} 原価,あ る い は 関 連 原 価 に 基 づ い た短 期 的 増 分 意 思 決 定 を行 うた め の 情 報 に 集 中 して きた 。 そ れ は,製 品 意 思 決 定 の も っ と も重 要 な局 面 を見 失 っ て き た」[Cooper&Kaplan _{,1988,p.27]と 。} とは い え,キ ャ プ ラ ンは短 期 的 な ア ウ トプ ッ ト意 思 決 定 の た め に は_{,製 品 ボ リ ュ ー ム に応 じて 変} 動 す る短 期 的変 動 費 が 関連 す る こ と に対 して 異 論 を 唱 えて い る わ け で は な い。_{、伝 統 的 な貢 献 差 益} 概 念 は,主 _{と して短 期 的 原 価 予 測 と最 適 化 の た め に役 立 ち,伝 統 的直接 原価計算 は,組 織 の短期} 的 業 務 費 お よ び収 益 性 が 製 品 の ボ リ ュ ー ム と ミ ック ス の 変 動 に 関 して い か に変 動 す るか を予 測 す る こ とが で き る こ と を認 め て い る[Robinson,1990,p _.4∼5]。 活 動 基 準 原 価 分 析 の狙 い は,い わ ゆ る固 定 費 に よ っ て 表 わ され る企 業 資 源 の 多 くが ,生 産 され る ア ウ トプ ッ ト量 で は な く,会 社 の製 品,顧 客 ,流 通 チ ャネル,お よび製品系列 の多様性 によっ て説 明 さ れ うる とい う点 に 見 い 出 さ れ る 。 そ の斬 新 性 は ,組 織全般 にわたる変動性 と因果性 の探 求 に あ る。 第2図 は,製 品 関 連 費 用 の 測 定 が ど の よ う に な さ れ る か を 描 い た も の で あ る [Robinson,1990,p.8]o(6) 第2図 製 品関 連費用 の測 定 価格 製 品 系 列 i 原価 製品維持 活 動 1 バ ッチ 活 動 ・一一一 .一一 ← ・一一 ・一一一 ← ・一一 ・一一一 ← i 一. 単位 レベ ノレ 活 動 ・一 一 ← ・一一一 プ ロセ ス ・エ ン ジ ニ ア リング 製 品仕 様 エ ン ジ ニ ア リ ング 変 更 通 知 製 品 向上 段取 り 材 料移動 購 入注文 検 査 直接労働 原材料 機械 時間 エ ネルギー 第2図 の単 位 レベ ル の コ ス トに は,い わ ゆ る短 期 的 変 動 費 の ほか に,機 械 加 工 時 間 に 比例 して 消 費 され る資 源 の 費 用 例 え ば,機 械 減 価 償 却 費 の よ うな キ ャパ シ テ ィ ・コス トや機 械 保 全 費_,

消 耗 品 費 な ど が 含 まれ る。 こ れ らの 原 価 は生 産 さ れ る単 位 数 に比 例 して 消 費 さ れ る資 源 の 費 用 を測 定 す る。 生 産 され る単 位 数 に比 例 して消 費 され な い製 品 関 連 活 動 は,遂 行 され る段 取 数 や段 取 の 長 さ に 応 じて 変 動 す る。 例 え ば,段 取 費,購 入 注 文 費 な どが そ うで あ る。 製 品 維 持 活 動 は,製 品系 列 に一 製 品 を追 加 した り,一 製 品 を 維 持 す る の に関 係 す る,特 定 の 製 品 に つ い て 識 別 され る エ ン ジ ニ ア リ ン グ変 更 通 知 や プ ロ セ ス ・エ ン ジ ニ ア リ ン グ とい っ た活 動 が そ の例 で あ る 。 製 品 維 持 活動 の費 用 は,配 賦 を す る必 要 な しに 個 々 の製 品 に容 易 に跡 づ け可 能 で あ り,製 品 品 目が 追 加 され る に つ れ て 増 大 す る。 「多 くの 製 品 関連 費 用 は,特 定 の 製 品 の ど の く ら い の 単 位 が 販 売 さ れ る か に は 関 わ らな い 。 そ れ は,会 社 が 当 該 製 品 を い か に製 造 す るか(バ ッ チ 数 の よ う に),そ れ に加 え て,そ れ を生 産 し販 売 す る の に必 要 な 製 品 支 援 活 動 す べ て の 原 価 と 関 係 して い る 」[Robinson,1990,p.7]。 今 回 の キ ャプ ラ ン等 の議 論 は,あ らゆ る原 価 を製 品 に割 り当 て る とす るABCと は異 な り,製 品 レベ ル ま で で 捉 え られ る 原 価 を集 計 す るABC,す な わ ち 製 品 レ ベ ル を超 えた 活 動 に よ っ て 引 き起 こ され る 費 用(例 え ば,工 場 レベ ル の 活 動 か ら発 生 す る工 場 長 の給 料)を も割 り当 て て,単 位 製 品 原 価 計 算 に まで 引 き降 ろ して 配賦 す る こ との な いABCへ と修 正 した もの と考 え ら れ る 。 そ して,そ れ ぞ れ の レベ ル にお い て 割 り当 て られ た 原 価 は,こ れ を生 産 量 で 除 して単 位 原 価 を 算 出 す る こ と が で き るが,そ れ は明 らか に欠 陥 の多 い 配 賦 プ ロ セ スで あ り,こ の 価 格 設 定 に求 め ら れ る そ う し た 数 値 を 獲 得 す る の は,直 観 的 に は 不 可 能 で あ る こ と を 知 っ た と 述 べ て い る [Robinson,.1990,.p.7]o 多 くの 論 者 は,ABCと は,す べ て の 原 価 は変 動 費 で あ る との 認 識 を も って,特 に 間 接 費(ま た は 活 動 原 価,支 援 原 価)を 活 動 別 な い しは 取 引 別 に 捉 え て,ボ リュ ー ム 関連 基 準 お よ び非 ボ リュ ー ム関 連 基 準 の コ ス ト ・ ドラ イ バ ー を用 い て 製 品 に配 賦 し,製 品 別 の 単 位 原 価 を算 出す る 一 連 の原 価 計 算 方 法 を指 す もの と考 え て き た よ うで あ る。 と ころ が,今 回 の 主 張 で は 製 品 関連 費 用 の みが 製 品 に 割 り当 て られ る と言 う。 そ れ で,単 位,バ ッチ,お よ び 製 品 維 持 費 用 の み が 製 品 に 割 り当 て ら れ る。 そ れ は,キ ャプ ラ ン等 に よ れ ば,配 賦 を しな いで 獲 得 され る もの な の で あ る。 こ の よ う な 階 層 関 係 の理 解 を通 じて,種 々 の貢 献 差 益 を 算 出 しう る損 益 計 算 書 を描 くこ とが で き る。 彼 ら の 主 張 に基 づ い て 描 い た もの が 第4表 で あ る 。 キ ャ プ ラ ン,ク ーパ ー を は じめ,多 くの 論 者 が 主 張 し支 持 し て い るABCが 提 唱 され て きた 背 景 を別 の 側 面 か ら見 る な ら ば,多 品種 少 量,小 ロ ッ ト生 産,し か も製 品 ラ イ フサ イ ク ル の 短 期 化 A製 品B製 品C製 品 合 計 売上高 単位 レベル費用 XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX 単 位 レベ ル 貢 献 差益 × × × バ ッチ ・レベ ル 費 用 × × × バ ッチ ・レベ ル 貢 献 差 益 ・ … ・ × × × 製 品維 持 レベ ル 費 用 × × × 製 品 レベ ル 貢 献 差益 × × × XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XX.X XXX XXX XXX XXX XXX 製 品系列 レベル費用 工場 レベル費用 営業利益 XXX XXX XXX XXX 第4表ABCシ ステ ムの貢 献差 益 報告書 ・:

とい う製 造 環 境 下 に お い て,こ れ らの 多 種 製 品 を生 産 し販 売 す る の を支 援 す る た め の エ ン ジ ニ ア リ ン グ ・コ ス ト,段 取 費 な どが 増 大 して き た こ と に主 要 な原 因 が あ る と考 え られ る_{。 そ れ は,ま} た製 品価 格 設 定,製 品 ミ ック ス の 貧 弱 さ に よ る対 外 競 争 力 の低 下 が 引 き金 と も な っ て い た_{。 つ ま} り,従 来 の 原 価 計 算 ・管 理 会 計(貢 献 差 益 法,直 _{接 原 価 計 算 だ け で は な く,全 部 原価 計算 も含} む)が,こ う した事 実 を計 算 の 中 に 的 確 に 反 映 して い ない と彼 らが考 え て い た た め で あ っ た_{。 そ} こで,あ _{らゆ る原 価 を ア ク テ ィ ビテ ィ に集 計 し,そ れぞれ原価発生作 用 因 としての コス ト ・ドラ} イ バ ー を用 い て,こ う した 多 種 製 品 に 配 分 す る こ とが この 要 求 に叶 って い る とい うの で あ る_{。 そ} れ に よ っ て 第4表 の よ うな 活 動 基 準 原 価 分 析 に基 づ く各 レベ ル の貢 献 差 益 に よ る収 益 性 把 握 を通 じて,従 来 の貢 献 差 益 法 そ の 他 を用 い て は十 分 に回 収 し きれ な か っ た これ ら の原 価 を早 期 に 回収 し,も って 製 品 ミ ック ス を健 全 な もの と し,競 争 優 位 を獲 得 し よ う と意 図 した に ち が い な い 。 そ れ は,「 こ う した 費 用 の 活 動 基 準 帰 属 は 組 織 の 経 営 者 が どの 製 品 が も う か って い る か_{,ど の 製 品} が 損 を して い る か を よ りよ く理解 す る の を 可 能 とす る 」 と述 べ て い る こ とか ら も知 る こ とが で き る[Robinson,1990,p.8]。 こ れ らの 活 動 基 準 原 価 分 析 の 適 用 の 成 果 は,20/80ル ー ル で な く20/225ル ー ル の発 見 で あ っ た 。 す な わ ち,製 品 の 上 位20%あ る い は顧 客 の 最 有 利 な20%が 利 益 の225%を 生 み 出 した と い う こ とで あ り,直 接 原 価 計 算 を含 む伝 統 的 原 価 会 計 手 続 が こ の事 実 を覆 い 隠 して きた の で あ る_{。 ま} た,ABCは 多 くの 貢 献 差 益 を算 出 し,経 営 者 が 非 収 益 的 な 製 品 お よ び顧 客 を収 益 的 な もの へ と 転 換 した り,組 織 の 収 益 性 を全 体 と して 高 め る た め に,よ り多 様 な ア ク シ ョン を熟 考 す る こ と を 可 能 とす る[Robinson,1990,p.15]。 2.貢 献 差 益 法 と活 動 基 準 原 価 分 析 と こ ろ で,前 述 の よ う に,キ ャプ ラ ン等 は 伝 統 的貢 献差 益 法 は製 品意 思 決 定 に は ミス リー デ ィ ン グで あ る と して い る が,彼 らが この伝 統 的 貢 献 差 益 法 を どの よ う な もの と考 え て い る か が 徐 々 に 明 らか と され て き た 。彼 ら の貢 献 差 益 法 観 は,直 接 原 価 計 算 的 貢 献 思 考 に根 ざ して お り_{,し か} も非 常 に狭 く解 釈 して い る と言 わ ね ば な ら な い 。 彼 ら は,マ ー ブル な どが主張 した直接 固定費 な い し は跡 づ け 可 能 固 定 費 の 識 別 に は何 ら注 目 を払 っ て い な い よ うで あ る_{。 ベ ア ー が,パ ネ ル ・} デ ィス カ ッシ ョ ンで マ ー ブ ル の 記 述 を参 照 した の も,こ の辺 りに意図が あった と思 われ る。 キ ャプ ラ ン は,増 分 分 析,直 接 原 価 計 算(marginalcosting),貢 _{献 差 益 分 析 ,お よび損益 分 岐} 点 分 析 を次 の よ うに 見 て い る 。 つ ま り,こ れ ら の手 続 はす べ て短 期 的 に製 造 量 ,供 給量 に応 じて 変 動 す る原 価 に焦 点 を当 て て お り,固 定 費 は 価 格 設 定,製 品 ミ ック ス ,お よびア ウ トプ ッ トにつ い て の 短 期 的 意 思 決 定 に は 影 響 を 及 ぼ さ な い と い う誤 解 を 経 営 者 に 与 え る 可 能 性 が あ る [Kaplan&Atkinson,1989,p.192]o 貢 献 差 益 法 お よ び 関連 原 価 分 析 に基 づ く製 品 の 維 持 ・廃 棄 意 思 決 定 の ル ー ル は,当 該 製品が貢 献 差 益 また は増 分 利 益 を生 み 出 して い る な ら,そ して,廃 棄 さ れ た と きに 利 用 可 能 な キ ャパ シ テ ィが 他 の よ り収 益 性 の高 い 仕 方 で用 い られ な い な ら,短 期 的 に は継 続 さ れ る べ きで あ り_{,も し} 固 定 費 の 回 避 を 可 能 とす る ほ ど長 期 の期 間 を 考 慮 す れ ば,限 界利益 か ら回避 可能固定費 を控 除 し た 差 額 が プ ラ ス な ら継 続 され るべ きで あ り,マ イ ナ ス な ら廃 棄 され る べ きで あ る とい う もの で あ る。 貢 献 差 益 法 の 背 後 に あ る ロ ジ ック は,総 貢 献 額 を最 大 化 す る こ とが ,総 利益 を最大化す るこ と と同 値 で あ る とす る 考 え で あ る[Shank&Govindarajan _{,1989,p.28]。} これ に対 して,活 動 基 準 原 価 分 析 は,こ う した意 思決定 ル ールを指 示す る もの では ない。 「A

BCは,特 定 の ア ク テ ィ ビテ ィ を遂 行 す る こ と と,そ れ ら の ア クテ ィ ビ テ ィが組 織 資 源 に対 して 作 り出 す 需 要 との 間 の リ ン ク を 明 ら か にす るか ら,そ れ は い か に 製 品,ブ ラ ン ド,顧 客,設 備 (facility),地 域,ま た は流 通 チ ャ ネ ル が 収 益 を生 み 出 し,資 源 を 消 費 す る の か に 関 す る 明確 な 図 式 を経 営 者 に 提 供 す る」[Cooper&Kaplan,1991,p.130]。 そ れ で,活 動 基 準 原 価 分 析 よ り 得 られ た 情 報 は,ど こ に原 価 を引 き下 げ る余 地 が あ るか,特 に 利益 を ドラ イ ブ す る ア ク シ ョ ンを とる か を発 見 す る手 掛 か りを与 え る もの で あ る 。 言 い 換 え れ ば,活 動 基 準 原 価 分 析 は 問 題 解 決 的, 意 思 決 定 志 向 的 で は な く,注 意 志 向 的 で あ る とい う こ と に な る。 「そ れ は,組 織 の 収 益 創 造 活 動 と費 用 発 生 活 動 と を よ り よ く連 合 させ る シス テ ム を設 計 す る こ と につ い て で あ る」[Robinson, 1990,p.14]o そ れ ゆ え に,ク ーパ ー とキ ャプ ラ ンが,活 動 基 準 原 価 分 析 後 に経 営 者 が と るべ きア ク シ ョ ン を 次 の よ う に 示 した の も尤 も な こ とで あ る[Cooper&Kaplan,1991,p.134∼135]。 ① 経 営 者 は製 品 の価 格 を再 設 定 す る よ う試 み るべ きで あ る。 支 援 資 源 へ の 大 きな 需 要 を もつ 製 品 の価 格 を引 き上 げ,他 を補 助 して きた ハ イ ・ボ リ ュ ー ム製 品 の競 争 レベ ル を高 め る た め に, そ の価 格 を低 くす る。 も しそ の 再 価 格 戦 略 が 成 功 す る な ら,会 社 はそ の資 源 へ の 需 要 が よ り 少 な い か,同 じ資 源 消 費 で よ り多 くの 収 益 を生 み 出 す 新 しい 製 品 ミ ック ス に 到 達 す る だ ろ う。 ② 経 営 者 は資 源 消 費 を引 き下 げ る方 法 を探 求 す べ きで あ る。 これ は,同 じア ウ トプ ッ トに活 動 を遂 行 す る 時 間 数 を減 少 す るか 一 例 え ば,製 品 ミ ック ス また は顧 客 ミ ッ クス を変 更 す る こ とに よ っ て 現 在 の製 品 お よ び顧 客 の ミ ック ス を生 産 ま た は サ ー ビス提 供 す る の に 消 費 さ れ る資 源 を 引 き下 げ る こ と を必 要 とす る。 彼 らの 活 動 基 準 原 価 分 析 は,「 固定 費 は原 価 引 き下 げ が 困 難 で あ る」 とい う既 成 概 念 に 一 石 を 投 じた 点 で 評 価 す る こ とが で き る。 さ ら に,従 来 の 貢 献 差 益 法 で は跡 づ け 可 能 性 基 準 や 回 避 可 能 性 基 準 で は賦 課 され る こ との な い共 通 固 定 費 と して 取 り扱 わ れ て き た原 価 の 一 部 を,資 源 の消 費 と因果 関 係 の あ る客 観 的 コス ト ・ ドラ イバ ー を用 い て 各 製 品,セ グ メ ン トに配 賦 して い る点 で, 収 益 性 測 定 の面 に 関 して は,「 伝 統 的 貢 献 差 益 分 析 お よ び 原 価 変 動 性 の 範 囲 を豊 か に拡 張 して い る」 と言 い得 た の で あ る 。 N.結 び に 代 え て 小 論 は,直 接 原 価 計 算 タ イ プ の 貢 献 差 益 法 に焦 点 を 当 て て,ま ず,そ の歴 史 的 考 察 を 通 じて 議 論 の 共 通 の 土 台 を据 えた う え で,キ ャ プ ラ ンの 主 張 を検 討 して きた 。 貢 献 差 益 法 は,内 部 報 告 の 形 式 で あ り,直 接 原 価 計 算 方 式 の 損 益 計 算 書 は そ の 一 局 面 にす ぎな い こ とは もち ろ ん の こ とで あ る。 私 見 で は,キ ャプ ラ ン等 の今 回 の 主 張 を見 る 限 りで は,貢 献 差 益 法 な い し は関 連 原 価 方 式 と活 動 基 準 原 価 方 式 と は,概 念 レベ ル で は 同 一 で あ る が,技 術 レベ ル で は操 作 性 の 点 で 後 者 の ほ うが 優 れ て お り一 客 観 性 の程 度 が や や 低 い場 合 が あ った と して も,そ の 意 味 で は キ ャ プ ラ ンが 指 摘 す る 通 り,活 動 基 準 原 価 分 析 は拡 張 され た貢 献 差 益 法,否,実 践 的 な 貢 献 差 益 法 と言 え る か も知 れ な い 。 も う少 し上 述 の こ とを敷 衍 して お こ う。 マ ー ブ ル は,直 接 固 定 費 を 回 避 可 能 原 価 の 一 部 と して 定 義 して きた し,ま た シ リ ン グ ロ ー も帰 属 可 能 原価 を そ れ と同 じ意 味 で 取 り上 げ て い た 。 要 す る に そ れ は概 念 的 に は製 品 別 に増 分 原 価 ない しは 差 額 原 価 を計 算 す る こ と を志 向 して い る とい う こ とを示 唆 して い た の で あ り,そ の意 味 で は キ ャプ ラ ン等 のABCの 発 想 に相 通 ず る もの が あ る と 一70一

考 え られ る。(7)それ ゆ え,ABCは 全 く新 しい考 え で は な く,セ グ メ ン ト別 収 益 性 分 析 に 関 す る 限 りで は伝 統 的 貢 献 差 益 法 の 範 囲 を超 え て は い な い の で あ る 。 つ ま り,コ ス ト ・マ ネ ジ メ ン トは と もあ れ,活 動 基 準 原 価 分 析 に基 づ く収 益 性 測 定 は新 しい パ ラ ダ イ ム とは言 え な い だ ろ う。筆 者 は,ABC方 式 を貢 献 差 益 法 の 補 完 と考 えた い。 そ れ はABCが 従 来 の貢 献 差 益 法 で は考 慮 され る こ と の な か っ た非 ボ リ ュー ム関 連 基 準 に よ る 問接 費 また は 支援 費 配 賦(キ ャプ ラ ン等 は これ を 配賦 と は考 え て い な い よ うで あ るが)を 直 接 固定 費 の 中 に 明確 に組 み 入 れ る こ と を示 唆 して い る か らで あ る 。 したが っ て,第4表 に あ る 各 レベ ル の 貢 献 差 益 の 大 き さ は,従 来 の 貢 献 差 益 法 の そ れ と比 べ て 過 小 に計 算 され,意 思 決 定 に お い て長 期 的視 点 を加 味 して お り,一 層 保 守 的 な傾 向 を 強 くして い る 。 現 在 の 状 況 が 従 来 とは大 き く異 な る こ とが,貢 献 差 益 法 や 直接 原 価 計 算 の重 要 性 を低 め て い る とシ ャ ン ク に 主 張 させ しめ た 背 景 と な っ て い る よ うで あ る。 こ う述 べ る。 厂コス ト ・ポ ジ シ ョ ン, コス ト競 争 性,ま た は利 益 向 上 潜 在 性 の 決 定 因 と して の 短 期 的 な ボ リ ュ ー ム の振 動 は,今 日,原 価 分 析 者 に と っ て は ま さ し く大 き な 事 柄 で あ る と は言 え な くな って い る」[Robinson,1991,p. 21]と 。 従 来 の 貢 献 差 益 分 析 と関 連 原 価 分析 に基 づ く意 思 決 定 を糾 弾 し,原 価 分 析 に 戦 略 的思 考 を 明 示 的 に組 み 入 れ る必 要 性 を強 調 す る シ ャ ンク の 主 張 は,大 い に傾 聴 に値 す る もの で あ る。 小 論 で は取 り上 げ る こ とが で きな か っ たが,今 後 は,シ ャ ン ク の 主 張 を も視 界 に入 れ た 収 益 性 分 析 お よび 原 価 分 析 に関 す る議 論 が 必 要 とな って くる だ ろ う。 そ の場 合,そ れ は もは や 貢 献 差 益 法 の 従 来 の フ レー ム ワ ー ク あ る い はパ ラ ダ イ ム と は別 個 の新 し いパ ラ ダイ ム を指 し示 して い る の で あ ろ うか 。 [注] (1)ハリ スの 提 案 した 新 しい損 益 計 算 書 に は,「 直 接 原 価 を超 え る純粗 マ ー ジ ン」(netgrossmarginabovedirect cost)と 「販 売 マ ー ジ ン」(merchandisingmargin)が 示 され て い るが,ど ち らが 限 界利 益 に相 当 す る か につ い て は,前 者 の 「純 粗 マ ージ ン」 と して い る と解 す る論 者[園 田,1988,p.39]と,後 者 に解 す る論 者[小 林, 1981,p.262]が あ る。 こ の よ うに意 見 が わ か れ る の は,こ う した販 売費 及 び一般 管理 費 の分 解 に対 す る配 慮 が 払 わ れて いな か っ た こ とに起 因 して い る 。 (2)ハリ ス と 同 じ会 社 の ネ イ カ ー ク(WaldoW.Neikirk)も,1951年 に直 接 原 価 計 算 につ い ての 論 文 を書 い て い るが,彼 の 損益 計 算 書 で も未 だ販 売 費 及 び 一般 管 理 費 の分 解 が不 十 分 で あ った 〔Neikirk,1951〕。 (3に の 点 で 興 味 あ る記 述 はデ コス ター等 の著 書 に見 られ る 。彼 らは,変 動 原価 計算 と貢 献 差益 に は2つ の 見 方 が あ る とい う。 一つ は,変 動原 価 計 算 と呼 ばれ る観 点 で,そ こで は貢 献 差益 は,販 売 収益 か ら変 動 製 造 原 価 を差 し引 い た残 額 で あ り,マ ネ ジ メ ン トが 製造 活 動 か らの コス トーボ リュ ー ム関係 に関 心 を持 つ と きに関 連 す る。 い ま 一 つ の貢 献 差 益 の 観 点 は,貢 献 差 益 法 と呼 ば れ,そ こで は貢 献 差益 は製 造 原 価 と販 売 費 の す べ て の 変 動 費 を純 売上 高 か ら控 除 した 残 りで あ り,そ れ は固 定 費 をカ バ ー し,満 足 利 益 を獲 得 す る。 そ こで,変 動 原価 計 算 は貢献 差 益 法 のサ ブセ ッ トと考 え られ るべ きで あ る。 変 動 原 価 計算 方式 は,増 分 的 製造 意 思 決 定 を 行 う さい に有益 で あ る。 貢 献 差益 法 は,企 業 全 体 のCVPの 研 究 にお け る価 値 に加 えて,増 分 的 製 造 お よび 販売 意 思 決 定 を行 う さい に有 益 で あ る[DeCoster,Schafer,andZiebell,1988,p.117,118]。 (4)[志 村,1990]は,シ リ ング ロ ーの 帰 属 可 能原 価 概 念 をABCと の 関 連 で取 り上 げ た もの で あ る。 シ リ ング ロ ー は,帰 属 可 能 原 価 を 「当企 業 が 所 与 の 原価 セ ンタ ー や業 務 活 動 あ るい は 製 品 を取 り止 め た場 合 に,現 在 の 活 動 水準 か らゼ ロ まで 移 行 す る の に十 分 な時 間 が 与 え られれ ば排 除 す るこ とが で き るで あ ろ う原価 額 で あ る」 と定 義 して,中 期 的 な視 点 に立 った原 価 情報 の提 供 を意 図 して い る 。

● (5)フェ ラ ラ は,貢 献 差 益 法 との 関 連 で,直 接 原 価計 算 の 関 連原 価 区分 は 変動 費/固 定 費,お よび跡 づ け可 能 固 定 費/共 通 固 定 費 で あ る と して い る[Ferrara,1964,p.25]。 (6)キャプ ラ ン と ク∵ パ ー は最 近 の 論文 で,製 品 レベ ル で 費 用 を ドラ イ ブす る3つ の主 要 な ア クテ ィ ビテ ィを示 して い る が,そ こ に は設 備 維 持 活 動 の レベ ル に つ い て も取 り上 げ られ て い る[Cooper&Kaplan,1991,p. 132]o (7)ABCが 仮定 す る コス ト ・ビヘ イビ アの 特徴 とその 欠 陥 につ いて は,[志 村,1990]を 参照 され たい 。 そ の論 文 で 筆者 は,欠 陥 の一 つ と して 非 ボ リュ ーム 関 連基 準 に よっ て も明 確 に製 品 に配 賦 す る こ との で きな い原 価 の存 在 につ い て指 摘 した が,今 回 の議 論 は,そ の 存 在 を 明示 した こ とに な る。 [参 考 文 献] 安 達 和 夫 稿,「 経 営 計 画 に 対 す る 直 接 原 価 計 算 の 役 立 ち の 限 界 」,『 産 業 経 瀏,第25巻 第10号,1965年10月 号, pp.149-1540 Cooper,RobinandRobertS.Kaplan,"HowCostAccountingDistortsProductCosts",ManagementAccounting, April1988,pp.20-一 一27. "ProfitPrioritiesfromActivity -BasedCosting" ,HarvardBusinessReview,May‐June1991,pp.130--135. DeCoster,DonT.,EldonL.Schafer,andMaryT.Ziebell,ManagementAccounting:ADecisionEmphasis,4thed., JohnWiley&.Sons,Inc.,1988. Evans,MarshallK.,"ProfitPlanning",HarvardBusinessReview,July‐Aug.1959,pp.45--54. Ferrara,WilliamL.,"TheContributionApproach",NAABulletin,Dec.1964,pp.19-29. Harris,JonathanN.,"WhatDidWeEarnLastMonth`?",NACABulletin, .Jan.1936,pp.501-527. Heiser,HermanC.,"WhatCanWeExpectofDirectCostingasaBasisforInternalandExternalReporting`?", NACABulletin,July1953,sec.3,pp.15461560. 伊 藤 博 著,『 管 理 会 計 論 』,同 文 館,1977年 。 Kaplan,RobertS.andAnthonyA.Atkinson,AdvancedManagementAccounting,2nded.,Prentice‐Hall,Inc., ・;. Knoeppel,CharlesE.,ProfitEngineering;AppliedEconomicsonMakingBusinessProfitable,McGraw‐HillBook Co.,1933. 小 林 健 吾 著,『 原 価 計 算 発 達 史 直 接 原 価 計 算 の 史 的 考 察 一 尸 』,中 央 経 済 社,1981年 。 Marple,RaymondP.,"ManagementAccountingIsComingofAge",ManagementAccounting,July1967,pp.3--16. ,"TheRelativeContributionApproachtoManagementReporting",NAABulletin,1963,pp.3-14. McNair,MalcolmP.andEleanorG.May,"PricingforProfit:arevolutionaryapproachtoretailaccounting",Har-vardBusinessReview,May‐June,1957,pp.105--122. Neikirk,WaldoW.,"HowDirectCostingCanWorkforManagement",NACABulletin,Jan.1951,pp.523535. Robinson,MichaelA.(editor),"ContributionMarginAnalysis:NoLongerRelevant/StrategicCostmanagement TheNewParadigm"(APanelPresentedatthe1989AnnualMeetingoftheAmericanAccountingAssociation),lour-nalofManagementAccountingResearch,Fall1990,pp.1-一 一32. Shank,JohnK.andVijayGovindarajan,StrategicCostAnalysis;TheEvolutionfromManagerialAccounting, RichardD.Inc.,1989. Shillinglaw,Gordon,CostAccounting:AnalysisandControl,RichardD.Irwin,Inc.,1961. 志 村 正 稿,「 活 動 基 準 原 価 計 算 に 対 す る 若 干 の コ メ ン ト 製 品 意 思 決 定 に 関 連 し て 」,『 情 報 研 究 』(文 教 一72一

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