新商法会計法と貸借対照表能力

新 商法 会 計 法 と貸借対 照表 能 力

ドイツにおける貸借対照表能力の現代的課題 (1)

佐  ^藤

は

貸借対照表 の意思決定 問題 を論理的 に と らえれば、それは貸 借 対 照表 の 現実的な内容問題であ るといわれている。フェーダーマ ン (R.FederIIlmn) によれば、この場合 にまず、現実 の対象物 もしくは一定 の事 象 が そ の根 拠 に基づ いて貸借対照表 にそ もそ も収 容 され うるのか とい う Ob"の問題 が解決 されなければな らない。 この Ob"の問題 の解決 の後 に、通 常 は、

どれ くらい Wieviel"の評価 の決定 がお こなわれ る。そ して、 この評価 額 の決定 にひ き続 いて、どこに Wo"と い う貸借対 照表 にお け る表 示 の間 題が明 らか にされなければな らないとい う^1)。

ところで、 ここで貸借対照表 において対象物 ない し一定の事 象 を その根 拠 に もとづ き収容 しうるか ど うか とい う Ob"の問題 は、 ドイ ツで は「 貸 借対照表能力」(Bilanzierungsfahigkeit)な い し「 根 拠 に基 づ く貸 借対 照 表計上 (Bilanzierung dem Grunde n ^h)」 の問題 とよばれ、今 日、貸借 対 照表論的 に最 も関心 あ る商事貸借対照表 と税務貸借対照表 の検討 領 域 だ と されてい る。 しか も、 ドイ ツで は、 この問題の解決 は商法上 の正 規 の簿 記 の諸原則 (Grundsatze der OrdnungsmaSiger Buchfuhrung)の 解釈 に委 ね られている。商法典第238条第1項が「 すべての証人は帳簿を記帳 し、且つそ の商業帳簿において自己の商取引及び財産状態を正規の簿記の諸原則にしたがっ コ」

法経研究 (1995年

て明瞭に表示する義務を負 う」 と規定す るようにである。よく知 られるように、

「 正規の簿記の諸原則」 は、 ドイツ商法会計制度において根幹をなす、 しか し、

その内容の解釈が要請 される不確定法概念である。 しか も、 ドイツの場合、正 規の簿記の諸原則は所得税法第5条 1項の基準性原則(Mttgeblichkeitsprinzip)

に基づ き、租税法上の課税所得算定の基礎 にも捉え られる。貸借対照表能力に おいて も、正規の簿記の諸原則 は、商事貸借対照表 と税務貸借対照表 とを繋 ぐ、

いわば結環 としての役割を演 じている。そ して、他方において、税法の解釈原 理 として「 経済的観察法 (wirtschaftliche Betrachtungsweise)」 な る ものが 存在す る。「 経済的観察法」はもともと^1919年ライ ヒ租税通則法 (Reichttgaben―

ordnung)第 4条_{、その後 の}1934年租税調整法 (Steuermpassungsgesetz)第 1条に法的根拠を置 き、現行の^1977年租税通則法 (Abgabeordnung)に ^いた るまで、法の解釈 と適応に際 して重視 されるべき考察方法 として発展 して きた。

とりわけ、現行税法における貸借対照表能力 との関連においては、租税通則法 第^39条において「 外的形式」ではな く「 実質的関係」が規準 となるという税法 を支配す る原則の適用の事例を指示 し、 リース取引、信託関係、譲渡担保、自 己占有等 という新 しい取引形態に対 して、経済的観察法に基づ き「 法的帰属」

に「 経済的帰属」が優先することを定めている。後述するように、 この対象の

「 帰属」問題 は商法上の貸借対照表能力を問 う上で も不可欠 の指標であ り、 そ のため、叙上の経済的観察法 との関わ りにおいて、貸借対照表能力に対する商 法上の正規の簿記の諸原則をいかに解釈す るかが、基準性原則の維持を制度的 建前 とする ドイツ、 とくに^1985年新商法典施行以後の ドイツにおいて、解明の 急がれる、且つ論争のある問題領域 となっている3)

そこで、まず本稿では、現行の^1985年商法典における「 貸借対照表能力」に 対する正規の簿記の諸原則の解釈内容を検討する。次稿以下においては、かか る商法上の「 貸借対照表能力」に対する解釈内容が、税法上の「 貸借対照表能 力」 との対比において、所得税法第5条1項の基準性原則 との関わ り、そ して また租税通則法第39条に基づ く「 帰属」 との関わ りの中でいかに位置づけられ ているかを検討す る。 これ らの考察を通 じて、 ドイツを素材に「 貸借対照表能

新商法会計法と貸借対照表能力 力」をめ ぐる今 日的問題の意味す るところを探 ってみたい。

I.商法上の貸借対照表能力

1985年商法典 は、第242条1項において、貸借対照表 には財産対象物(Ver̲

mOgensgegenstande)と 負債(Schulden)を収容すべ きことを定 め、第246条 1

項において計算限定項 目(Rechnungsabgrerlzungsposten)を 追加 し、第247条 1項_{において自己資本}(Eigenka.pitd)を、さらに第247条 3項の準備金的性格 を伴 う特別項 目のような特別項目(Sonderposten)、第^269条の事業経営の開業 と 拡張に対す る費用 にみ られるような貸借対照表補助項 目(Bilanzierungsh」 fen) を貸借対照表の内容 とす ることを規定 している。従 って、商法上、貸借対照表 能力が問われるのは、財産対象物・ 負債・ 計算限定項目・ 貸惜対照表補助項目・

特別項 目ということになる。 しか し、これ らの 酬 照表項 目(Bilanzposten)」

も、商法典がその概念内容を示 さない不確定な法概念である。その概念 と貸借 対照表能力の解釈 は正規の簿記の諸原則に委ね られている。

さて、貸借対照表能力 という場合、貸借対照表において「 貸借対照表項 目」

として収容 され うる現実の対象物 もしくは事象の基本的属性 として理解 される。

一般に、それ は抽象的貸借対照表能力 (abstrttte Bilanzierungsfahigkeit) と具体的貸借対照表能力 (konkrete Bilanzierungsfahigkeit)と に区分 される。

フェーダーマ ンによると、抽象的貸借対照表能力 とは個別事例の具体的状況に 左右 されない対象属性であり、 この抽象的貸借対照表能力が与え られては じめ て、具体的貸借対照表能力の問題、すなわち、個々の事例の特別な状況に応 じ て具体的に貸借対照表能力が存在するか否かが検討されなければならないとさ れている3)フ レー リックス (W.Freericks)やグルーバ ー (T.Gruber)によ ると、商事貸借対照表上の抽象的貸借対照表能力は、財産対象物 もしくは負債、

計算限定項 目、貸借対照表補助項 目等の存在に対す る諸規準が満たされている ときに生ず る。具体的貸借対照表能力 は抽象的貸借対照表能力に法律上の計上 禁止規定が対立 していないことを前提 とす る。 この具体的貸借対照表能力が与

法経研究

え られる場合、商法典 は、第246条の完全性原則に基づき、貸借対照表計上選 択権が存在する場合を除いて、貸借対照表計上を義務づけている³⁾

従って、商法上、貸借対照表計上義務なのか貸借対照表計上選択権なのかを 問う前に、まずは、いかなる場合に貸借対照表能力が与えられるか、その要件 が問題とされなければならない。次に、 クスマウル(H.Kussmaul)の 論考^5)を 中心に、この点から考察 してみよう。

1。 積極側計上能力の要件

(1)財産対象物の抽象的貸借対照表能力

一般に、商事貸借対照表における積極側計上能力に関する問題は、貸借対照 表計上補助項目と計算限定項目の場合のように、財産対象物の存在を伴わない 計上能力問題もあるけれど、基本的には、財産対象物の存在を問うことと同義 であるとされている3)

クスマウルによれば、この財産対象物の存在については、支配的見解では、

独立 した取引可能性 (selbstandige verkehrsfahigkeit、 売却可能性 Verau̲

3erbrkeitの 意味での)が主要で決定的基準である。そして通常 は、 この売 却可能性は譲渡可能性 (れertragbarkeit)の意味で、つまり商取引、法的取 引の対象としての独立 した処分の可能性として解釈されるというる⁾

これに関 して、具体的な売却可能性ではなく抽象的な売却可能性を目指すこ とをもらて、独立 した売却可能性を解釈するクロップフ(B.Kropff)の見解⁸⁾ がある。クロップフはまた、「 個別評価の公準」から導出される独立 した評価 可能性は「価値を他の諸価値から区別 しうる」ことを含まなければならないと し、補足的規準として、独立 した評価可能性 (selbstandige Bewertbttkeit) の存在を要請 している。クスマウルは、独立 した売却可能性の規準を狭義に解 釈する場合に独立 した評価可能性はその必要性がまさしく否定されるのに対 し て、クロップフの意味で解釈する場合、それが不可欠な客観化指標 ^(Objekti―

宙erungsmerkmal)と なっているとみる。 クロップフの解釈に基づけば、法律 上の個別譲渡禁止が存在する財貨の場合にもまた、個別売却可能性が示されて コイ

新商法会計法と貸借対照表能力 よい。というのは、クロップフは例えば商標を無形経済財のもとに表示される べ き項目とみなすか らであり、また、個別譲渡の禁止を指示す る立法者が これ らの財貨の個別売却可能性を容認 しているためである。この点、クスマウルは、

なにを もって財産対象物 として理解す るかについての解釈が法律上確定 されて いないことをみるなら、とくに年度決算諸の情報機能の観点か ら個別売却可能 性原則の適用が拒否されているのは不思議で はないという。 しか も、旧法 にお いて も正規の簿記の諸原則 とみなされえた、評価 に関す る企業継続性の原則 (ゴーイングコンサーン原則)が新商法典第^252条 1項2号において明示的に確 定 されたことによって、個別売却可能性規準 と企業継続性原則 との一貫性が問 われることになる。積極側計上能力の問題にとって、評価問題に対す るものと は全 く別の規準が基礎に置かれてはな らないために、少な くとも、個別売却可 能性の狭義の解釈 は企業継続性の原則 とは一貫 していないとい う²⁾

ただ し、クスマウルによれば、個別売却可能性の規準を前提 とす るな らば、

「 認許、営業上の保護権及 びこれに類 す る権利及 び諸価値並 びにかか る権利、

諸価値に対す るライセ ンス」及び「 営業権及び暖簾」が無形財産対象物 に属す るとする商法典第^266条2項AI.1及び2の項 目分類規定 との一致がいかに生 み出され うるかという問題が生ず ることになる。独立 した売却可能性を現実の 売却可能性 として狭義に解釈す るな らば、その場合、この両者 に含 まれている、

事物 もしくは権利 として実際に「 法的取引の対象(Objekt des Rechtverkehrs)」

でありうるという事実関係のみが積極計上能力を持つ ことになる。 これによっ て、各対象物、各財貨及び各権利について、個別事例において、個々に譲渡可 能であるかどうかが再吟味されなければな らない。こうした観点か らす ると、

例えば、納品権利や賃貸借権のような義務を追わされた権利状態が「 類似の権 利 (ahnliche Rechte)」 に含め られ るとすれば、そのことは正当ではないとみ る。さらに、営業権 もしくは暖簾を無形財産対象物 としてみなす規定 はこの解 釈 とは一致 しな くなるとしている′⁾

ところで、1965年株式法第151条1項 Ⅱ

.A.8の

」J

法経研究

な項目に積極側計上能力が認め られている。 この点について、 クスマ ウルは、

新商法において も「 類似の諸価値」が表現 として示 されているので、 この種の 価値は、それ自体が債務法上の権利関係の客体であり、正規の簿記の諸原則に よって限定 される財産の構成部分である限 りにおいて、原則的に積極側計上能 力があるとみる。かかる規準 は、個別把握可能性 (Einzelerfa3barkeit)、 価 値の現存 (Vorhandsein eines Werte)並 び に十 分 客 観 化 され た評 価 尺 度 (ausreichend objektivierten Bewertungsma3st茄)を意味 しているが、対象 物ない し客体として表現 される実質的諸価値 は、例えば広告キャンペーンのよ うに将来の効用を期待 させるが、 しか し、客体のなかに明確になっていないよ うな経済的利点 とは区別 され るというJ)

さらに、 クスマウルは、営業権及び暖簾の帰属問題にふれて、つ ぎのように いう。法律の文言を狭 く解釈す るな らば、営業権及び暖簾の財産対象物への帰 属については、個別売却可能性 (結局 は、個別評価可能性)の意味での伝統的 解釈 とは異なる解釈が生ず る。確かに、新商法が「 財産対象物」にかえて「 経 済財 (Wirtschaftsgut)」 という呼称を採用す ることを断念 した ことによ って、

税務上の概念規定に直接的に近似 した ものとならないが、二つの概念内容の接 近は二つの概念の間に従来か らある矛盾を抑制 しているという。その場合、事 物、権利及び諸価値の一定のグループの積極側計上能力を決定す る客観化規準 を適用す ることによって、「 継続的に具体化す る利益効果」 の規準が指 向 され る。 この観点のもとでは、営業価値及び暖簾 は、継続的に具体化す る利益効果 を仮定する諸価値のグループに含め られることになり、財産対象物の従来の解 釈を拡大す るような解釈を否定す る場合、抽象的売却可能性 と独立 した評価可 能性を基礎 としたクロップフによる解釈 に依存す ることになる。 この場合、営 業権 と暖簾 は財産対象物の属性が認め られる。というのは、それが抽象的に売 却可能で、最初の貸借対照表計上の時点に独立 して評価可能なものとみなされ うるか らだとする。 クスマウルは、独立 した売却可能性についてのこの種の解 釈を行 う場合、全体経営 との関係 した売却可能性の税務上の解釈に自然 と接近 す ることになるとす る。商法典第255条 4項の営業権及び暖簾における積極側

新商法会計法と貸借対照表能力 計上選択権のために、貸借対照表計上補助項 目を正当とみなすにして も、個別 売却可能性の規準を狭 く解釈す ることは妥当ではない。この点、クスマウルは、

ブレツィング (K.Brezing)12)を引いて、技術的 もしくは法的理 由か ら個別 に 売却可能でない多 くの財産対象物を指摘 しているのは当然のことであるとみる。

それ故、ブレツィングは レフソン(UoLeffson)とともに、財産対象物の本質 的メルクマニルに原則的売却可能性 (gmndsatzliche verttuBerbarkeit)を み ているが、 しか し、彼 はさらにそれを越えて、特に用益権や著作権 に対 して、

それが原則的に売却可能であるとして も、例外 として、財産対象物の性格を認 めている。以上のことか ら、クスマウルは、個別売却可能性について狭義の解 釈を前提 とす る解決は、「 財産対象物」概念の現行 との解釈 とは一致せず、少 な くともクロップフの意味 (抽象的売却可能性)での、 もしくはブレツィング の意味 (原則的売却可能性)での概念の拡張が必要であるとしている

『

) 

ところで、クスマウルは、対象物を積極側計上能力あるとみなすかどうか明 瞭にしようとするなら、どのよ うな前提の もとで対象物がその都度の企業財産 に帰属 されるべきかどうかが問題 となると して、「 帰属」 問題 を取 り上 げ る。

クスマウルによると、少な くとも原則上 は、事物的帰属 ^(s hlibhe zuordnung) が所与の ものとなる時点には帰属の期間的規準 も満たされる。一般的な限定規 準は所有権(eigentum)で あ り、ない し債券の場合は所有関係 (Inhaberschaft) である。ただ し、所有関係を一般的に指向す るにも拘わ らず、一定の事例にお いて、経済的帰属性 (witschaftliche Zugehbrigkeit)が 目指 されねばな らな い。経済的帰属性に関 しては諸々の解釈が考え られるけれども、商人の「 処分 権 (Verfugungsgew』 ^t)」 が指向され るとす るのが支配的見解で あ るとい う。

ここで、処分権 は他方で様々に解釈 されているが、デー レラー (G.D011erer) の見解^14)は有力である。 クスマウルは、ある人が財貨の実体 と収益 を完全且 つ継続的に持つときに貸借対照表計上が行われるとするデー レラーの限定 は、

その際、実体の保持が財貨の価値減少 と損失の リスク及び価値増加のチ ャンス を持ち、例えば売却権 もしくは担保貸付権のような物権的処分権を排除す るこ とになるが、一定の事例を解決す るのに適合す る解釈の仕方であるとみる。所

」7

法経研究 )

有者が財産に対する事物の経済的帰属性が棚上げされることな く、実体 と収益 とが分離 しうるような場合には、それによって説明可能 とはな らない。さらに、

(賃貸借契約の場合のように)複数の参加者が収益を提供す る場合 (賃貸者 に は賃貸借収益 として、賃借人には直接的効用を通 じて)にも、 この限定によっ て解決可能 とはならない。 この種の事例の解決 は、貸借対照表計上が異なる有 資格者に可能としないとき (例えば、「 実体の所有 と効用の所有」 が独立 して 貸借対照表計上を しうるように)、 もしくは、そ うした財貨の明確 な帰属 を導

くような規定を確定す るときにのみ、見いだす ことが出来 るとしているF)

(2)財産対象物の具体的貸借対照表能力

つぎに財産対象物の具体的貸借対照表能力を問 う場合、上にみた抽象的貸借 対照表能力に対 して貸借対照表計上禁上が対置 しないかどうかが検討 されなけ ればならない。いま、 フェーダーマ ンによって、商法上の貸借対照表計上禁止 を示せば、表 1の ようになる。

クスマウルの場合、まず具体的貸借対照表能力の第一の前提 として、事業財 産でない財産対象物 もまた積極側計上 され うるか否かが検討されなければな ら

ないという。原則的に、貸借対照表においては、企業の財産のみが表示される。

資本会社の場合、私有財産 との関連を問 うことはないけれども、個々の企業化 の私有財産及び私有財産を もって会社の負債に対 し無限責任 となっている個人 会社の場合には、それに応 じた考慮が必要 となる。 この問題は、商法上 は最終 的に明確でないけれども、 こうした事例について もまた私有財産は表示される べきでないという点で支配的見解は一致 しているという。個別企業及び個人会 社の場合に私有財産及 びそれか ら発生す る費用 と収益は表示 してはな らないと す る開示法第5条4項の規定 もまた、私有財産の表示不可性を確認 していると するr)

具体的貸借対照表能力に対す る第二の前提 として、固定資産たる無形財産対 象物の場合の「 有償取得 (entgeltlicher Erwerb)」 がある。商法典第248条² 項によれば、有償取得でない固定資産の無形財産対象物に対 して積極側項 目は

新商法会計法 と貸借対照表能力 表1 商法 における貸借対照表計上禁止

積 極 側 計 上 禁 止 消 極 側 計 上 禁 止

企業の創立及び自己資本の調達 に要 した費用

(商法典第^248条 1項)

商法典第249条 に掲示 されない、

その他の目的に対す る引当金 (商法典第^249条3項)

有償取得でない、 固定資産 た る 無形財産対照物、 自己創設 の営 価値及び暖簾を含む

(商法典第^248条2項)

逆基準性が存 しない場合の、

備金的部分を伴 う特別項 目 (商法典第^273条、資本会社⁾

広義の経過的計算限定項 目 (商法典第^250条 1項1文、2項)

未決取引の貸借対照表非計上の原則 ^(正規の簿記の諸原則⁾ 仕輌斤)FederIIlann,Rudolf;Bilanzierung nach Handelsrecht und

Steuerrecht,8。 Aun。,199o,s.201.の 表を一部省略

計上 されて はな らない。有償取得 の規準 は独立 した第三者 に対す る支払 い もし くは等価 の給付 の意味での調達原価 の存在 で あ る。企業 の創立及 び 自己資本調 達 に対す る費用 は貸借対照表 において収容 されて はな らな い とす る第248条 1

項 の規定 は、明確化す る効果 を持 つ に ほか な らない とい うぎ⁾

財産対象物の具体的貸借対照表能力に対する第二の前提は、財産対象物が

「未決取引(schwebende Geschafte)」 の対象ではないという点にみなければ ならない。クスマウルは、取引の未決状態 は諸 々、定義 され うるが、 ビー グ (H.Bieg)18)に依拠 して、確定的な契約締結の時点を未決状態の始 まりと して、

一方の契約当事者側の履行を未決状態の終わ りとしてみなす ことができるとす る。現在の取 り扱いでは、双方が未だ履行 していない契約は当該取引か ら損失 が予想 される場合にのみ貸借対照表計上 され、この損失は未決取引か ら発生す る畏れのある損失に対す る引当金を経て表示 されなければな らない。 この現行 (292) 19

の取 り扱いは提供者の観点か ら、取引の対象である主たる給付を彼が生み出 し たときにはじめて、成果の実現を考慮 している。 この会計上の取 り扱いの起点 をなすのが、商法典第238条、第^240条及 び第^246条の規定であるが、 そ こでの 財産 は総財産の意味、 もしくは純財産の意味で も一義的に定義 されて いない。

第240条で も第246条で も基礎になっている総財産表示が契約締結の際に既に必 要 となるか、あるいは契約当事者が履行 してはじめて必要 となるかは、現在 は、

未決取引の原則的な非表示を導いてる正規の簿記の諸原則の解釈によって確定 されなければならない。未決取引の表示に関 して議論を可能 とす るためには、

少な くともこの法律的に規定 されていない原則を理論的に再吟味す ることが出 発点であるとしているP)

(3)財産対象物の存在を伴わない積極側計上能力

既に述べたように、商事貸借対照表は、財産対象物だけでなく、財産対象物 の属性を持たない積極側に帰属可能な項 目もまた含んでいる。計算限定項目と 貸借対照表計上補助項 目がそれである。

クスマウルは、計算限定項 目の場合、(積極側計上能力ある)財産対象物 も しくは(消極側計上能力ある)債務が存在す ることは問題 とな らない とす る。

計算限定項 目の特有の役割 は期間に適合 した利益算定に資するという点に根拠 があるという。 これに対 して、貸借対照表計上補助項目は、商事貸借対照表に おいて、 とりわけ破産回避補助項 目 (Konkursvermeidungshilfe  債務超過 の ための破産の回避)に意味において、そ して配当補助項 目 (Ausshiittungshilfe)

の意味において用いられる。貸借対照表補助項 目は、例えば損失状態のような 一定の例外事例に制限されないということを前に して、 ミューラーダール (F.

Muller̲Dahl)がそれを「 獲得 された成果の意味での成果算定への補助 として

20)」 みな していることは正当であるという響)現行法 におけるこの積極側 にお ける貸借対照表補助項 目としては、商法典第269条に基づ く事業経営 の開業及 び拡張に対する費用、第274条 2項に基づ く潜在的租税に対す る限定項 目が挙 げ られる。

20 (291)

新商法会計法と貸借対照表能力

2。 消極側計上能力の要件

(1)負債の抽象的貸借対照表能力

財産対象物 と負債を個別に表示 しなければならないとす る商法典第^{240条 1} 項及び第^246条1項の規定によって、「 財産対象物」概念 は積極側に関連 し、消 極側 は「 負債」の概念に関連す る。そ して、 この場合、目的適合的にみれば負 債 は債務 と引当金の上位概念 とみなされ る。

さて、この負債の抽象的消極側計上能力に関 しては、財産対象物 と同様 に、

負債の存在を聞 うことになる。クスマウルの場合、負債の存在に対 して要請さ れる本質的メルクマールは以下の4点_である留⁾

(i)経済的負担の存在 (Vorliegen einer wirtschaftuchen Belastung) 双務契約の場合、経済的負担 は、(未決取引の非表示のために)実際には、

契約当事者の給付の創出以降に発生す る一方で、双務契約が存在 しない場合、

経済的負担 は第二者の請求を導 く事象の発生 もしくは事実要件の実現を通 じ て根拠づけられる。原則上、請求権者 としての第二者の存在が必要である。

個々の事例において経済的に負担が課せ られるか どうかは、「 給付義務 の発 生の蓋然性」に依存す る。

(五)給付義務の存在 (Vorhandensein einer Leistungsverp■ ichtung) 給付義務 は、義務が法律上既に発生 している場合だけでな く、第二者に対 して予想 されるべき負担を根拠づける、ない し経済的に指示 しうることが認 識可能である事実要件が貸借対照表決算 日以前 に発生 してぃる場合にも存在 す る。その場合、第三者 はその請求を既 に有効に しているかどうか、 もしく は既にその請求に対す る知識を保有 しているかどうかは問題 とな らない。経 済的発生を目指す ときには、経済的には未だ発生 していないが法的には既に 発生 している義務を表示すべきかどうかが問題 となる。給付義務 は企業が経 済上、社会的 もしくは道義的理由か ら生ず る義務を回避 し得ない場合にも存 在す る。従 って、例えば、任意の保証給付の場合 にも、給付義務が前提 とさ れる。企業の請求に対す る相応の蓋然性が存在 しないときには給付義務はな ん ら生 じない。給付義務は無制約でないが貨幣給付 もまた指向 しなければな

法経研究

らない。例えば現物給与の将来の無報酬の提供義務のような実物給付の発生 義務 もまた給付義務に含められる。

(i)給付の計量化可能性 (QuantifiZierbarkeit der Leistung)

義務 というものは、それが金額について確実の場合に計量化可能なだけで な く(この場合、債務が存在する)、 金額 について不確定 な場合 に もまた数 量化可能である。 この場合に引当金が設定 されなければならない。

(市)独立 した評価可能性 (Selbstandige Bewertbarkeit)

積極側計上能力とまった く同様に、独立 した評価可能性 は消極側計上能力 の前提 とみなさなければな らない。すなわち、経済的負担はそのようなもの として限定 しうるものでなければな らない し、従 って、一般的企業 リスクの 結果ではありえない。

クスマウルは、以上の負債の存在 (消極側の抽象的貸借対照表能力)に関 して、

とくに引当金を問題にする。かれによると、商法典第249条 に列挙 された引当 金種類を考察すると、独立 して挙げ られた未決取引か ら生ずる畏れのある損失 に対す る引当金 と法的義務を伴わずに生ず る保証給付に対する引当金に関 して、

それが各々、不確定債務引当金に属 し、従 って負債 とみなされる。他方、第²⁴⁹ 条 に列挙 されるその他の引当金 (1項に基づ く未実施の維持補修及び廃石物除 去 に対す る引当金及び2項に基づ く費用性引当金)は、 ここで主張 され る意味 での負債ではないという響)な_{お、商法典では、第249条}3項の指示 によ って、

1項_及び2項に示す目的以外の目的に対す る引当金は排除されている。

(2)負債の具体的消極側計上能力

消極側の具体的貸借対照表能力は抽象的貸借対照表能力に対する要件を満た す場合、積極側 と同様に、法的 もしくは経済的考慮に基づ く消極計上禁止が存 在 しないことを意味 している(表 1を 参照)。 クスマ ウルによると、確 かに、

私的負債の消極側計上 は、私有財産 と比べてより大 きな意義 (個別企業の際に 可能な企業財産における非分執行及び個人商事会社の場合の会社持分の差 し押 さえ可能性のために)を認 めなければな らないとして も、私的負債は積極側私

新商法会計法と貸借対照表能力 有財産 とまった く等 しく表示 されることはない。未決取引非表示の原則のため に、未決取引か ら生ずる義務 も表示 されない。契約相手の未履行の反対給付が 貸借対照表作成者の未履行の給付を相殺せず、その場合、不確定債務が存在す るために未決取引か ら発生する畏れのある損失に対する引当金が形成 されなけ ればならないとして もだ というタ

(3)負債の存在を伴わない消極側計上能力

消極側には負債のみが表示 されると言 う要請には、いくつかの例外が存在す る。 この例外に属するものとして、いわゆる費用性引当金、潜在的租税に対す る引当金、計算限定項 目、自己資本、価値修正項 目、準備金部分を伴 う特別項 目の消極側計上がある。 これ ら貸借対照表項 目に対す るクスマウルの指摘 は次 のようである夕⁾

(1)費

(五

)潜

(288)"

法経研究

によって、擬制の租税が相殺計算 されるために、そこで、純粋の期間区画用具 が問題 となっているのは明 らかである。なお、潜在的租税に対する引当金の形 成が許容 されることに関 して、個別事例において異なる見解がある。

(面

)自

(市

)価

文によると、商事貸借対照表における逆基準性原則を考慮 して租税上の規定に もっば ら基づ き、減額記入 として計算 され うる(第254条)金額は、「 準備金的 部分を伴 う特別項 目」へ組み入れる、すなわち、「 税法上の」減額記入 と「 商 法上の」減額記入 との差額を「 準備金的部分を伴 う特別項 目」に組み入れるこ

とが出来 る。

(v)準

新商法会計法と貸借対照表能力

Ⅲ.貸借対照表計上義務 と貸借対照表計上選択権

フェーダーマ ンは、抽象的貸借対照表能力 と具体的貸借対照表能力の区分に ついて次の如 く述べている。貸借対照表能力の下位分類は目的適合性の理由か ら生ず る。貸借対照表計上意思決定の審査規準の別のグルーピングは、すべての 規準が検討 されるときには全 く可能 となる。時には、例えば、具体的貸借対照表 能力は、貸借対照表計上禁止が存 しないという規準によって も検討 され る答⁾ フェーダーマ ンは、この具体的貸借対照表能力の規準 として、貸借対照表作成 者への経済的帰属、事業財産への帰属、具体的貸借対照表禁止を例示^27)して いるが、その意味では、 クスマウルの論考 も新商法典に根ざしたひとつの目的 適合的下位分類による貸借対照表能力論 といいうるだろう。しかし、そうであっ て も貸借対照表能力が要件が付与 されれば、商事貸借対照表上の貸借対照表計 上義務 と貸借対照表選択権が存在す ることにかわ りはない。

この場合、貸借対照表計上義務を根拠づけるのが、商法典第246条 のいわゆ る完全性原則である。「 年度決算書 は、法律上、別段の定めがない限 り、 すべ ての財産対象物、負債、計算限定項 目、費用及び収益を含まなければならない。」 この完全性原則によって、積極側貸借対照表能力ある財産対象物、負債な らび に許容される計算限定項 目に対す る原則的貸借対照表計上義務が生ず る。

これに対 して、貸借対照表計上選択権 は、会計報告責任任務を前提にすれば、

原則上は適切ではないとされている。 クスマウルは、さもないと、報告責任を 義務づけられる者 自身が、なにを積極側計上 し消極側計上するのか、そ してど う評価するのかを裁量 しうることになるか らだという。クスマ ウルによれば、

貸借対照表作成規準は、それが貸借対照表作成者固有の推定を明確な規定をもっ て取 り除 く点にのみその正当性見いだす ことが出来 る。商法上の目的に照 らし た積極側計上選択権 と消極側計上選択権の拒絶 は、とりわけ、その際に情報機 能が損なわれることによって根拠づけ られ る。従 って、貸借対照表計上選択権 を広 く否定 し、それが可能でない場合に限 って附属説明書における説明を要請 す ることは首尾一貫 しているという。第246条の解釈に基づ けば、貸借対照表

計上選択権は法律上、それが明確に許容 されているときにのみ生ず る。その場 合、貸借対照表計上選択権は貸借対照表計上補助項 目ない し期間限定に役立つ 項 目の範囲において、とくに予定されて居 り、それ らは、財産対象物、負債の属性 を持たない貸借対照表項目であるとす るのである響)商法典 における貸借対照 表積極側 と消極側における計上選択権規定を列挙す るとつ ぎのようになるP) 積極側計上選択権

(1)第250条 1項に基づ く費用 とみなされ る関税及び消費税で、 それが決算 日 時点に表示されるべき棚卸資産の財産対象物 に割 り当て られるもの、及び費 用 とみなされ る売上高税であり、それが決算 日時点で表示されるべ きか もし くは、積極側計算限定項 目の分離 した部分領域 として棚卸資産か ら明示的に 控除され る前払分。

侶)第^250条3項に基づ く積極側計算限定項 目の分離 した部分領域 としての逆 打歩。

(3)第255条4項に基づ き、計上す ることの許 され、且つ次年度以降の各営業 年度において少な くとも四分の一 は減額記入を通 じて償却tなければな らず、

予想 される耐用期間に計画的に配分す ることの可能な計上の場合についての、

営業価値及び暖簾。

(4)第269条に基づ く営業経営の開業及び拡張のための費用。

(5)第274条2項による潜在的租税に対す る積極側貸借対照表補助項 目。

消極側計上選択権

(1)第249条 1項 3文に基づき、三 カ月経過後であるが次営業年度内に埋 め合 わされる未実施の維持補修に対す る引当金及び第2項に基づ く費用性引当金。

(2)第273条と結びついた第^247条 3項に基づ く、税務上の選択権の行使に依存 す る準備金部分を伴 う特別項 目の設定の一定の形態。

「 商人 は、 自己の営業 の開始 にあた って、且つすべての営業年度 の終了 にあ 結

rj、

新商法会計法と貸借対照表能力 たって、自己の財産 と負債 との関係を表示す る決算書 (開始貸借対照表、貸借 対照表)作成 しなければな らない。」商法典第^242条 1項_{では、上の規定によっ} て、貸借対照表において財産 と負債 とを対置することを定めている。また、貸 借対照表の具体的内容は、商法典第247条 1項において、次の ごとく規定 され る。「 貸借対照表においては、固定資産及び流動資産、 自己資本、負債 な らび に計算限定項 目を別個に表示 し、且つ、十分に分類 しなければな らない。」 さ らに、商法典第266条「 貸借対照表の項 目分類」 においては、一連 の財産 と負 債項 目が列挙 されてはいる (表2を_参照)が、 しか し、財産対象物 と負債の計 上能力をなにを もって理解す るかは、立法者 は法文において明示 しては居 らず、

その解釈は正規の簿記の諸原則 に委ね られている。

既にみて きたように、クスマウルの論考 はかかる商法上の貸借対照表能カヘ の解釈論を展開 したものである。彼の場合、貸借対照表における積極側、消極 側の計上能力を財産対象物、負債の存在要件 にみている。財産対象物の存在に 関 しては、独立 した売却可能性 (商取引、法的取引の対象 としての独立 した処 分可能性)、 事業財産への帰属性が決定的規準をなすが、 とくに無形財産対象 物 との関連において、独立 した売却可能性の規準の解釈を従来よりも拡大 (つ まり資産概念の拡大)する必要を説 いている。それはまた、商法上の「 財産対 象物」 と税法上の「 経済財」 とを概念内容上、接近させ、両概念の間にある従 来の矛盾を制限す るものと捉えている。 クスマウルは、負債の存在については、

経済的負担の存在、給付業務の存在、給付の計量化可能性、独立 した評価可能 性の要件を提示す る。 クスマウルは、 この負債の存在に関 して、とくに引当金 の計上要件に関説 しているが、 ここで も連邦財政裁判所の税務判決の引当金計 上要件に相応 した負債概念の拡大解釈を主張 している点に、その特徴をみるこ とがで きよう。 もとより、 ここで具体的な貸借対照表への計上 (具体的貸借対 照表能力)は、商法上、貸借対照表計上禁止規定の定め られていないことを前 提 とす るが、 ここで、注目されるのは、 クスマウルが情報機能の視点か ら、´財 産対象物 と負債の存在要件を伴わない貸借対照表項 目の計上選択権を原則否定

している点であろう。フレー リックスも、同 じ視点か ら次のように述べている。

法経研究 (1995年

表

2 

積 極 側

固 定 資 産

I  無 形 固 定 資 産

1 認 許 、 営 業 上 の 保 護 権 及 び これ に 類 す る権 利 及 び 諸 価 値 並 び に こ れ ら の 権 利 及 び 諸 価 値 に対 す る ライ セ ンス

2  営 業 権 も し くは暖 簾

3  前 払 金

Ⅱ  有 形 固 定 資 産

1 土 地 、 そ れ に類 す る権 利 及 び 他 人 の 土 地 上 の 建 物 を 含 む建 物

2  技 術 的 設 備 及 び機 械

3  そ の 他 の 設 備 、 工 場 用 及 び 営 業 用 什 器

4  前 払 金 及 び建 設 中 の 設 備

Ⅲ  財 務 固 定 資 産

1 結 合 企 業 に対 す る持 分

2  結 合 企 業 に対 す る貸 付 金

3  資 本 参 加

4  資 本 参 加 関 係 あ る 企 業 に 対 す る貸 付 金

5  固 定 資 産 た る有 価 証 券

6  そ の 他 の 貸 付 金

B  流 動 資 ^産 I  棚 卸 資 産

1  原 材 料 、 補 助 材 料 及 び 工 場 消 耗 品

仕 掛 品 、 半 成 給 付 製 品 及 び 商 品 前 払 金

Ⅱ  債 務 及 び そ の 他 の 財 産 対 象

1 物売 掛 金

2  結 合 企 業 に対 す る債 券

3  資 本 参 加 関 係 あ る 企 業 に 対 す る債 券

4  そ の 他 の 財 産 対 象 物

Ⅲ  ^{有 価 証 券}

1  結 合 企 業 に対 す る持 分

2  自 己 持 分

3  そ の 他 の 有 価 証 券

Ⅳ  小 切 手 、 現 金 在 高 、 連 邦 銀 行 預 金 、 郵 便 振 替 貯 金 、 信 用 機 関 に対 す る預 金 計 算 限 定 項 目

消 極 側

A自 己 資 本

I  引 受 済 資 本 金

Ⅱ  資 本 準 備 金

Ⅲ  利 益 準 備 金

1  法 定 準 備 金

2  自 己 持 分 準 備 金

3  定 款 に基 づ く準 備 金

4  そ の 他 の 利 益 準 備 金

Ⅳ  繰 越 利 益/繰越 損 失

V  年 度 余 剰/年^{度 欠 損} B  引  当  ^金

1  年 金 引 当 金 及 び そ れ に 類 す

2  租 税 引 当 金る

3  そ の 他 の 引 当 金

C  債 務

1  社 債

(内)転換 社 債

2  信 用 機 関 に対 す る債 務

3  受 注 前 受 金

4  買 掛 金

5  為 替 手 形 の 引 受 け 及 び 約 束 手 形 の 振 出 か らの 債 務

6  結 合 企 業 に対 す る債 務

7  資 本 参 加 関 係 あ る 企 業 に 対 す る債 務

8  そ の 他 の 債 務 (内)租税 債 務 (内)社^{会 保 障 債 務} D  計 算 限 定 項 目

２ ３ ４

新商法会計法と貸借対照表能力

「 商事貸借対照表は恣意性のない情報を提供すべ き情報手段であるということ が前提 されるならば、貸借対照表表示選択権 は否定 されねばならない。 この否 定によって、明確な意思決定の判断基準が得 られるのである∞^)」 と。 しか し、

現実には、商法典第246条の完全性原則における「 法律上、別段の定めがない 限 り」の文言が計上選択権の存在を認めている。 この計上選択権の付与 される のが、貸借対照表積極側における計算限定項 目と貸借対照表補助項 目であ り、

消極側における費用性引当金、準備金的部分を伴 う一定の特別項目である。 こ れ らは、クスマウルにおいては、期間適合的利益計算 目的、破産回避 (配当抑 制)目的、逆基準性原則に基づ く商事貸借対照表 と税務貸借対照表との差額調 整の観点か ら特別に許容されると捉え られている。

ところで、 この貸借対照表計上選択権に関 して、フェーダーマンは述べてい る。「 貸借対照表計上選択権 は、商事貸借対照表及 び税務貸借対照表の作成者 にとって、おおきな意味があって、彼 らはこの選択権を自身の財務政策上及び 開示政策上の目標観念を実現す る為の意思決定に一致 させる状態に置いている。

31)」 フェーダーマンは、商事貸借対照表上、積極側項 目や消極側項 目を貸借 対照表に計上するか否かは、分配、引出額、利益配当、租税に基準的な年度損 益 に大 きく影響を及ぼすが、かかる「 商事貸借対照表上の選択権の行使は、他 方で税務上の計上意思決定が商事貸借対照表 に遡及 して影響す るの と同様 に、

多 くの場合、税務貸借対照表上の計上意思決定に仮決定 となる。このめったに コンフ リフ トを招 くことのない相互作用か ら、貸借対照表作成者の上位目標を 指向す る商事貸借対照表 と税務貸借対照表の同時的政策決定の必要が生まれて くるFuこの指摘に示されるように、商法上の貸借対照表計上選択権問題 は、

税法上の計上選択権と密接に関連するものといえるだろう。また、財産対象物 と負債の貸借対照表計上義務 も、それ と税法上の「 経済財」概念との照応にお いて考察すべ き対象となろう。また、 これ らの考察は、所得税法第5条1項に おける基準性原則を問 うことで もある。そ して、 この点を検討することが次稿 の課題 となっている。

法経研究 (1995年)

1)Federnlann,Rudolf;Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht,

8.Aufl。 ,1990,S.170。

2)この点を指摘 し、新商法典 と経済的観察法 との関係について言及 したもの として、拙稿「 ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法」静畔 囲 剣 42巻2号_、1994年を参照。

3)FederIIlann,Rudolf;a.a.0.,S.170.

4)Gruber,Thomas;Bianzansatz in der neuern BFH Rechtsprechlmg,1991, S.1‑3./Free五cks,Wolfgalg;Bilanzierungsfahigkeit und Bilanzienlngs‐

pflicht in Handels und Steuerbilanz,1976,S.141 und 204。 (大阪産業大学 会計研究室訳「 現代の会計制度」第1巻_{商法編、昭和}61年、^183頁及び2貿頁)

5)Kussmaul,Heinz;Bilanzierungsfahigkeit und Bilanzierungspflicht,in:Ku―

ting″/Weber(hrsg。 ),Handbuch der Rechnungslegung,Kommentar zur Bilttzierung und Priifung,3.Aufl。, 1989.

6)「貸借対照表表示能力は、貸借対照表のある項 目の もとに記載 され る、原 則的適性であると解釈されている。商事貸借対照表 に対す る貸借対照表表示 能力 は、本質的に、財産対象物及び負債 という概念によって規定 されている。

ドイツ経営監査士協会の見解によれば、 これ以外の ものを商事貸借対照表に 表示 してはな らない。」Freericks,Wolfgang;a.a.0。 ,S.121。 (非5訳 154頁)

7)Kussmaul,Heinz;a.a.0。 ,S.233.

8)Vgl.Kropff,Bruno;kommentierung der  §§148 bis 178 AktG,in:Ge―

ssler,Ernst u.a。(hrsg。)Akiengesetz,Bd。2,1973/1974.

9)Kussmaul,Heinz;a.a.0。 ,S.233‑234.

10)Ebd。,S.235。

11)Ebd。,S.235‑236.

12)Vgl.Brezing,Klaus;Der Gegenstand der Bilttzierung und seine Zurech―

nung im Handels‐ und Steuerrecht,in:Wysocki,Klaus VOn/schulze‐ ^Oster―

loh,Joachiln(hrsg。 ),Handbuch des」ahresabschlu S in Einzeld劉 「stellungen,

Kommentr,1984/1986,Abs.1/4.

新商法会計法と貸借対照表能力 13)Kussmml,Heinz;ao a.0.,S.237‑238.

14)Vgl.Dbrener,Georg;Letting‐wirtschaftliches Eigentum oder Nuzungs―

recht?,in:BB,1971.

15)Kussmaul,Heinz;a.a.0。 _,S.239。

16)Ebd。_,S.241‐242.

17)Ebd.,S.242‑243.

18)Vgl.Bieg,Hartmut;Schwebende Geschabte in Handels― und Steuerbilanz, 1977.

19)Kussmaul,Heinz;ao a.0。_,S.244.

20)Vgl,。Muller̲Dahl,Frank P;BetriebswirtschJtliche Problem der hmdels―

und steuerrechtlichen Bilanzierungsfahigkeit,1979。

21)KussmO■1,Heinz;aoa.0。_,S.2̀И‐_245。

22)Ebd。,S.245̲246.

23)Ebd.,S.247.

24)Ebd。,S.247‑248.

25)Ebd.,S.248̲250.

26)27)Federmann,Rudolf;a.a.0。 ,S.172.

28)Kussmaul,Heinz;a.a.0。_,S.250.

29)Ebd。_,S.251‐253.

30)Free五cks,Wolfgang;aoa.0.S217.(邦 訳^248頁)

31)32)Federmann,Rudolf;a.a.0。 _,S.226227.