利益計画と予算統制の体系

利益計画と予算統制の体系 四四

利益計画と予算統制の体系

小 倉 栄

一

郎

は し が き  予算統制は科学的な経営管理の一方式である。その観点から経営学の分野に於て熱心に研究せられ、経営計画との関係 経営における分権組織との関係、経営活動の諸区分と部門予算との関係等々の諸接点で密接に、かつ、入念に関係づけら れて一応堅固な体系化ができ上っている。その場合、予算は計画の金額的表現であって、これを標準に実績が比較検討せ られ、批判と改善が考慮される。実績は会計の資料から入手されるので、会計は予算統制的に利用される、即ち予算統制 の体系に従って附随利用される関係にあるということになる。このようにして経営学的観点から体系化された予算統制の 体系は次の図示に明らかなごとく会計学的配慮が比較的薄いようである。この点を溝口一雄教授は﹁経営の職能部門の区         分を主体としたものであり、これは経営学者と目される人々の見解である。﹂ として古川栄一教授の体系を引用されてい る。  これに対する今一つの類型として、 ﹁会計的観点における体系化の試み﹂として、ラング編﹁原価会計士ハンドブッ   ク﹂に示された体系が引用されている。これは予定損益計算書と予定貸借対照表の二系統に分けているもので極めて会計 的構成に於て把えられているのが特色である。

 この二類型に対して、溝口教授は﹁これら二つの体系をみて考えなければならないのは、現段階における予算は明らか に会計の一内容をなすのであるが、同時に経営の管理制度でもあるということである。⋮⋮経営計画としての予算の本質 はあくまでも利益計画たることにあるので、その体系化は費用・牧益・利益の三要素の関係を主軸として組立てられなけ ればならない。したがって前者のように見積財務諸表を﹃副予算﹄として扱うという考え方をとるべぎではない。反対に この種の予算が総合計画としての予算の結末を示すものなのである。⋮⋮﹃原価会計士ハンドブック﹄の分類にしても無 理がある。予定貸借対照表に附随する部分予算が財務予算のみとするのは正確ではない。予定損益計算に附随する予算の 古川栄一教授の体系

一販売費予算

一製品保管予算 一製品発送予算 一販売管理費予算 一販売予算一

一材料予算

一労務予算

一製造業費予算 一材料および半製品保管予算

一修繕費予算

一下入予算

一面金牧入予算 一現金支出予算 一一O管理冬芝三 一資本支出予算（設備予算） i一製造予算 一財務予算一 総予算一

s面出三一［景熱感

利益計画と予算統制の体系 数字によらなければ予定貸借対照表が作成され得ないか らである。また、たとえこれらの二系統にすべての部分 予算を合理的にわけることができたとしても、それは予 算の実施過程においてみれば必ずしも有効だとはいえな い。それで、部分予算の分類については職能部門中心の 思考を大幅にとり入れた方がよいと思われる。L として 暫定的な試案を掲げて居られる。その要点は、 ﹁見積損 益計算書および見積貸借対照表に総合予算としての地位 を与えているが、同時にそのための基礎資料を提供する 部分予算を職能部門の構成にマッチせしめるように工夫 がなされている。﹂という点にある。  予算統制の要諦は、経営活動、従ってその管理が、整        四五

教 雄 一 口 溝

上品売

売製販

一 一 ﹁ 一 算 予 震 販 一 造製  造 三半  製 一 一  一 一 算 弓 造 製 一 門暴

三三算

一1一予  一 費

算 理算

予 管予

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金金務

端張賜

︻ 一 一 一 算 予 務 財 一

一融

予翻

合灘

総債

 その意味において溝口教授の試案に賛意を表したいのである。ところで、 と、予算実施の両面が関連づけられた体系化として、興味ある煙攻、   算しなる小冊子に示された図解を引合に、筆者なりの体系を展開したいと思う。  ① 神戸大学会計学研究室編﹁原価会計ハンドブック﹂V経営計画と原価計算 5予算統制と原価計算 合、調整oo6巳げ鐘。昌をもって生命としている限り、部分 予算相互間に完全な均斉がなくてはならないという点であ る。コオーディネイションを保証する要因は経営計画におい てすでに成立した均斉と、部分予算間の整合を集中表現する 総合予算としての見積損益計算書と見積貸借対照表の成立で ある。  また、予算統制の実施面における経営部門即ち責任・権限 の区分と部分予算との照応関係が見失われてはならない。        このような諸点が完全に表明され、予算編成     イリノイ大学のトーマス教授著﹁利益のための予 A予算の体系、清口一雄教授稿、V66頁。   溝ロー雄教授の体系       一売上高予算 一販売予算一一製品在庫予算       一販売費予算       一製造高予算       一半製品仕掛品在庫予算

獺予算一［与野

一一ﾊ管理費予算 一設備予算       一現金牧支予算 一財務予算一一資金運用予算      一財務損益予算 一材料費予算 一回忌費予算 一製造間接費予算 1．予定損益計算書    それに附随するもの   a販 売 予 算   b製造 予 算   c購 買 予 算   d労 務 予 算   e製造間接費予算

  f販売費予算

  9管理費予算

2。予定貸借対照表    それに附随するもの   a現金および財務予算   b資本支出予算 利益計画と予算統制の体系 四六

＠＠＠ 同右引用、古川栄一著﹁予算統制論﹂ 同右引用 い磐堕Oo馨＞08§8暮ω．口p⊃昌ασooぎお盟Oや一b。刈1ω・ 乏日貯ヨ亜目ず。日韓い、ゆ出自αq2ぎぴq8﹃勺﹃o艶け、、q巳く①盆凶け︽oh一霞コ。δ切巳冨二pじd二器90hbu口ωぎΦ器］≦蝉コ働αqΦ已①暮■じd⊆＝①什一口Zo●心O刈一㊤呂。 二 利益計画と予算統制  ﹁予算は計画﹂の具体的表現であるという認識は別に新しいことではないが、果してどのような形で計画と予算が交渉 し合い、計画の具体化としての予算が成立するのか、これは非常に重要なことでありながら充分に明らかにはなっていな い。  予算は成り行きに委された経営活動が結局は到達するであろう単なる予測ではなくて、管理された経営活動の実績が、 比較さるべき標準である。しかるに経営活動は経営計画に基いて遂行される。経営計画は素朴な形でもありうるが、それ だけ成行に委される部面が多くなる。経営計画が明確な形をもたず部分計画間の関連が薄い場合には予算のもつ計画性と いう命題は観念的に首肯できても、決して具体性をもってこない。  利益計画図表による経営計画は今日極めて常識的になって居り、その作成法には示唆に富むものがあるので、利益計画 から予算えの手がかりを求めることにしたい。  方針や。ぽ楼は全般的総合的であるが細目的具体性を欠くので、方針に冒した経営の管理を行うためには合理的な利益 計画挙手搾臨きロぎαqが重視され、この線に沿って経営方針が具体化されねばならぬ。しかるに利益計画はあくまで計画 であるから、これを実現するためには、利益管制箕。津。oコ㌶⊆に進む必要が生じる。方針一計画−管制の一連の管理方 式は利益管理震。窪日卑舜αq①日①艮と呼ばれる。  もっとも利益計画という場合、これを実現するための利益管制なくしては計画ということはあり得ないのであるから、      刹益計画と予算統制の体系       ，         四七

     利益計画と予算統制の体系      四八 利益計画という呼び方でもってしばしばこの管理方式のすべてを代表せしめている。  利益計画はしばしば損益分岐点図表によって具体化されるので、損益分岐点図表は﹁利益図表﹂とも呼ばれる。利益図 表を代表する公式は蓉琳−囎調U蟄財でなくて、蒔詠−哲学“思子である。換言すれば、期待される売上牧益と、希望 する利益に基いて、所要の費用を求め、これが管理基準を示すことになるのである。利益図表作成の第一段は費用線を求 めることである。これは各種操業度︵売上高︶に対する、当該操業度における費用を求めて、その相関関係から固定費と変 動費率︵変動費額︶を算出し、その和として総費用線を求めるのである。縦軸と固定費の高さで交り、右上りに変動費率の 勾配をもった直線で表わすのが一般である。さてこの作業に於て過去の実績値は重要である。即ち、会計資料として入手 できる過去の売上高とそれに対する費用の関係を整理して求めるという方法が有力であるが、これは過去の実績のもつ経 験値に依存し、実在した費用のあり方から帰納された費用の法則の発見である。勿論経験値のみが予測の手がかりではな い。むしろ過去の実績には過去に於て実在したが、今日ではもはや存在しない、又は、好ましくない例外的事象も含まれ ているので、充分警戒しなくてはならない。また経験によれば操業度⊥昇に際しては変動費となり、下降の際には固定費 に変じてしまって下降しないといった場合もある。従って相関図表上に示される総費用の散布状態を充分に検討して費用 線を求めなくてはならない。換言すれば、経過に対して理論と予測の検討修正を加えることが必要である。第二段は売上 洪益線を求めることである。これは販売予測量各量︵換言すれば各種操業度︶に対する販売単価を乗じたものである。 販売 単価はやはり確実な予測によって補強されていなくてはならない。この牧益線は縦軸0から右上り、金額目盛りが等しい なら一般に四五度の直線で表現される。以上の母線が求められると、その交点として損益分岐点が得られるのである。損 益分岐点は、それ以上の操業度に於ではじめて費用を上廻る牧益が得られ、経営は利益となる。それ以下では損失となる 点である。この点の高低が経営の安全性を判断する指標となるのであるが、当面の問題としては別に重要性がある。この

図表から得られるものは、次の二点である。  1、現状の生産・販売のあり方では見込まれ得る売上高では幾何の利益が得られるか。  2、希望する利益額は現状の生産・販売のあり方では幾何の売上高を達成すべきか。  希望する利益額が、見込まれ得る売上高によって得られればよいが、喰違うことが多い。その際には利益図表作成の基 礎となった諸条件を変更して両線を変化せしめなくてはならない。基礎条件の変更とは売価・販売量の変化をもたらすご とき可能な対市場政策の立て直し、費用線を下降せしめうるごとぎ生産・設備における合理化の実施ということになるで あろう。これらはいつれも実現可能なものでなくてはならない。実現性のない不可能な方策は実施に移す意慾に欠け、現 場担当者の理解・支持が得られないことになる。  このような利益図表の組替えは利益計画の立て直しを意味し、実行可能な条件変更をさがすドいうことは新しい利益計 画実現のための具体的な個々の方策を打ち出していることである。しかる上で、所期の利益と売上高が得られる所以のも のはその新利益計画参劃の諸経営活動要因間に新しい均衡・整合が成立したことを意味している。このようにして利益図 表の完成は経営の牧益性の点で一切が整合することを意味している。  損益図表は費用。牧益．利益を一定の整合の状態に打出したもので、損益計算書の形にまとめることができるものであ る。この状態はまた利益率図表としてまとめて表現することができる。   

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     利益計画と予算統制の体系      五〇       逃財11養財一灘謳         ︵℃11QoIO 旨聾噂O甲臼冷﹀ ℃11ω！︵喝十く・ω︶11ω1ぐ・ω1両︶  売上利益率は利益図表上での利益又は損失をそのときの売上高で除したものであるが、これを公式のごとく変形すると 変動費率と固定費の額が所与であるから、種々の売上高に応じる売上利益率が容易に算出できる。これを一表に図示した        ものが利益率図表におげる右上りの曲線A、即ち、売⊥利益率線、或は売上高対応線である。  ところで経営というものは牧益性のみで成立するものでなく、 一方で財務的流動性を保持していなくてはならない。こ の双方が車の両輪となって経営が存立しうるのは、経営の二重性に由来しているのである。  いかに生産販売に合理的方策がうち立てられたとしても、資金的裏付けがなくては実行に移し得ないのである。右の売 上高を達成するに要する総資本量は幾何であるかを知ってこれを調達するに要する諸方策を樹立しなくてはならない。各 売上高︵操業度︶に応じる所要総資本額は利益図表の場合と同じ方法で求めることができる。資本図表というのがこれで ある。資本図表では縦軸と固定資本額の高さで交り右上り流動資本増加率の勾配をもった直線で所要総資本線が表示され これに牧垂線が交差せしめられている。この交る点が資本同車点で、全般に資本回転数を表示しているものであるけれど も、ここで問題になるのは直接にはこの資本線が重要な目安となるのである。  資本線は操業度の変化に応じる所要総資本額の大きさを示す線であって、予測販売量が決定すると、それに応じる所要 総資本額は直ちに判明するのである。ところでこの所要総資本は資本としての性質上、一定の利益を確保できなくてはな らない。即ち、確保すべき利益率が与えられると、これを総資本額に乗じたものが求める利益額である。売上高が変化す る毎にその売上高に必要な総資本額が変化することは資本図表に示されているとおりである。総資本額は固定資本が含ま れている度合によって異るが、とにかく一定の売上高に於て売上高と一致する。即ち、回牧点に達する。売上高の増加率

よりも資本額の増加率の方が低い。さて、所要の利益率を確保するための利益額は総資本の増加に応じて増加する。とこ ろで売上高はそれ以上に増加するから、総資本に対して一定の利益率をもたらす利益額がそのときの売上高に対する比率 は左下りの曲線となる。対売上資本利益率線、叉は、資本利益率対応纏といわれるものが資本図表の結果として得られる。   

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癇ﾃ醤強學離、−奪噸楓噂冥鑑鵡塁騒・︵鐘語弊・癬糠螺︶

  

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@︵辱、11偵、一同伽ロー−・︵旱姻︶・看哨甲立く・・        国⋮⋮お八掛匂 目⋮⋮麟斜融ロ財鎌堕 ≦⋮⋮溝蟄踏斜鎌堕 く節⋮燭愚矯斜鴇 閃鶴⋮⋮画満減勢︶  対売⊥資本利益率は一定の総資本に対して一定の資本利益率を得るための利益額をその資本による売上高で除した利益 率であるが、それを公式のように変形すると、r︵資本利益率︶があたえられると、Sに種々の売上高をとらせば、その時 々の対売上資本利益率グが求められるのである。この値を利益率図表に図示したものが右下りの曲線B！恥で、Bは資本 利益率二〇％、恥は一〇％の場合である。  以上のこ曲線が一致する点は、

    Tf耽渥︵≦＋﹄隅   ω︶ 臼魯嘩腿爵只      一

   Qり11！甲H．守       一一＜一H・毛  このように費用豊年の関係から得られる可能な利益率が、財務上の要求点たる資本利益率に一致する点についての公式 が得られる。この売上高Sを特に利益計画達成点と呼ぶ。   

@談琶甦蓼津黒丁齪聡犠酬講繋講纈暴

     刹益計画と予算統制の体系       五一

     利益計画と予算統制の体系      五二  右の点を示す図表は利益計画図表と呼ぶことができる。第一図は利益・資本図表、即ち、利益図表と資本図表が合併さ      れている。しかるのち、所要の資本利益率によって算出された利益、例えばこの場合は二〇％の利益を費用線から上にと って、その交点Cを求めている。この交点Cは利益計画達成点である。このような考慮を加えると、この図表は利益計画 図表となる。  いまこの企業が見込うる売上高は一〇億円であるとする。この場合所要総資本は七億五千万円であるが、これは充分で あるとする。またその場合の総益率は一〇％になるけれども、対資本利益率が二〇％に対しないのであるから、この売上 目標は満足できるものでないことがわかる。また別の観点から出発して、企業の総資本が七億五千万円という実状から出       発してもよい。ところでもし、総資本を八億円に増加せしめ       ることができる、また、したがって売上高を＝∼億円弱に高       14 第一図 利益計画図 ︸ ／’ ／売上線 ／ σ／ ．， 20％線 ／’ 「 ．  畠 「 D／C 費用線 ／  ， ’ m ’’ 資本線

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A 塾図 ／ 表 ／ ’ A B｝ 20％ B2 10％  利 益 ．率_図 表 5  14  12  10 費用・資本︵暗円︶ 8    ハリ    4    2 。㌔皿．、。略一当聞 6 8 10  売上高（億円〉 12 4 2 0 めうるとすると、利益計画点に近いことになり、このような 基本方針は充分に利益目標として満足しうるものであること がわかる。右のような整合関係がどうしても得られぬ位に一 要因が離れているときは、この要因が限界要因であって、こ れに合わせて、再びもとの利益図表・資本図表を構成する諸 要因の再検討を行い、これを改変せしめて、別の利益計画点 を得てこなくてはならない。  利益計画達成点に於ではじめて損益関係と財務関係の諸問 題が調整せられるとともに、この点のあり方から経営⊥の諸

弱点が明確となり、 るのである。 合理化の諸方針がひき出される。これらの諸方策はやはり互に適合し合って完全な整合状態が得られ ①経営数学D111、朝川馬二著﹁利益管理﹂。 ②通産省、産業合理化審議会﹁経営方針遂行のための利益計画﹂H⑥による。 噛 三 予測から予算編成へ  ﹁企業の経営には、その企業の基本精神を明示したり、利益目標・従業員の福利増進・顧客への奉仕・社会的責任など についての態度を表明して、その企業の業務遂行の指針とすることが望ましい。これらはいつれも、その企業の基本的な 全般方針である。⋮⋮企業の各部門が各自の業務活動に具現して行く上に必要なそれぞれの方針を、この全般方針の線に 沿うて殼顕すれば、これは各部門の部門方針となる。﹂﹁かかる経営方針を決定するには、他社の製品の技術的性能・その 将来の発展性および原価事情を調査するとともに、経済観測および市場調査を行って、長期間にわたる既製品の需要量と 自社の販売可能性を予測しなければならない。製品研究・広告などに関する長期方針もかかる長期の需要予測にもとづい て、はじめて設定される。﹂﹁企業における内部統制は、全般的経営方針の設定にしたがって遂行される計算的統制の方法 である。それゆえに内部統制を有効に実施するには、全般的経営方針が設定されていることが不可欠の前提条件となる。 内部統制の遂行において、その第一段階となる予算は、全般的経営方針にしたがって樹立される利益計画にもとづいて編 成されることになる。かくて予算は、企業における全般的経営方針を計数的に表明したものとなり、それによって各部門 活動に対する全般方針実施のための具体的基礎が与えられる。この予算を通じて各部門は、最高経営者の全般方針に合致 した一貫した経営活動を有効に遂行することがでぎるようになる。それ故に予算の編成においても、全般的経営方針にも      利益計画と予算統制の体系       五三

     利益計画と予算統制の体系       五四        とついて、企業全体として各部門活動の統一性と一貫性とを確保するように留意しなければならない。L  経営方針一利益計画−予算編成一内部統制の一貫性と整合性を確保するための予測の立て方には充分σ配慮が必要であ る。全般方針は経営活動を指導すべき明確な目標であるとともに、各部門の活動を有機的に統︼する基本方針である。経 営方針を具体化するものが計画であって利益計画ぽその一つの方式であるにすぎないが、前項に詳論したように巧妙に溝 成されているので、広く支持されているわけである。全般方針は相当先を見通して変更の必要のないものとして立てられ なくてはならない。長期計画はこのようにして三年、五年、あるいはそれ以上の長期に亘る長期方針である。この長期方 針・長期計画に対する考え方としては﹁短期方針を決定するにあたっては、つねに長期方針を再検討して、必要ある都度         これを修正しながら、三力年なり五力年さきまでの計画をもって進まなけれぽならない。﹂のである。 長期計画はその前 提となる予測資料の状況、経営内外の条件の安定度によって確実さが違ってくるけれども、これを出来るだけ完備して長 期に亘って安定的に適用でぎるものでありたい。したがってこれは計画に参劃する諸要因が完全に均衡・整合している必        要がある。これに対して、短期計画はこのバランスがくつれることがありうる。短期についてはその条件の変化は予測が 容易であるから、その条件変化に対応して変化せしめらるべぎである。三カ月に亘る細目予算を立てることにしている場 合、一カ月経て第一の予算が終了すると、次の第三カ両目の分が加えられるという形で、条件変化があるときには合致す るように修正が出来るのである。  そのように変更がなされてこそはじめて、予算が変化する条件を反映し、その条件下での実績に対する比較基準となり うるのである。  ところが、長期計画という場合にはこのように度々の手直しをうけつつも、終局は経営の大勢が赴くべき方向を示すも のであるからそれだけに大綱的に決定されるのである。

 利益計画は全般的経営方針が具体的計数的表現をとるにあたっての媒介または過程である。しかしそのままでは実行に 移すわけにはゆかない。具体的な適用を考えるには、これが関係部門に亘って割り振られた部分計画、又は部門計画とな って予算と結びつくのである。  計画がどのようにして定められ、予算にまで具体化されるかを手続的、且つ、組織的に辿って解明しよう。  経営方針したがって利益計画は企業の綜合管理としての利益管理に役立てられるものであるから、その決定は最高責任 者としての社長および、経営首脳者の権限内にあるが、その合理性、具体性は方針がよって立つ経営外的条件要因の蒐集 如何、及び、経営内的条件要因えの適合性如何にかかっている。このような作業は専門的知識を必要とするので、そのよ うな専門家としてのコントローアーに立案させ、社長の決裁をうるという形をとることが多い。このことは社長以下管理 責任にあるものが、他に補助者を求めてはならないということではなく、むしろ予算編成に熟練した技術的補助者を置い て、特に計画を金額表現するような仕事は予算委員会に委ねるというような形にする。予算委員会は経営活動についての 見識と経験を有し、計画樹立に適当した能力ある人々によって構成される。典型的予算委員会は郷里・製造・財務・企画 担当の副祉長によって構成され、終局的には経営指導者の責任にある社長に対して助言者となる。  予算課長というような予算の機械的作成・手続を決定する担当者が任命されることもある。これはコントローラであろ う。または会計課長・財務課長・社長補佐であることもあろう。このものは計画については全く責任をもたないで、その 任務は単に計画を展開し、予算に組み上げること、または、過去の資料蒐集、部門予測の蒐集、予算委員会の日程作成等         の事務をも兼ね行い、予算委員会を司会することも多い。また予算報告書の作成を行うこともある。  そこでライン活動に従事するものは予算編成に関係がないのかというに、予算の真の適合性を得るためには、予算が充 分に合理的なもので、部門に分たれた責任権限に合せて、当然のものと受け取られる態のものでなくてはならない。この      刹益計画と予算統制の体系      五五

     利益計画と予算統制の体系       五六 ような意味合から、予算資料がラインの下部、特にセールスマンのごときの個々の蒐集と意見に委ねられることもあるが これは決して予算編成の権限委譲でなくて、実行の当時者に対する周知納得の手段と考えるべきものであろう。  計画一予算の前提となるものは正しい予測ま容器曹σqである。予測のためには広範の資料蒐集とその利用が必要であ る。予測資料としては、製品の価格水準、労働・原材料市況、競争状態、政府の経済統制、材料供給状態、入口増加の傾 向、一般的経済状態等の外部的事情に亘るもので、経営環境び口ωぽ①ωの窪くマ05日Φ暮の知識一般が必要である。また経営内 部事情にも目を転じて、品種、価格政策、製造方法、販売努力の強度等についても知らなくてはならない。このような事 情が明白であればある程、予測は信，頼度を高めるのである。これらが集大成されると予測は販売予測として販売量または 販売高という形で立てられる。第二図の出発点となっているのはこの予測販売量であり、利益計画が結論として出してく るのも予測販売量である。  予測の具体的な立て方として過去の経験論に修正を加えることが屡々行われる。過去の経験の上に想像されうる条件変        化を見込んで直観的な修正を加えるもので、回舞団。幽①×や①艮ω目①臣。山と呼んでいる。過去の経験に依存しているものの実 はこの修正変更によって予測をしているのである。         販売予測の仕方の一つとしてセールスマンの個々の見込を集計する方法がある。○旨ω。。幻。。お霞鵠①匡①・・け冒舞霧といわ れ、セールスマンは次期に関する基礎的資料をもっている。各種製品の価格一型、広告活動、販売促進の方法、その他の 外部的諸要因について彼等は知っているので、自己の担当地域についての予測を立てうる。これらを合して会社全体の販 売予測とするのである。この予測が好ましいかどうかは、会社によって異り、セールスマンの性格によって異るであろう が、セールスマンが自らの目標を立て、それが刺戟となるという利点がある。しかし、セールスマンは過去の経験を重視 したがる⊥に楽観的で、その上に販売予測を立てる上に必要なある種の要因が前提となっている。即ち、価格とか品種と

いったものを前以って知らされていてその前提の上に自分の販売量を予測するのである。ところが価格と量は相関望事に あるので、この方法では価格・製品・販売量の最⊥0組合せを得ることは極めて困難である。  統計的方法は高度の客観性と洗練とが得られる。一つは傾向値を求めるもので①聾冨℃深重8である。今一つは相関関 係を求めるもので8匿色㊤瓜8である。国民所得、貯蓄率、入口等々の外的諸要因の相関寮母から会社の売行が得られる。  販売予測からは容易に部分計画が展開されうる。第二図はその関係を販売計画、製造計画、売上計画、財務計画に下ろ して考えている。この点がいささか特異とも見えるかもしれない。  販売計画はここでは販売予測量に基づく販売活動に要する費用計画であって、販売予測量からは売上牧益計画を派生せ しめる筈であるが、これは別個に売上計画としていて、二つを合して販売部門の活動に関する部門計画という形にはして いないのである。また、販売計画は購買計画をも含んだ意味での製造計画並に一般管理活動計画と併せて各種経営活動の プログラムとしてまとめているのである。  また、購買・製造・販売の間にその量的差として原材料・仕掛品・製品棚卸計画が存しこれが、購買計画、製造計画、 販売計画に含まれるという見方もあるが、ここでは設備計画とともに調達活動の予測に入れて財務計画に含めたのも特異      点である。  このような体系を考えたのはこれら部分計画が、夫々の予算となり、その結果は見積損益計算書、見積貸借対照表に集 大成され、この二者の照応と、夫々の分析によって、経営活動の全般的合目的性、牧益性、財務的安全性が検討され、こ こにおいて全般計画から下ろされた部分計画に立つ細目予算が互に整合し、統一され内部統制の基準として完全であるこ と、その予測利益が、目標利益となりうることを強調せんとしたものである。この意味ではたしかに予算統制の会計的側 面に重点を置いていると見える。或は、会計的形式に拘泥しすぎていると評されるかも知れない。      利益計画と予算統制の体系       五七

     利益計画と予算統制の体系       五八  予算統制はその一側面において極めて会計的である。予算統制方式は結末においては実績と比較され、予算と実績の差 異を分析して経営管理を行う方式であるから、予算統制の成功の要件の一つは適正な会計組織があってそれは計画のため 予測のための基本調査資料、 利益計画図表

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一般管理 費予算： 附随的費用予算 売上高予算 予想販売量 ．予想販売量に もとつく各種 経営活動のプ ログラム  （部門別）

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附随的収益予算 見積貸借対照表 予想販売量にもと つく売上計画 製品別、品種別 地域別、etc．

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支出予算 財務 計画「，

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調達活動の予測  原材料、労務費  議設備、外部用役      etc． ’ 売掛金に関する 予測  その他 註tt William E． Thomas；‘‘Budgeting for proflt”p．15に準じた。 に必要な過去の重要な資料が 得られるという点と、実績に ついての資料蒐集の手がかり が得られるということが必要 である。言うまでもなく会計 組織そのものが経営における 各入の責任関係者によって生 ぜしめられた原価とそのもの に適用される予算に示された 原価との比較を可能ならしめ るような分化組織をもってい な． ｭてはならないのであるか ら決して経営．組織における責 任と権限の分化の組織につい ての重要性を見失っているわ けのものではない。むしろ次

項に述べるごとく部門に応じて部門予算が展開されることによって管理組織の側面からする規定はすでにこの体系の前提 に折り込まれているのである。  ① 通商産業省、産業合理化審議会﹁経営方針遂行のための利益計画﹂1経営方針と計画 ω∼④の各項。  ②同右1②  ③≦農冨琶図．円げO目田．．じd巳ゆq①鉱ロαqhO﹃℃目O︷詳二〇．卜。O  ④ぎ5℃．㊤  ⑤団σ乙やト。一  ⑥図三9戸b。卜。  ⑦前掲、古川栄一教授の体系参照。 四 部門予算の編成と綜合  前項に掲げたのは予算編成手続を示しながら、予算の体系を構成したものである。予測は販売予測という形でまとめら れる。第一穀では販売量という形で予測が立てられる。これに予想価格が乗ぜられると売上高予測が立つし、その原価を 研究すると製造の予定が立つのである。予想販売量という形で品目別に示される予測の結果こそが、予算編成の出発点と なるのである。既に利益計画の確立によって経営活動の諸要因、例えば販売量、販売努力、原材料、労働、設備能力、運 転資本、製造量等々が互に均衡し合ってその利益計画点という一定の目標たる予定の販売量を求めたのである。利益計画 点は繰返し予測資料と照合してその合理性を検討されなくてはならないのは言うまでもない。その際計画点を再検討しな くてはならないことも少くないであらう。こういつた際に充分考慮されなくてはならないのは諸要因間の相関々係とその 相互的な整合をはかるための条件の勘案である。このような場合一般的相関々係についでは経営者が充分に認識している であろうが、諸要因中、限界的な役割を果たしている要因、即ち、他の要因については相当程度広範な修正採択の余地が あるのに、如何にしても修正し難く、そのために、この要因を基準にして他の要因を検討しなくてはならないという性質 の要因がある。一髪旨げαq蟄。8械といわれるものである。何が限界的要因かということは場合によって変化するものである が、多くの薔で販売が限界要因である・・れが予算編成の鍵にな恥第二図に示すように・書票撃壌が募予籍成      刹益計画と予算統制の体系      五九

     利益計画と予算統制の体系      六〇 に当っての全活動の鍵となり、その諸活動と予想販売量との関係は直接的であると間接的であるとの差はあっても、いつ れもこの統制要因によってしめくくられるのである。  部分予算を立てるにあたっての第一歩は、当該活動︵職能又は部門︶と販売との因果関係を探求して、その基本関係を把 握することである。  販売量から出発して経営活動の各方面に亘る活動計画、業務計画が決定される。後述するごとく、販売量−生産量i製 造活動計画−機械作業強度−修繕保全計画といった方向に連鎖的に展開される一方向があれば、また、販売量−在庫計画 −購買計画という一連の方向、販売量一販売事務計画一品種−販売方法といった連鎖の方向等々が、販売量から放射状に 展開されるのである。  第二歩は、活動と原価の関係を正確に把握することである。これは各部門の固定原価と変動原価を知って、それが経営 活動の量的変化、即ち、操業度に応じていかに変化するかを知って、弾力性予算を編成するという方法でやっていくのが 好ましい方法である。  一般に部門予算はその部門の直接の管理者の責任に応じるように、その責任者から見て所謂管理可能費に限定して編成 するのがよい。管理不能費に生じる差異が部門の差異に含まれると、それだけ差異に対する責任感が減退し、予算の管理 強度、刺戟が損われるからである。  管理の各階層に応じて、最下位の管理層では管理可能費の範囲は狭く、限られた直接費のみで構成されるが、下位管理 層における管理不能費も、階層が高まるにつれて管理可能費になるので、下層の予算を合併して、それに上位管理者の責 任に属する費用を合するとその部門の予算が算定できる。このようにして算定された各部門の予算を合して会社全体の予 算にまでまとめられるのであるが、そのときは社長自らの責任に属する費用も含まれるのである。以上のごとく、予算は

個々の責任に応じ・て作成され、集計され、会社の組織図に従って合計されるのである。  売上高︵営業愚息︶予算は販売量が品種別に確定されると、これに見込の価格を乗じることによって容易．に算定される。 この金額はそれ自体は見積損益計算書を構成する主要金額であると同時に、財務予算編成に当って、牧入予算の基礎とな るのである。  販売費予算は同様にして販売量予測に基づいて容易に編成しうる。その基本的手続としては販売量と販売活動の因果関 係を求めることが第一歩である。予想販売量を推算する際に販売員個々の販売予想について意見を求めることは前に述べ た。これによって販売員は自らの責任に於て遂行恥ずる意恣をもつにいたる。販売態勢が販売員単位であるか、販売地域単 位であるかによって異るであろうが、地域に何人かの販売員が配置されるものとすれば、予算は地域別に次のように編成 される。一々の販売員について、使用自動車台数、運送距離、取引件数、販売手数料、旅費等の販売員個人に直接必要な 諸要素が販売プログラムに従って算出され、ここから販売員個入予算が編成される。次に、地域に配置された販売員全員 の個人予算を合計して、その上へ、地域販売所に必要な、事務費、通信費との他の営業費が、販売所の送状数、請求書数 等の事務作業見積量に基づいて積算される。さらに地域予算が合計され、その上へ、本社販売部の管理活動の予算が合算 され販売部予算が編成され．る。以⊥は、機能別に重畳集計しているようであるが、実は、直接費をのみ集計しつつ次々に 販売部予算にまで編成するのであって、・これによって、職能別でなく、責任区分に従った管理組織別になっていることに 注意しなくてはならない。これ、予算統制が管理方式として有効に作用する条件である。さらに、別途に広告費予算、市場 調査予算、運輸予算等が同様にして編成され、右の販売部予算に合算されると配給予算ということになる。  配給活動は相当程度までルーティン化されているとはいうものの、製造活動程の劃一性はないし、従って標準化には程 遠いのである。配給原価についての研究が徹底することを望むものである。      利益計画と予算統制の体系       六一

     利益計画と予算統制の体系      六二  製造予算は同様に販売量予測から出てくる。製造量は在庫調整を考慮に入れて、在庫を少くするために、製造量を販売 量より少くするとか、次期販売の伸びを老慮に入れて、製造量を増すといったようにして、製造量が決定されると、この 製造に必要な原材料・労働・その他諸用役の所要量が決定でぎる。原材料については、原材料在庫高と、期末に期待され る次期繰越高を考慮に入れて、購入量が決定される。労務関係は、製品を分析することによって必要な種類の労働別に、 その所要人数が決定され、それぞれの賃率を乗じて労務費予算が編成される。賃率としては将来の労働市場関係を考慮に 入れた見通しの上に立つ平均賃率を用いる。製造経費は製造時間を知ってこれに見合う変動予算をもってする。このよう な計算を各部門について行い部門予算を編成する。  製造予算・鶴野予算・販売予算・一般管理費予算が夫々責任者の責任区分別に編成された⊥で、これが管理組織に従っ て次々に綜合され、終局は企業全体の営業費予算にまとめられる。この綜合は既に損益計算書の体系に組まれている。  財務⊥の費用・牧益その他の営業外の損益が見込まれるであろうから、それが附随的な費用・毒忌予算として参府せし められると、以上で見積損益計算書が組まれ、期待される利益が算出されることになる。  調達活動の予測は数多くの部門の予算にもとずいている。製造活動の見通しがっくと、原材料所要量、固定設備の新設 改造関係、工員数、賃銀、外部用役、修繕料、維持費等の調達活動の内容が明らかになると、ここから現金支払高が算定 される。また、売⊥高予算から現金弾入高が算定されるが、この双方とも、 一部は即時決済を要するとしても、多くは一 定の信用期間が認められるので、ここに資金運用の問題を含めた財務計画が立てられる。予算はいつれ月別に区切られた 短期予算として適用されるであろうが、損益計算系統の部分予算は短期予算にあっては常に必ずしも均衡していない。季 節によって製造が販売に劣ったり、その逆になる。購買と製造の間にもそのようなズレがあり、このズレは槻卸計画によ って埋められ、結局においては長期予算で均衡するようにまとめられればよい。これと同じく、現金侵入・支出の予測は

月別に対応させると適合しないのが一般である。牧支の対応関係を毎月々に亘って算出しその残高を検討すると集金促進 短期借入、信用期間の伸縮、設備の除却等の財務処置を適当とすることが判明する。また残高が継続的に滞留するような ら配当の支払、借入金支払、投資等の財務上の決定をすることもあるであろう。このようにして月々に生じる牧支のズレ が財務計画によって補墳された潜入予算・支出予算は財務予算となるのである。これを綜合して、見積貸借対照表が作成 されるのであるから、見積貸借対照表は財務計画の集中表現である。  部門予算又は細目予算は管理活動のために有効な程度まで詳細に編成されているが、その相互の整合関係という点にな ると根本的に同一の利益計画に出発しているというのみで、結果に於てその部分計画一切が互に整合しているかどうか、 このような予算を実行した結果財政状態は好ましい状態になるかどうかという点では別毅何の保証もないのである。見積 損益計算書、見積貸借対照表はこれらの点を検討するにあたって大いに役立つ。  若し予想利益が適当であればこの計画は実施に移してもよいが、適当な利益にならないなら、その基礎となった計画を 再検討し、販売計画の点で、品種の選択をさらに有利なように組み直すとか、販売方法を改めてさらに強度の方策を立て るとか、何かの点で原価の引下げをはかるといったような新しい計画を折り込むのである。これらの新しい計画はただ図 上計画のみであってはならない。実行可能な計画で、それによって経営活動が望ましい利益を獲得することのでぎる計画 ということになる。  見積貸借対照表は予算実行の結果到達すべき財政状態の予告である。これに対しては通常の貸借対照表分析と同じ方法 で財務比率を適用して、それが望ましい状態であるかどうかを検討するのである。若し不適当な点が発見されれば財務計 画の細部に亘って再検討して、前と同様の新しい計画を導入する必要がある。  ① ≦．国．↓ず。ヨ鋤ω一署三．唱■器 利益計画と予算統制の体系 六三