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固定贅 論 の生 成 と不 働能 力費
一 直接 原価 計算生成前史一小 林 健 吾
1 固 定 費 論 の 生 成 1 問 題 の限 定 直 接 原 価 計 算 を,固 定 費 の発 生 と して抱 え られ た機 械 設 備 と組 織 に よ る近 代 的 な経 営 活 動一 これ を さ し当 って1つ の経 営 事 象 として み て お こ う一 と, これ に 対 す る経 営 環 境 か ら誘 発 され た 各種 の企 業 経 営 で の 必 要,傾 向,構 造 的 な 発 展 か らの 相 互 的 な イ ンパ ク ト(衝 撃)の 中か ら生 成 した,固 定 費 論 の 原 価 計 算 的 展 開 の歴 史 に お け る1時 代 を形 成 す る もの として 考 え よ うとす る と き, わ れ わ れ は直 接 原 価 計 算 の前 史 と して,そ れ 迄 の 固 定 費 論 の歴 史 を 避 け て通 る わ け に は 行 か な い 。 そ こで この小 論 では この 問 題 を検 討 し よ う。 とは い え,こ の 時 期 の 固定 贅論 だ け で1つ の ま と ま った 研 究 領 域 とな るだ け の 内 容 を持 って い るの で あ るか ら,こ こで はそ の概 観 を す るに 止 め,詳 細 は別 の機 会 に譲 らざ るを え な い。 この 小論 では,わ れ わ れ の 主 題 で あ る直 接 原 価 計 算 の生 成 の発 展 に 関 連 した側 面 に お い て と りあ げ る こ とに 主 点 を 置 くで あ ろ う。 2 間 接費 論 と固定 費論 機 械 設 備 と組 織 に よ る近 代 的 な 経 営 活 動 の成 立 を どの時 期 に 求 め るか は,さ し当 って のわ れ わ れ の問 題 で は な い 。 しか し,手 工 業 的 な生 産 か ら機 械 を利 用1 して の生 産 に 転 化 す る段 階 に お い て,固 定 費 の 問 題 の胚 芽 が 生 じた こ とは,容 易 に 考 え うる と ころ で あ る。 そ して これ は 工 場 制 工 業 の 進 展 と と もに ク ロー 1)生 産 体制 と 原 価計 算 の 生 成 に つ い て は,天 野 恭 徳 著 『間 接 費 計 算 と経営 』 昭 和35 年,中 央経 済 社,第2牽 が 注 目 し うる叙 述 を 行 っ てい る。50 ズ ・ア ップ され て来 る こ と も多 言 を要 しな い で あ ろ う。 こ こで は 一般 に,作 業 の機 械 化 に よる補 助 的 労 働 や 補 助 材 料 の 増 加 が 注 目さ れ るが,そ れ と と もに工 場に おけ る機 械 的 生 産 の 進 行 は,そ れ と相 互作 用 的 に 働 い た 市 場 的大 量 生 産 を促 進 させ る こ とに な り,こ れ らが経 営 の組 織 化 に とも な う組 織 の 費用 の増 加 を もた らした こ と も忘 れ て は な らな い。 す な わ ち,機 械 化 され た工 場 制 工 業 の成 立 に は,分 業 化 に よ る作 業 の単 純 化 と専 門化 が 前 提 と な るが,単 純 化,専 門 化 され た 分 業 を通 じて1つ の ま とま った 経 営 活 動 が 実 施 され うるた め に は,機 械 設 備 に よ る生産 的作 業 の統 合 のみ な らず,経 営 の 作 業 お よび 管 理 の組 織 が 作 られ,こ れ が統 合 的 な役 割 をは た す こ とが 要 求 され る よ うに な るの を 見 る こ とが で き る。 しか し,機 械設 備 と組 織 の原 価 の増 加 は 当 初 か ら固 定 費 論 と して 原価 計算 で の 関 心 を 惹 くよ り も,経 費 さ らには 製 造 間 接 費 の 問 題 と して 注 目 された 。 この 原価 の属 性 の1つ で あ る とこ ろ の製 品 に 対 す る間 接 費 で の 性格 に お い て まず 注 目さ れ た の で あ る。 原 価 計 算 の 発 達 史 的 研究 に お い て,間 接 費 計算 の発 展 の 中 にそ の代 表 的 な様 相 を と らえ よ うとす る試 が 多 い の も,こ の理 由 に よる もの と い え よ う。 と こ ろで,こ うした 背 景 が 考 え られ る と して も,固 定 贅 論 と して の注 目が 遅 れ た 理 由は 何 で あ った か,ま た 間接 費 と して の処 理 が 発 展 した 理 由は 何 で あ っ た か が 明 らか に され る必要 が あ る。 間 接 費 を 含 め た 製 品 原 価 概 念 の確 立 を原 価 計 算 の論 理 的 な 必 然 とす るか の 如 き理 論 に は くみ しえ な い 。 われ われ は 固定 費 を 含 ん だ 製 造 原 価 を も って製 品 に 集 計 す る全 部製 品 原価 概 念 もまた 歴 史 的 産 物 で あ って,こ の よ うな 製 品 原価 を 生 み 出 した 当 時 の社 会 的必 要 とそ れ に 対 して 利 用 しえ た 会 計 とい う技術 に お け る知 識 との 相互 的 な規 制 ・制 約 関 係 の下 で,わ れ わ れ が 今 日見 る よ うな発 展 を とげ た もの と考 え る の で あ る。 この意 味 で の 歴 史 的 必 然 性 を認 め る こ とは で き る。 しか し この こ とが,製 品原 価 に つ い て の 全 部 原 価 思考 が将 来 的 に も正 当 で あ る こ とを意 味 し ない こと も明 らか で あ る。 した が って,直 接 原価 計算 を もっ て 間接 費配 賦 計 算 が 発 展 す る以 前 に 還 る もの で あ る とす る見 解 は,間 接 費計 算
固定 費論の生成 と不働能力費 51 の発 展 が歴 史 的必 然 と して理 解 され るべ き こ とを 無視 して い る が,ま た 直 接 原 価 計 算が 外 部 報 告 に正 当に 利 用 し うるの で あ れ ぽ,こ れ 迄 全 部 原 価 に よ る製 品 原価 や利 益 測 定 を監 査 して きた 公 認 会 計 士 は 不適 切 な業 務 を遂 行 して きた こ と に な る とい う見 解 も,歴 史 的 発 展 を 根 本 的 に理 解 して い な い と批 判 しな け れ ば な らな い。 こ うした 歴 史 的 な発 展 に 関 す る誤 った見 解 を避 け るた め には,間 接 費 計 算 の 歴 史 を現 代 に おけ る製 品 原 価 概 念 へ の発 展 を予 定 した 視 角 か ら考 察 し批 判 す る ので は な く,む し ろ この製 品 原 価概 念 自体 が,間 接 費 計 算 の進 展 と と もに 成 立 して 行 く過 程 が 強 調 され るべ きで あ る。 この視 角 に お いて は,工 場 帳 簿 に お け る期 間 の製 造 間 接 費 の 記 録 計算 と,個 々 の製 品 の原 価 の計 算 で の 間 接 費 計 算 と が 一 応 別 個 の もの と して 観 察 さ れ る こ とが 必 要 に な る。 製 品 に 対 す る間 接 費 の 配 賦 計 算 の た め に は,工 場 間 接 費 の 費 目 を 認 識す るこ とが 前 提 と な る けれ ど も,間 接 費 費 目が 認識 され,工 場 帳 簿 に記 録 され て製 造 勘 定 を 通 して製 品勘 定 に 集 計 され る手 続 が と られ るに至 った か らと言 って,製 品 に 対 す る間接 費 の配 賦 が どの 程度 具 体 的 に考 え られ て いた か,表 現 を 換 え るな らば,製 造 間接 費 を 含 む製 品 原価 概 念 が どれ 程 確 固 とした もの と して 考 え られ て い るか の証 拠 と は な りえ な い。 ガー ナ ーが そ の原 価 計 算 発 達 史 で 製 造 間接 費 に つ い て は,間 接 費 費 目の認 識 や 間接 費 の勘 定 的 処 理 と製 品 へ の 配 賦 とは別 に 取 りあ げ て い る こ と の は,良 く問題 を理 解 し て い る も の と評 価 す べ きで あ る。 この ガー ナ ーは 製 品 に 対 す る間 接 費 の 配 賦 の 問 題 が18世 紀 後半 にお け る,産 業 の急 速 な発 展 に伴 う,仕1)rjobあ るい は 契 約 の 原価 を集 計 し て これ の損 益 を 算 定 しか つ 将 来 の原 価 見 積 に 役 立 て る必 要 を 萌 芽 と して成 長 した こ と を述 べ て きう い る。 製 品原 価 の計 算 が こ うした 価 格 計 算 目的 あ るい は価 格 決 定 目的 と も よば れ る必 要 に よ って 成 立 を 促 進 され た こ とは,一 般 に 多 く認 め られ る見 解 で あ る。 これ は文 献 的 に もた ど る こ とが で き る。 た とえ ば 間接 費 計 算 の生 成 に と って 軽 くは ない 地 位 が 与 え られ るべ き トー マ ス ・パ タスパ イが 当時 の慣 行 的 な 諸 経 費
2) Garner, S. Paul, Eτ701躍 ∼072げCo∫'11σooμ ηが πg fo 1925,1954, ch.5.
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の割 掛 の方 法 を6つ に分 類 した と き,い ず れ も販 売 価 格 の決 定 の た め に材 料 費
4) と 労 務 費 以 外 の 原 価 を 加 算 す る 方 法 に つ い て 述 べ て い る こ と が 知 られ る 。 バ タ ー ス パ イ の 材 料 費 と 労 務 費 以 外 の 原 価 ,こ れ に は製 造 経 費working and uphol・ ding expensesと 一 般 経 費general expensesと を 考 え て い た が,こ れ ら の 加 5) 算 が は た し て間 接 費 計 算 の範 鴫 に 入 れ うる か ど うか は別 とし て,製 品原 価 の計 算 に価 格 計 算 目的 が 強 く作用 して い る こと を認 め る ことが で き る ので あ る。 しか し,こ の よ うな 価 格 計 算 目的 が,機 械 設 備 と組 織 の原 価 の 他 の 属 性,す な わ ち そ の 製 品 の 生 産販 売 に よ って変 化 し ない とい う性 格 に 注 目 して,間 接 費 配 賦 計 算 と別 の方 向 へ の 原価 計 算 の発 展 を 契 機 づ け るの は,は るか に 時 代 を あ とに す る。 それ は製 品原 価 概 念 の一 応 の成 立 を 前 提 と して,こ の製 品原 価 概 念 が,そ の萌 芽 を生 ぜ しめた 価 格 計 算 目的 に しば しば 背反 す る こ とが認 識 され る 必 要 が あ った の で あ る。 この た め に も,固 定 費 の 作用 が 間接 費配 賦 計 算 の発 展 の 中 に お い て理 解 され て 行 く経 過 が 不 可欠 で あ った とい え よ う。 こ う した 経 過 と して わ れ わ れ は,不 動能 力 の 間接 費 の取 り扱 い を注 目す る こ とが で き る。 そ こで まず,不 働 能 力Ridle capacity costsの 論 議 に比 重 を お き
4) Battersby, Thomas, The Perfect I)ouble Entry Bookkeeper and the Perfect Pr枷e Co∫∫α"d Profit Demon∫trator(on〃 ユe Depart〃 吻t Sy∫∫伽)ノor Iron and Bra∬Founders, Machinists, Engineers, Shipbuilders, Manufacturers, etc.,1878. (Garner, S. Paul, OP. cit., PP.70-2に よ る 。)
5) パ タ ー ス パ イ は こ:う し た 当 時 の 実 務 を 簿 記 か ら 算 出 さ れ た 資 料 に 基 づ い て 材 料 費 や 労 務 費 に 加 算 す る の で は な く,経 験 や 判 断 に よ っ て 定 め られ た 一 定 の 比 率 な ど を 使 用 して い る こ とを 批 判 し,彼 自身 の 素 価 に よ る 計 算 法 を 提 案 した 。(詳 細 に つ い て は, Garner, S. Paul, OP. of診., PP.73一 一6. Edwards, R. S.,``Some Notes on the Early Literature and Development of Cost Accounting in Great Britain,"The Accou・ 脚 那,Vol.97, July-Dec.,1937,お よ び 久 保 田 音 二 郎 著 『間 接 費 計 算 論 』 昭 和28年, 森 山 書 店 を 参 照 さ れ た い 。) こ う し た 提 案 に 対 し て エ ド ワ ー ズ は こ れ は 経 費 を 吸 収 す る 方 法method absorbing oncostで あ り,そ の 後 の 間 接 費 配 賦 計 算 法 の 前 兆 で あ っ た と す る 。(Edwards, R. S., OP. cit., p.285.)エ ド ワ ー ドは そ の 論 拠 を 明 ら か に し て い な い が,こ の 批 判 の 中 に わ れ わ れ は,元 来 は 今 日 の 間 接 費 と 同 じ 意 味 で 使 用 さ れ て は い な いindirect expensesの 語 を 使 用 す る か ら 間 接 費 計 算 を 行 っ て い た と 考 え う る の で は な く し て,何 に 間 接 費 配 賦 計 箕 の 内 容 を 求 め る か が 問 題 に な る こ とが 指 唆 され て い る と考 え う る 。
固定費論の生成 と不働能力費 53 な が ら,生 成 段 階 お よび 間 接 費 論 の 中 に埋 没 され た 時 期 の 固定 贅論 を概 観 す る こ とに し よ う。 3 固 定 費 論 の 生 成 生 産 量 を 増 加 させ る こ とに よ って,生 産 した製 品単 位 当 りの原 価 を減 少 させ る こ とが 可能 で あ る事 実 に言 及 す る例 は,17世 紀 の文 献 で す で に 見 出 さ れ る と う い わ れ る。 しか し,生 産 量 が 変 化 し て も定 額 的 に 止 ま る固 定 費 の存 在 を認 識 す の る に至 る のは,18'世 紀 以降 と くに19世 紀 に な って か らの こ と と言 え よ う。 な か で も,フ ラン ス の 国民 経 済 学 者A.ク ール ノ ーが 原 価 と操 業度 との 問 の関 数 的 関 係 を 数 式 化 し,い わ ゆ る限 界 費用 理 論 を展 開 した こ とは 良 く知 られ た と こ ろ で あ る。 しか し,ク ール ノ ー も原価 が 固定 費 と変 動 費 とに 分 け うる こ とに は 言 及 し てい ない し,い わ ゆ る収 益 法則 の根 源 が 固定 費 の存 在 に 求 め られ る こ とを ラ 明 確 に 認 識 す るに 至 って い たか ど うか は,差 し当 っ ては 結 論 し難 い 。 ソ ロモ ンズ は,変 動 費 と区 別 され る固 定 費 の 存 在 とそ の 作用 を始 め て 明確 に 9) した の は1850年 の ラー ドナ ーのr鉄 道 経 済 論 』 で あ った と して い る。 ラー ドナ ーは ,靴 下編みや 印刷業 の例に よって,生 産 品の原価は生産量 に全 く独立 して お り,し た が って 製 品 に 分 けれ ば数 量 と逆 に変 化 す る とこ ろ の原 価 部 分 と,い ま1つ の 生産 量 に 直 接 に比 例 して変 化す る原 価 部 分 とい う2つ の部 分 か ら成 る 10) こ とを 指 摘 した。 そ して これ を 鉄 道 業 に適 用 して,鉄 道 運 賃 の 決 定 に 利用 し よ
6) Serra, A・;Trattato delle cause the po∬ne far abbondare li regni d'oro ed'aargento
(1613),(Kiirpick, Heinrich, Die Lehre von den fixen Kosten, Westdeutcher
Ve- rlag,1965, S.20.)
7) ク ル ピ ッ ク は19世 紀 に お け る い く つ か の 文 献 を あ げ て い る 。(Kiirpick, Heinrich,
α.α.0.5.20一.)
8) Cournot, A. A., Recherches∫ur les I》rincipes mathematigues de la theorie des
richesses,1838.中 山 伊 知 郎 訳 『富 の 理 論 の 数 学 的 原 理 に 関 す る 研 究 』 昭 和11年,岩 波
文 庫 。
g) Solomons, David, ed., Studies in Co∫ting, London 1952, p.34.
10) Lardner, Dionysius, Railway Economy, London 1850, P.216,(Solomons, Dav五d.,
op. cit., p.34.お よ びKOrpick, H., a. a. O., SS.24-5に よ る 。)な お ソ ロ モ ン ズ に
54 う と した 。 こ う した鉄 道 に おけ る原 価 に つ い て,鉄 道 に よ る運 送距 離 に依 存 す る原 価 とそ うで な い原 価 とが 存 在 す る こ との 認 識 は,キ ュル ピ ックに よれ ば, 11) ラ ドナ ー の ほ か に も ガ ル ケ や ザ ッ ク ス に も 見 出 さ れ る よ う で あ る が,こ の ほ か,19世 紀 の 後 半 に は,ド イ ツ で は 共 通 的 営 業 原 価Allgemeine Geschaftskosten と個 別 原 価Besondere Kostenと い う区 分,あ る い はUnkostenとBetriebs・ kostenと い っ た 区 分 に よ っ て,固 定 費 と 変 動 費 の 概 念 的 区 別 や そ れ に 近 似 し た 区 別 が 幾 つ か 試 み られ る よ うに な る 。 ま た 英 米 に お い て も,fixed chargeと よ 12) ん で実 質 的 に 固定 費 を扱 う例 が 見 られ る。 固定 費 の存 在 とそ の作 用 の 認 識 は,こ の よ うに して19世 紀 後半 か ら20世 紀 に か け て次 第 に 明 確 な 形 で 行 わ れ る よ うに な るの で は あ るが,こ の時 期 で は 不 働 能 力 費(ア イ ドル ・キ ャパ シテ ィ ・コス ト)の 認 識 とそ の処 理 の問 題 と して 以 外 で は,原 価 計 算 技 法 に 積 極 的 に反 映 させ る よ うな形 で は ほ とん ど取 りあ げ ら れ る こ とが なか った 。 この 数 少 い 例 外 が,シ ュマ ー レ ソバ ッハ で あ る。 シ ュマ ー レンバ ッハ は,1899年 に 「工 場経 営 に お け る簿 記 と原 価 計 算 」"Bu・ 13)
chfuhrung and Kalkulation im Fabrikgeschafts"と 題 す る 論 文 を 発 表 し た 。 こ
く の 範 疇 に 分 類 し て 配 賦 す る 精 巧 な 制 度 を 作 り 出 し た と い う 。 そ し て ま た,今 日 わ れ
わ れ がmarginal approachと 呼 ぶ べ き も の を 強 調 し た と さ れ る が,詳 細 は 知 ら れ な い 。(Solomons, D., op. cit., p.34.)
11) Garcke, L, Comparative Berechnungen der Kosten der Personen_and Gtittertra.
nsposte auf den Eisenbahnen zur Beurteilung der Frage fiber die zulussigen oder
moglichen Minimal-Siitxe, Berlin,1859, S.8f.
Sax, E., Die Verkehrsmittel in Volks-und Staatswirtschaft, Bdl, Wien,1878, S,57.
(い ず れ もKiirpick, H., a. a.0., SS.25-8.に よ る 。)
12) Metcalfe, Captain Henry, The Cost of Manufactures and the Administration of
Workshops, New York,1885.が こ の 例 で あ る 。 メ ト カ ー フ は 間 接 費indirect
expe- nsesを2つ の ク ラ ス に 分 け う る と し て, fixed chargesで あ る 賃 借 料,保 険 料,給 料
等 と,雇 用 し た 人 間 の 数 に 対 し て 直 接 的 な 比 例 関 係 の よ う な 密 接 な 関 係 を も つ も の と
を あ げ て い る 。 そ し て 雇 用 し た 人 間 の 数 の 変 化 に よ っ て 前 者 は 変 ら な い こ と を 説 明 し
て い る 。(pp.338-9.)こ こ で は ガ ー ナ ー の い う よ う に,固 定 費 と 変 動 費 の 区 別 を 行
っ て い る も の と 見 る こ と が で き る 。(Garner, S. Paul,砂.ご 菰, p.123.)
T3) Schmalenbach, E., Buchf面hrung und Kalkulation im Fabrikgesch5ft, Deutsche
固定費論の生成 と不働能力費 55 の論 文 は ドイ ツ経 営 経 済学 に お け る操 業 度 と原 価 の理 論 の最 初 の 文 献 と もい い うる も ので あ る。 そ こで は,彼 は 固定 費 と比 例 費 と の分 解 に つ い て も述 べ て い るが,「 経 営 管 理 者 に 意 思 決 定 を 行 うよ うに させ る と ころ の 未 来 の状 況 の 一種 の 予 言 は,も っ と も優 れ た勘 定構 成 や 原価 分類 に よ って も達 成 し うる もの では な く,原 価 を生 産 の 増 減 との 関連 で詳 細 に研 究 す る ことに よ って 始 め て 達 成 さ 14) れ る」 とす る と ころ に も現 わ れ て い る よ うに,彼 の 固定 費 の 認 識 は 原 価 計 算 を な か で も価 格決 定 目的に 有 効 な も の とす るた め に 必 要 で あ った 。 これ は,そ の 後 の彼 の原 価 理 論 と原 価 計 算 で 一 貫 し てい た と ころ で あ り,こ の視 角 が 彼 の限 界 原 価 計 算 を1つ の 内容 とす る経 営 価 値 原 価 計 算 を生 む に至 った こと は,大 い に 関 心 を よぶ と こ ろで あ る。 しか し この 問 題 は この 小論 で の 範 囲 を 越 え るの で,別 の機 会 に ゆず らざ るを え な い。 この シ ュマ ・一レ ソバ ッハを 除 い ては,こ の時 代 に は 固 定 費 と変 動 費 の 区別 を 15) 実 質 的 に知 って いた と評 価 され る原 価 計 算 論 者 は あ って も,原 価 ・営業 量 の 関 係 の認 識 を 特 定 の 原 価 計 算 技 法 の 展 開 に 積極 的 に 基礎 づ け よ う とす る まで に は 至 らな か った 。 ガ ァ ー ク=フ ェル ズ も この例 外 で は なか っ た。 す な わ ち,ガ ァー ク=フ ェル ズ は,当 時 とし て は例 外 的 に固 定 費 の存 在 とそ の 作用 を 比較 的 良 く理 解 して いた 。 彼 等 は そ の共 著 『工 場 会 計 』Factory Ace-ounts第1版(1887年)で,「 工 場 雑 費indirect chargesや 減 価 償 却費 が多 か れ 少 なか れ 固 定 的 性 格 の もの で あ る な らば,あ る製 品 の原 価 を 賃金 と材 料 か ら だ け で 知 る こ とで 恐 ら く十 分 で あ る。 しか し 間 接 費indirect expensesや 設 備 の 損 耗 が 製 造 の よ り直 接 的 な要 素 を構 成 す る ので あれ ば,こ の よ うな 費 目を 種 々の 活動 や部 門 に配 分 す る こ とが は るか に 望 ま しい で あ ろ う。 か くして工 場 雑 費 の 配 賦allocationは 多 く の 興 味 あ る 問 題 を 提 起 し て い る … … 。」 とす る。 14) Derselbe,α.α.0., S.7.
15) フ ェ ス は パ タ ー ス パ イ を こ う し た 例 と し て あ げ る 。(Fess, P. E, The Theory and
Application of Direct Costing,1960, pp.4-5.)こ の バ タ ー ス パ イ に つ い て の エ ド ワ
ー ド の 考 証 に よ っ て も,フ ェ ス の 立 論 は 適 否 い ず れ と も 決 し が た い 。(Edwards, R.
S,.op. cit., PP.225一 一一)
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し か し,彼 等 は こ の 第1版 でindirect chargesの 配 賦 を 詳 細 に と りあ げ た わ け で は な く,prime costの 章 の1頁 余 に お い て 工 場 経 費factory general charges 配 賦 と し て 述 べ る に す ぎ な い 。 そ こ で は,「 若 干 の 事 業 所establishmentsで は 賃 金 や 材 料 な ど の 中 の 直 接 的 費 用direct expenditureだ け が 原 価 を 構 成 す る と 考 え られ て お り,間 接Rindirect expensesの ど の 部 分 も 仕 掛 品 や 完 成 品 に 配 分 し よ う と さ れ て い な い 。 こ の シ ス テ ム で は 製 品 に 費 や さ れ た 賃 金 と材 料 の 総 額 と販 売 価 格 と の 差 は 粗 利 益 で あ り,こ れ は 損 益 勘 定 の 貸 方 に 振 替 え られ,他 方 上 述 の 工 場 間 接 費indirect factory expensesは 一 般rt establishment expenses や 減 価 償 却 費 と と も に 損 益 勘 定 の 借 方 に あ げ ら れ る 。 こ の 方 法 は 確 か に 簡 単 で あ る が,し か し 間 接 費indirect expensesの よ り効 果 的 な 検 討 は,そ れ と 直 接 的 な 費 用 と の 間 の 関 連 を 設 定 し て み る こ と に よ っ て 得 られ る で あ ろ う。 こ れ は 職 長 の 給 料,工 場 賃 借 料,燃 料 費,照 明 費,暖 房 費,清 掃 費 等(た だ し,書 記
中 のindirect expenses tcど の 訳 語 は,こ の 書 物 の 巻 末(nn.215-22.)の 用 語 解 説 に よ っ て い る が,indirect chargeは こ の 中 に も 説 明 され て い な い の で, factory gen・ ral chargesの 意 味 に と っ て お い た 。 こ の 当 時 の 文 献 で は, prime costs, indirect ch・ arges, fixed charges, establishment expensesな ど の 語 が 著 者 に よ っ て 種 々 に 用 い ら れ る の で,注 意 が 必 要 で あ る 。 ガ ァ ー ク=フ ェ ル ズ に お い て もprime costsは 生 産 のoriginal or direct costを 意 味 す る が,時 に は 今 日 い う 製 造 間 接 費 も 含 み う る よ うに 定 義 さ れ て い る 。(p.14.)し か し,後 述 の よ うに ジ ョン ・マ ソ は す べ て の 製 造 原 価 を 含 む 意 味 で 使 用 し て い る 。 (後 注 参 照)こ う し た 用 語 の 混 乱 の1つ の 原 因 は 経 費 と 間 接 費 と の 区 別 は も ち 論 の こ と,製 造 原 価 と 販 売 費 ・一 般 管 理 費 と い っ た 機 能 別 原 価 の 概 念 も必 ず し も十 分 に 確 立 し て い な い こ と を 指 摘 し て お か ね ば な ら な い 。 ガ ァ ー ク=フ ェ ル ズ で も,工 場 で の 雑 費,経 費 に はindirect factory expensesの よ う に factoryの 名 を 付 し て 区 別 し て は い る が,工 場 管 理 費 用 に つ い て は ど れ ほ ど 明 確 に 分 け て い た か は 疑 し い 点 が 多 い 。 し か し こ こ で はFactory Accountの 問 題 を あ げ て い る と こ ろ で あ る の で,工 場 のindirect chargesが 考 え られ て お り,次 に あ るindirect expensesと ほ ぼ 同 義 と考 え ら れ る 。 ま たindirect expensesはoutlays not directly remunerativeと 説 明 さ れ,特 定 のorderな ど に 直 接 に 課 し え な い 工 場 で の 一 般 費 と 定 義 され るfactory general chargesと も 区 別 され る こ と か ら,こ れ ら の 用 語 間 の 関 .係 を ど の よ うに 解 す る か が 問 題 に な るpし か し こ こ で は 一 応 引 用 の よ う に 訳 し て 事 こ
固定費論の生成 と不 働能 力費 57 の 給 料,事 務所 賃借 料,文 具 費,そ の他 一 般 費 は 除 く)の よ うな 工 場雑 費 を, そ れ ぞ れ の生 産 に要 した労 務 費 また は労 務 費 と材 料 費 との 合 計 の 比 率 と して 配 賦 す る こ とに よっ て な され る。」 と して,各 指 図 書 に 配賦 す る方 法 を概 説す る に止 ま る。 と ころ が,そ の後 の 改訂 版 で は,こ の部 分 の 説 明 は新 らた に 設 け られ た 「間 接 費 と そ の 配 賦 」 の 章 の 初 め に な さ れ,そ の 内 容 も 多 少 補 足 さ れ て い る 。 そ こ で は,「 こ の 書 物 の 第1版 が 出 版 さ れ た1887年 に お い て は,多 く の 事 業 所 に お い て は,賃 金 や 材 料 な ど の 中 の 直 接 的 費 用 だ け が 原 価 を 構 成 す る と 考 え て い た 。 そ し て expenses, fixed charges, oncost, expenses burden, or dead expensesな ど と し て も 言 及 さ れ る 間 接 費 の どの 部 分 も 種 々 の 仕 掛 中 や 完 成 し たordersに 配 分 し よ う と は さ れ な か っ た 。 こ の シ ス テ ム で は … … 。」 と改 め られ て い る。 そ れ 故,彼 等 が 第1版 の この 文 章 を も って製 品原 価 概 念 の確 立 を 前 提 と した部 分 原 価 思 考 が 存 した な どを 考 え うる もの で は な い 。 また第1版 以 来 述 べ られ て い る と こ ろの,「 一 般 費establishment expensesと 設 備 に投 資 さ れ た もの 以外 の資 本 へ の利 子 は,い か な る特 定 の製 品 の原 価 の1部 を 構 成 す る もの と は考 え ない 。 これ らの項 目を 生 産 され た製 品 の種 々 の取 引に 配 分 す る こ とに は利 点 が な い 。 これ らは 営 業 量 と比 例 的 に 変 化 は しな い 」 とす る と こ ろ の を,フ ェスの 言 うよ うに 固定 費 は配 賦 され るべ き では ない とす る積 極 的 な 主 張 と して 受 け 取 る こ とは 疑 問 で あ る。 ま して彼 等 を直 接 原 価 計 算 の先 駆 者 とす る こ とは 論 外 で あ る。 ガ ァ ー ク=フ ェル ズ の この主 張 は,製 造 に関 係 の少 ない 事 務 所 の 事 務 費,賃 17) 16露払,p.72. 18)第4版(1893年 版)で は1部 の 改 訂 を 除 い て は 初 版(1887年 版)と 同 じ構 成 と 内 容 を も つ が,第6版(1911年 版)以 降 で は 増 補 改 訂 さ れ て,間 接 費 の 章 が 設 け ら れ て い る 。 そ れ に 伴 っ て こ こ で の 引 用 文 は す べ て 第5章 の 間 接 費 の 初 め に 移 さ れ て い る 。 (6th. ed.,1911, PP.88-9。) 19) 1ゐ此乙,6th. edりP.88・
20) Ibid.,1st ed., p.74,4th. ed., p.73,6th. ed., p.92-3,7th. ed., p.118-9. 21;) Fess, P. E., op.`泥,, p.与.
58 借 料,そ の 他 販 売 の た め の 費用 につ い て,従 っ て今 日の定 義 で 言 うな らば 販 売 の 費 ・一 般 管 理 費 に 近 い 原 価 に つ い て 言 及 し た も の と 解 さ れ る の で あ る。 こ れ は,当 時 の 一 般 費establishment expensesの 用 語 が 必 ず し も 一 定 の 意 味 を も ヨ っ て使 用 され て い な い こ とを 考 慮 して も,固 定 費 の認 識 に も とづ い て特 定 の 製 品 原 価 計 算 の方 法 を 積 極 的 に 主 張 した 例 と解 す る こ とは適 切 とは言 い え ない 。 最 初 に 引用 した と こ ろに 含 まれ る,固 定 的 な 工 場 雑 費 を製 品に 配 賦 しな い方 法 に つ い て は,当 時 の間 接 費 の 配 賦 計 算 を 行 わ な い 未発 達 な実 務 につ いて せ い ぜ い 制 限 され た 範 囲 で の肯 定 を 与 え た もの に しか す ぎな い と言 い うる。 こ の時 代 に は 製 品 原 価 に は 間 接 費 を 配 賦 しな い方 法 と考 え られ る例 が 決 し て 少 な くな い。 例 えば ロー ラン ドは,売 価prime costsを 構 成 す る材 料 と労 働 の 原 価material-and・labor costsと そ の 他 の 総 原 価 を構 成 す る 原 価 との間 には 真 の相 違 が あ るわ け で は な い 。 しか し,材 料 と労 働 の 原 価 は カ レ ン トな項 目で あ り現 金 で支 払 わ れ ね ば な らな い が,経 費 の勘 定 に 記 入 され る多 くの項 目は,資 本 の永 久 的 な投 資 か ら生 じ,し た が って 定 期 的 に 現 金 の支 払 を 含 む もの で な い とい う相 違 が存 す る。 こ うした こ とか ら工 場 経 費 の あ る もの を見 落 す とこ ろ の の 工 場 会 計 を見 出す こ とは 異 常 で は な い と して い る。 こ う した例 と して工 場 建 物
22) ブ ラ メ ツ トは ガ ァ ー ク=フ エ ル ズ のestablisbment expensesとshop expensesと
の 区 別 を 販 売 費,一 般 管 理 費 と 製 造 間 接 費 と の 区 別 に 類 似 し て い る も の と し て 抱 え て
い る 。(Brummet, R. Lee, Overhead Costing;the Costing of Manufactured Prod一
鰯 ∫,1957,p.2.染 谷 恭 次 郎 訳 『間 接 費 計 算 』 昭 和34年,森 山 書 店,2頁 。) 23)establishmentをshopと 対 応 さ せ る 例 は チ ャ ー チ な ど に も 見 ら れ る 。 し か し レ ビ
ス はestablishment chargesを 素 価 以 外 の 製 造 経 費,販 売 費 一 般 管 理 費 に も 使 用 し て
い る 。(Lewis,」. S., Commercial OrganigationげFactories,1896.)こ れ に 対 し て チ
ャ ー チ は 一 般 管 理 費 と 考 え ら れ る 費 目 をgeneral establishment chargeと よ び,工
場 経 費shop chargeと 区 別 し て い る 。(Church, A. H.,"The Proper Distribution of
Establishment Charges,"The Engineering Magazine, Vol.21, July,1901, p.516
一.)ま た ジ ヨ ソ ・ マ ン はindirect expensesを 販 売 お よ び 管 理 の 費 用 を 意 味 す る も の
と し て 分 類 し,こ れ の 同 義 語 の 中 にestablishment chargesも あ げ て い る 。(Mann, John, Jr.,"Oncost or Expenses,"Lisle, G., ed. Encyclopaedia of Accounting, Vol.
V.,1904,PP.200-1.)
24) Roland, Henry,``Effective Systems of Finding and Keeping Shop Costs,"The
固定費論の生成 と不働能力費 59 を あ げ て い る。 この ロー ラ ン ドも固 定 費 の 作用 を知 って い た 。鋳 物工 場 の鋳 物 の価 格 の 決 定 の た め の原 価 見 積 を 論 じて い る とこ ろで,各 種 の原 価 の 最 後 にfixed charges を あげ,作 業 者 の賃 金 に 加 算 す る方 法 を説 明す るが,そ こで はそ れ ぞ れ の 時 の 作 業 者 の数 に応 じて 加 算 す る比 率 を 変 え る方 法 を示 して い る。100名 な らば50 %の 加 算 で す む もの が,90名 な ら55.5%,80名 な ら62.5%と い った よ うに,合 計 で は常 に100名 の賃 金 の50%の 金 額 が 加 算 され る 比 率 を 示 し て い るの で あ 25) oし か し彼 に お い て も特 定 の 原 価 計 算技 法 に この知 識 を結 びつ け る こ とは 考 え られ ては い な い 。 以上 の よ うに,19世 紀 後 半 か ら次 第 に知 覚 さ れ て来 る に至 る 固定 費 の存 在 と そ の作 用 の認 識 に もか か わ らず,19世 紀 末 まで は この知 識 を 積 極 的 に 原 価 計 算 に 利 用 し よ うとす る試 み は 少 な か った とい わ ざ るを え な い。 これ は,ア メ リカ 合 衆 国 に おい て は 早 くは1837年 か ら,と くに1873年 には 鉄 道 へ の過 大 投 資 に よ る不 況 が 経 験 され た とは い え,固 定 費 が深 刻 な 問題 を惹 起 す る と切 実 に 感 じ る まで に は至 って い な か った と言 え るで あ ろ う。 19世 紀 末 に お い て,例 外 的 に不 働能 力費 の問 題 に 致 達 した 論 者 と して は,一 般 に フ ァ ウ ラ ー,1パ ー トンお よび アー ノル ドが あげ うる。 こ うした 論 者 の 主 張 も あわ せ て,次 に 節 を 改 め て 不 働 能 力 贅論 の展 開 を概 観 し よ う。 皿 不 働能 力費 の認識 と予定間接費配賦率 1 不 働 能 力 贅 論 の生 成へ の道 程 (1)予 定 配 賦 率 の 萌 芽一 ヘ ン リー ・メ トカー フ 不 働 能 力 費idle capacity costsの 理 論 の発 展 を み る前 に 言 及 して お くべ き1 つ の 問 題 が あ る。製 造 間 接 費 の予 定 配 賦 と の関 連 の 問 題 が これ で あ る。 不 働 能 力,具 体 的 に言 えば機 械 設 備 また は 労 働 の 不 働 時 間 は,少 な くと も何 が 十 分 な 活 動 で あ るか の 知 識 を 前 提 とす る と い わね ば な らな い。 明示 的 で あ
25) Roland, Henry,"Cost-Keeping Methods in Machine-Shop and Foundry,"Th￠
60 れ,あ るい は暗 黙 の 中 にで あ れ,十 分 な 活 動 量 あ るい は 活 動 時 間 の基 準 な く し て は 不働 を知 覚 しえ な い。 そ して,不 働 能 力 や 不 働 時 間 が知 覚 された と して も それ か ら不 働 能 力費 と して取 りあ げ よ うとす るに 至 るに は,不 働 能 力 や不 働 時 間 を 原価 と結 びつ け る動 機 が 存 しな くて は な らな い 。 こ うした不 働 能 力や 不 例 時 間 の知 覚 を原 価 と結 びつ け る働 きを した もの と して,製 造 間 接 費 の予 定 配 賦 率 の利 用 が あげ られ る。 換 言 す れ ば,不 働 能 力 が 発 生 して い る こ とを 感 じた り,あ るい は これ を何 ら か の方 法 で測 定 し よ うとす る試 み 自体 は,会 計 とは 関 係 な い工 学 技 術 的 な 問題 で あ り うる。 しか し これ が 費 用 と結 び つ い て不 働 能 力 贅論 と して会 計 に組 み 込 まれ て行 くた め に は,会 計 の 側 に お け る動 機 が 必要 で あ り,こ う した も の と し て,間 接 費 の 予 定 配 賦 率 の 発 展 に 注 目 し うるの で あ る。 と こ ろで,間 接 費 の 予 定 配 賦 率 の 利 用 は どの 時期 に始 ま っ た の で あ ろ うか 。 ガ ー ナ ーは 「1885年以 前 の ほ とん どす べ て の原 価 の 専 門家 た ちは,間 接 費bu一 ラ rden問 題 を 純 然 た る!歴史 的 性 格 の もの と考 え て い た 」 と して い る。 こ の意 味 す る と こ ろは,間 接 費 の 予定 見積 に よ る配 賦 が考 え られ る こと な く,実 際 額 に よ る配 賦 が 行 わ れ て い た とす る と ころ に あ る よ うに 思わ れ る。1885年 とい うの で 念 頭 に 浮 ぶ の は メ トカ ー フの 著 書 の 出版 の年 とい うこ とで あ るが,し か し こ れ 以 前 に は た して 彼 の い う歴 史 的 な 性 格 に お い て 間接 費 を と りあげ た 論 者 に い か な る人 が あ った か は 必 ず し も明 らか に しえ な い の であ る。 す なわ ち,間 接 費 の 予 定 配 賦 率 の 算 定 が 分母 の配 賦 基 準 予 定 数 と分 子 の 間 接 費 予 定 額 か ら成 る こ とに 注 目す る と,予 定 配賦 率 の利 用 の発 展 は,こ の2つ の 予 定 の適 用 が い か に 行 わ れ て い った か を見 る こ とに よっ て観 察 し うる。
間接費予定配陣
議 舗 鋸 羅 季慧
ガ ー ナ ー 自 身 も 述 べ る よ うに,「 工 場 会 計 の 専 門 家 達 は1885年 ま で は 工 場 間 接 費factory overhead chargesに 含 め る べ き 費 目 に つ い て ほ と ん ど 論 じ な か わった 」 の で あ るか ら,間 接 費 計 算 の成 立 を1885年 以 前 に 求 め うるか が まず 問 わ
26) Garner, S. Paul, OP. cit., P.203.
固定費論の生成 と不 働能力費 61 れ ね ば な らな い 。 ペ イ ヤ ンや ク ロ ンヘ ル な どの少 数 の例 外 的 な 論 者 が,こ うし た 費 目に つ い て 言 及 して い る こ とは認 め られ るが,こ れ ら論 者 が材 料 費 と労 務 費 以 外 の製 造 経 費 の認 識 以上 に 間 接 費 を 認 識 す る段 階 に至 って いた か ど うか は 問 題 で あ る。 前 に言 及 した バ タ ー スパ イ の 価 格 決 定 の た め の諸 経 費 の割 掛 の 方 法 に お い て よ うや く材 料 費 や 労 務 費 とは異 な った 取 り扱 いが 製 品原 価 算 定 に 必 要 な こ と を 認 識 し て い る こ と が 知 ら れ る に す ぎ な い 。 と も あ れ,間 接 費 計 算 の 成 立 期 を 正 確 に 何 時 に 求 め る か 決 し 難 い の で は あ る が,11880年 代 頃 に お い て 順 次 明 確 な 形 を と っ て 来 る と い え よ う。 そ し て 間 接 費 計 算 が 明 白 に 論 ぜ ら れ る よ うに な る と と も に,予 定 配 賦 率 の 萌 芽 も ほ と ん ど時 を 同 じ く し て 現 わ れ る 。 す な わ ち,1885年 に ア メ リカ 合 衆 国 の ヘ ン リ ー ・メ トカ ー フ は,製 品 原 価 が, (1)直接 労 務 費direct charges for labor,(2)直 接 材 料 費direct charges for ma・ terial,お よ び ③ 各 種 の 雑YI incidental charges for miscellaneous expensesか ら成 る こ とを指 摘 し,こ の ㈲ の雑 費 の計 算 法 と して,次 の4つ の比 率 に よ る方 法 を あ げ た。 a.各 場 合 の状 況 に応 じ て悠 意 的 に 課 す る比 率 。 b.仕 事 の給 原:価gross cost(こ れ か ら ス ク ラ ッ プ の 原 価 な どを 差 引 い て net costを 算 定 す るが,こ こで は 配 賦 され る雑 費 以 外 の も の を意 味 す る と思 わ れ る)の 一 定 比 率 。 c.労 務 費 額 の 一 定 比 率 。 材 料 残額 の 付加 的比 率 を含 め る こ と も,含 め な い こ と もあ る。 d.製 品で 実 際 に 利 用 され た 時 間 に 応 じて変 わ る一 定 比 率 。 こ の最 後 の 方 法 は,'「 材 料 の額 や雇 用 され た 労 働 の質 と原 価 額 に よ りも,労 働 の量 に 密 接 に 関 係 す る経 費 に は,推 奨 され る」 とす る。 そ して さ らに,彼 の 書 物 の後 半 の 「提 案 され る方 法 」 で は,「 工 場 の運 転 費 用 は そ の 労 働 を利 益 の 28)先 の 註4)の 箇 所 を 参 照 の こ と 。
29) Metcalfe, Henry, op・`"・, P・97・
62 た め に組 織 す るた め に のみ 発 生 す る ので あ る。 この た め に建 物,動 力,機 械 等 が調 達 さ れ維 持 され,照 明 され,暖 房 され,雇 用 され た 労 働 者 を 指 揮 す るた め の準 備 が な され る ので あ る。」 と して,工 場 経 費 が 労 働 者 の 作 業 の た め に発 生 す る こ と を 説 明 す る 。 か く し て 工 場 経 費 は 労 務 費 の チ ャ ー ジ を 増 加 す る こ と に よ っ て 製 品 に 配 分 さ れ る べ き と し,そ の 方 法 と し て,「 そ の 年 の 一 般 経 費 general expensesが ど れ だ け で あ る か は,そ の 年 が 過 ぎ る ま で は 正 確 に 言 い う る も の で は な い の で,過 去 の 経 験 か ら 大 き く離 れ る こ と は な い だ ろ う と 仮 定 し て,去 年 の 総 一 鍛 工 場 経 費 を 去 年 の 土 場 で 行 っ た 作 業 時 間 数 で 割 り,今 年 度 の 1時 間 当 りの 作 業 に 対 す る チ ャ ー ジ を 増 加 す る た め の 負 担 額 を 得 る 」 と す る 。 そ し て さ らに,作 業 の 変 動 に 応 じ て 修 正 す る た め に,第3年 度 に は 第1・ 第2 の2年 間 の 平 均 を 適 用 す る方 法 を 説 明 し て い る 。 こ の メ トカ ー フ の 提 案 で は,彼 の い う諸 雑 費miscellaneous expensesの 作 業 一 時 間 あ た りの 負 担 額(配 賦 率)は そ の 年 度 の 実 際 額 で は な く,過 去 の 年 度 に よ る 予 定 額 が 利 用 さ れ て い る こ と が 注 目 さ れ る べ き で あ る 。 こ れ に つ い て リ ト ル トソ は,メ トカ ー フ の 方 法 は 見 積 経 費estimate expensesを 作 業 に 配 分 す る 方 法 と 考 え,実 際 費 用actual expenditureと は な ん らの 関 係 な い も の と し て い ヨ る。 た しか に メ トカー フは,過 去 の年 度 の 数 字 を利 用 す る理 由 と して 実 際 額 は 期 間 の 終 りに な らな け れ ば知 られ な い こ と をあ げ た け れ ど も,こ れ と実 際 額 と の 差 額 な どに は 触 れ て い な い し,記 録 上 の方 法 を扱 いな が らも前 年 度 の 比 率 に よ る配 賦 の 記 録 上 の処 理 に は触 れ て い ない 。 こ の点 で は 不 完 全 な もの で あ る と と もに,メ トカー フが実 際原 価 の計 算 を問 題 に して い た の で は な くて,価 格決 定 な どの た め の 原価 見 積 を問 題 に して いた の で は な い か と考 え られ た り,あ る い は 間 接 費 計算 の 明 白 な意 識 が欠 除 し てい た た め に 単 な る経 費 の 割 掛 け 負担 額 31)Ibid., p.166.メ トカ ー フ の 書 物 は 全 体 を3部 に 分 け,第1部 の 短 か い 序 説 に 続 い て,第2部 で 「現 在 の 方 法 の 叙 述 と批 判 」 を と り あ げ,第3部 に 「提 案 さ れ る 方 法 」 が 述 べ られ て い る 。
32)Littleton, A. C., Accounting Evolution to 1900,1952, p.357.片 野 一 郎 訳,同 文 舘,昭 和27年,485頁 。
固定費論 の生成 と不働能 力費 63 が 問 題 に され て い た の で は ない か と の 疑 問 を 生 じさせ る こ と に な った 。 しか し,わ れ わ れ は この メ トカ ー フの 作 業 時 間1時 間 あ た りの 負担 額 の計 算 に 間 接 ヨヨ 費 の予 定 配 賦 計 算 の端 諸 を見 出す こ とが で き るの で あ る。 この点 は,彼 の著 書 『製 造 の 原 価 』 の第1版 が 出版 され た 翌 年 に発 表 され た 論 文 に お い て さ らに 明 確 に さ れ て い る 。 す な わ ち,こ こ で は 伝 票 の 利 用 や 勘 定 へ の 仕 訳 な どに も 言 及 し て お り,メ トカ ー フ が 価 格 決 定 の た め の 原 価 見 積 あ る い は 見 積 原 価 だ け を 問 題 に し て い た と 言 い う る も の で は な い 。 彼 の 原 価 計 寡 で は 価 格 決 定 の 例 も あ げ ら れ て は い る け れ ど も,実 際 原 価 の 計 算 が 問 題 と さ れ て い た と 考 え る べ き で あ ろ う。
こ の 論 文 で メ トカ ー フ は 「仕 事 を 行 うた め の 原 価cost of doing work」 の 節 で,先 に 引 用 し た と 同 様 に,こ の 製 造 の 純 原 価net costは(1)労 働 の 特 定 の 原 価,(2)材 料 の 特 定 の 原 価,お よ び(3)一 般 の 間 接 費general annual or indirect expensesか ら成 る と す る が,前2者 は 直Vdirect expensesと も 漏 ゴれ ・ 直 接 に 特 定 の 仕 事jobに 課 し う る も の と 明 解 に 説 明 す る 。 そ し て ㈲ の 間 接 費 の 配 賦apportioningに 困 難 が あ る と し て ・ これ に 関 し て よ り詳 細 な 説 明 と例 示 を 行 33)久 保 田 教 授 は,メ トカ ー フ の 方 法 に 対 して,「 こ の 提 案 は 一 見 ・ 予 定 計 算 の 端 緒 の よ う うで あ る が,現 実 は 実 際 経 費 と の 関 係 を 問 題 と し な い こ と を 建 前 に し て い る 。 そ れ に 矛 盾 を 感 じ な い の は,経 費 自 体 に つ い て 積 極 的 な 注 意 を 払 っ て い な か っ た 証 左 で あ る 」 と し て 当 時 は 経 費 に つ い て さ え こ の 状 態 で あ っ た か ら,間 接 費 の 関 心 は 稀 薄 で あ り,し た が っ て と て も 予 定 計 算 に 致 達 す る の に は 程 遠 い と 考 え ら れ て い る よ うで あ る 。(久 保 田 音 二 郎 著 『間 接 費 計 算 論 ↓ 森 山 書 店,昭 和28年,430頁 。)当 時 の 一 般 的 な 状 況 に つ い て は と もか く,メ トカ ー フ に つ い て そ の 様 に 結 論 され る 根 拠 は 明 らか で は な い が,少 な く と も こ の 結 論 に は 同 意 し え な い 。 次 に 述 べ る よ うに,間 接 費 の 概 念 に つ い て も 当 時 の 論 者 に は る か に 先 行 し て 明 白 に 認 識 し て い る 。 し た が っ て,彼 が 現 実 に 実 際 額 と の 関 係 を 問 題 に し な か っ た こ と は,他 の 理 由 に 根 拠 を 求 め られ る べ き で あ ろ う。
34) Metcalfe, Henry,"The Shop-Order System of Accounts,"Transactions of the American Society of Mechanical Engineers, Vol.7, May,1886, pp.440-88.こ の 論 文 は そ の 後 の 版 で は 前 記 の 著 書 の 付 録 と し て 収 録 さ れ て い る 。(3rd ed.1907, PP.311 -53.)ま た こ の 論 文 の 提 繊 さ れ た ア メ リカ 機 賊 技 術 者 協 会 で の 集 会 で の 討 論 に は, F.W. Taylorな ど の ほ か,後 述 のOberlin Smithも 参 加 し て い る。
64 って い る。 この 配 賦 に つ い て の説 明 と後 に あ げ て い る適 用 例 か らま とめ るな ら ば,彼 の 方 法 は 次 の よ うな手 順 に よ って い る とい い うる。 まず 昨 年 の す べ て の 労 務 費 ・材 料 費(工 場 経 費 も含 まれ る),販 売経 費 が 測 ら れ る。 これ らの額 か ら販売 勘 定 に移 され るべ き額 を 差 引 い て製 造 原価 の範 囲 を 決 定 し,材 料 費 お よび 労 務 費 に つ い て も 特 定 の 仕 射 こ課 し うる 直 接 」"tdirect chargesと 間接 費indirect chargesに 分 け,間 接 労 務 費 と間接 材料 費(前 述 の よ うに工 場経 費 も この 中 に 含 ん で い る)を,部 門 に 直 課 し うる もの と 共 通 費 in generalと に分 け る。 そ して 共 通 費 は 各 部 門 の 総延 作 業 日数 の比 率 で 各 部 門 に配 賦 して,部 門 費 総 計 を 算定 す る。 そ して この部 門 費総 計 を,こ れ も前 年 度 に行 われ た 直 接 作 業 延 日数 で 割 って,1日 あ た りの 間接 費 額 を計 算 して い る。 メ トカ ー フの よ うに 部 門 別 計 算 を 行 う こ とは別 とし て,間 接 費 の 配 賦 率 の 計 算 を 前 年 度 の 経 験 に 基 づ い て決 定 す る方 法 は,1900年 まで の 実 務 で い くつ か の 実 例 が み られ る こ とに な る。 奇 妙 な ことに,こ れ まで 間 接 費 計 算 に お い て特 別 な 注 目を え て い な い け れ ど も,メ トカ ー フ以 後1900年 頃 まで は む しろ 当 時 の理 論 的 に優 れた 方 法 とさ え考 え られ て いた こ とが 指 摘 し うる。 しか し反 面,こ う した 主 張 が不 働能 力 贅 論 の発 展 につ いて は,19世 紀 を 実 りあ る時 代 とは言 え な い こ とに も して い る。 す なわ ちそ こで は,固 定 費 と不 働 能 力 へ の 順 次 増大 す る 関 心 に もか か わ らず,不 働 能 力 贅 論 と して は 薄 明 期 を 出 な い の で あ る。 ② 不 働能 力 贅論 へ の道 程 間 接 費 の予 定 配 賦 率 へ の発 展 は,前 述 の 算 式 に お け る分母 と分 子 を一 き ょに 平 均 な どで予 定 す る メ トカ ー フの 方 法 で は な く,ま ず分 母 の配 賦 垂 準 に 実 際 発 生 数 で は な くして 各 種 の能 力 基 準 の そ れ を 取 る こ とに よっ て始 め られ る のが 知 られ る。 す なわ ち,配 賦 基 準 の 予 定 数 に 実 際 能 力practical capacityを 選 ぶ な らば,実 際 の配 賦 基 準 数 との 差 は 不 働 能 力 費 とし て認 識 し うる こ とに な り,こ の不 働 能 力費 を 通 じて 実 際 間 接 費 額 との関 係 も処 理 され うる こ とに な るか らで あ る。 そ して,こ の よ うな 不 働 能 力 費 論 を通 して,間 接 費 予 定 配 賦(そ れ は 分 子 の間 接 費額 の 予 定 を 含 まな い が 故 に 完成 され た もので は な い が)が 実 際 発 生 額 と結 び つ き,そ の 処 理 を 行 い うるた めに は,作 業 時 間 あ るい は 機械 時 間 を配
固定費論 の生成 と不働能力費 65 賦 基 準 とす る方 法 へ の 注 目が 不 可 欠 で あ った こ と も知 られ るの で あ る。 い くつ か の 例 に よ って,こ うした 不 働 能 力 贅論 の生 成 を み る こ とに し よ う。 メ トカー フか ら3年 後 にG.L.フ ァ ウラ ーが 「鋳 物 工 場 の 原 価 の算 定 」 に お 35) い て,不 働 時 間 の認 識 に言 及 した と され て い る。 そ こで この 検 討 か ら始 め る こ とに し よ う。 フ ァ ウ ラー は彼 自身 の経 験 で 成 功 的 に 利用 した,鋳 物 の実 際 原価 を正 確 に 見 積 る方 法 と称 す る も の をあ げ,そ の 中 で まず 鋳造 の 原価 は重 量 に関 係 す る も の と賃 金 に関 係 す る も のが あ る こ とを 指 摘 す る。材 料 費 ・キ ュー ポ ラの費 用,鋳 物 の 仕上 げ な ど の費 用 は重 量 に 関 係 し,そ れ と と もに変 化 す る。 そ の他 の工 場 の費 用 は鋳 造 の賃 金 に 関 係 す る とす る。 必ず し も賃 金 に対 して一 定 の比 率 で あ る とは限 らな いが,こ の 比 率 か らの 差 は 小 さい とい う。 これ に は 補 助 者 の 賃 金,書 記 の給 料,管 理 者 の 給 料,溶 解 材料 の 原価 な どが 属 す る。 さて,彼 は 材 料 費 な ど重 量 に 関 係 す る原 価 の トン当 りの溶 解 費 に ま とめ る手 順 と溶 解 材 料 の 賃 金 に対 す る比 率 に 触 れ た あ とに,も っ と もあ い まい な経 費 の項 目で あ る資 本 利 子,管 理 者 等 の 給 料,事 務所 費,保 険 料,減 価 償 却 費 な どの 処 理 を と りあ げ る。 まず これ らの 発 生 額 を 見積 る。 次 い で,数 年 間 の業 務 の検 討 を 行 い,好 況 不 況 お よび 中 程 度 の 仕 事 が 行 わ れ た と きの3つ の時 期 に 対 して,そ の 期 とお よ
35)Fawler, G. L.,"Estimating the Cost of Foundry Work,"Transactions of the American SocietyげMechanical Engineerings, Vol.9, May,1888, PP.390-7. Fこ れ に 関 し て,ガ ー ナ ー は プ ア ウ ラ ー が 間 接 費 配 賦 率 の 算 定 に つ い て 明 確 に 述 べ る と と も に 不 働 時 間 の 処 理 に 簡 単 に 言 及 し て い た と し(op. cit・, p.205.),ま た バ ー テ ン ス タ イ ソ も 不 働 時 間 の 問 題 を 認 識 し,そ の 原 価 計 算 に お け る 解 決 を 示 し た とす る 。 (Bartenstein, E., Product Costing under Conditions of Idle Plant Capacity,1975, Doctral Dissertation to the University of Southern California, P.65.)な お 彼 の 表 題 は 原 価 の 見 積 と な っ て い る が,こ れ を 価 格 決 定 の た め の 原 価 見 積 の 意 味 に と ら え る の か,見 積 原 価 計 算 で の 見 積 の 意 味 に と ら え る の か が 問 わ れ る か も知 れ な い 。 こ の 点 に つ い て は 明 確 で な い が,こ の 不 明 確 さ は こ の 時 代 に お い て 一 般 的 で あ る 。 恐 ら く上 の2つ の 意 味 の 見 積 を 区 別 す る に ま で 至 っ て い な い と考 え る べ き で あ り,こ こ で の 見 積 は 特 に 明 らか に 見 積 る場 合 を 除 い て,一 般 に 算 定 を 意 味 す る よ う に 広 義 に 解 し て お く こ と が む し ろ 適 当 と 思 わ れ る 。
66 び来 るべ き年 に 生 ず る と思 わ れ る総 賃 金額 を比 較 す る な らば,鋳 造 工 に 支 払 わ れ る金額1ド ル 当 りに加 算 され る比 率ratioが え られ,鋳 造 の原 価 に 組 み 込 ま れ る とす る。 こ こで の彼 の説 明は 明 解 で は な い が,要 す る に好 況 期 にあ る と知 られ るな らば,好 況 期 の総 賃 金 総 額 で 今 年 度 の経 費見 積額 を除 して,配 賦 率 を 決 定 す る もの と考 え うる。 そ し て さ らに,こ れ らの比 率す なわ ち配 賦 率 が決 め られ るな らば,「 われ われ の賃 金 支 払 額 を参 照 す るだ け で,好 況 に あ るか,中 程 度 あ るい は不 況 に あ るか が わ か り,そ の 月に 対 して どの 率coefficientを 使 用 す べ きか が決 定 され る」 とす る。 以 上 の フ ァ ウ ラー の 主 張 の要 点 と引用 か ら,彼 は メ トカ ー フの よ うに は 明 確 に 間 接 費 を識 別 は して い なか った が,少 くと も労 務 費 に 関 連 させ る経 費 に つ い て は,状 況 に応 じて適 用 され る配 賦 率 が 定 め られ て い た こ とを 知 る。そ して, 来 るべ き年 度 の総 賃 金 見積 額 が そ の年 度 の配 賦 率 を 算 定 す るの に用 い られ て い るの で あ るか ら,こ の 配賦 率 が来 るべ き年 度 の製 品 の 原 価 計 算 で 適 用 さ れ るな らば,予 定 配 賦 率 が と られ て い る とみ る こ とが で き る ので あ る。 しか し も し こ .の配 賦 率 が 価 格 決 定 の た め の原 価 見 積 にだ け 適 用 され る もの で あ るな らば,直 ち に 製 品 原 価 計 算 で の 予定 配賦 率 の適 用 とみ る ことは で きな い 。 この 点 に つ い て の フ ァ ウ ラー の 方 法 は定 か で は な い。 さ らに 製 品原 価 計 算 で 利 用 され る方 法 を 述 べ た と して も,一 定 の鋳 物 が完 成 され た と きに す ぐに この 比 率 が 利 用 され るの か,1か 月 ゐ 終 りに 比 率 を 算定 して利 用 す る のか も説 明 し てい ない 。 フ ァウ ラ ーの 論 述 で は 帳 簿 か ら計 算 の 数 字 が 得 られ る と す る と ころ な どか ら,彼 が 価 格 決 定 の た め の 原価 見積 を 問題 とし て いた と し て も,こ れ と実 際 原 価 の算 定 と の間 に は 少 な くと も矛盾 を感 じ て い なか った も の と考 え る こ とが で き るの で あ る。 した が って 上 述 の 比 率 の算 定 も,予 定 配 賦 率 の適 用 と位 置 づ け
36)Fowler, E., op. cit., pp.390-3.こ こで の好 況,不 況 お よび 中程 度 の 場 合 との比 較 で,フ ァウ ラ ーの文 章 か らは これ らの各 場 合 の賃 金 と現 状 あ るい は次 年 度 の総 賃 金 見 積 額 と比 較 した 比 率 を 求め るか の よ うに読 み と り うる。 しか し,こ のあ とに あ げ られ る型製 作 場 の 例 で は,明 らか に 各 費 目の 額 と 賃 金額 との 比 率 を 算 定 して 利用 して い る。(lbid., p.394.)
固定費論の生成 と不働能力費 67 る こ とが許 され るで あ ろ う。 しか し,こ の原 価 見 積 と製 品 の実 際 原 価 の 計 算 と の 間 の矛 盾 を 感 じ てい ない こ とは,こ の 配賦 率 に よ って あ くま で実 際 額 の配 賦 が達 成 され るで あ ろ うこ とを 予 想 して い る こ とが 指摘 され ね ば な らな い 。 予 定 配 賦 率 は実 際 に 近 い こ とが 前 提 に な って い るの で あ る。 こ の こ とは,状 況 に 応 じて賃 金 総 額 を選 ぶ こ とに も現 わ れ て い る。 した が って,予 定 と実 際 の差 を 積 極 的 に不 働 能 力 の測 定 な どに 利 用 し よ うとい う発 想 は生 ず る余 地 は なか った と い い うる。 この点 は先 の メ トカ ー フに つ い て も同 様 で あ る。 フ ァ ウ ラーで は こ れ に代 え て,前 述 の よ う.な3つ の状 況 に お け る賃 金額 とそ の 月 の賃 金 額 とを 比 較 して,現 在 の 月 が どの よ うな 状 況 に あ るか を 知 ろ うと して い る。 した が っ て,不 働 能力 な どの発 生 に つ い て の 関 心 は あ った の で あ る が,そ こで は 作 業 者 の不 働 を賃 金 に よ って 測 って い るの で あ る。 フ ァ ウ ラーが,こ の よ うな 方 法 を と り,ま た 原価 計 算上 の特 殊 ともい い うる 処 理 を した こ との理 由に は,前 述 の 予 定 を あ くまで実 際 の見 積 と しての 性 格 で 使 用 し よ うと した こ と と と もに,彼 が 時 間 で は な くして賃 金 の一 定 率 と して 配 賦 す る方 法 を と った こ とが あ げ うる。 そ こで は,い ま だ物 量 的 な能 力 の 概 念 が 明確 に利 用 され る に至 って い な いの で あ る。 これ らの点 は1895年 に 出 版 され た パ ー トンの著 書 で一 層 不 明確 の ま まお か れ てい る。 ガ ー ナ ーに よれ ば,彼 は造 船 の よ うな大 きい契 約 で の入 札 や 付 値 を す る と き の不 働 時 間 の問 題 を 論 じた とい う。 彼 に よれ ば,間 接 費 の見 積 の 通 常 の 方 法 は,賃 金 に 対 す る比 率 で行 われ て いた と い うが,こ の 通 常 の方 法 で の 比 率 は 次 の6か 月 に 予 測 され る 受 注 に 対 す る 賃 金 か ら 算定 され て い る。.した が っ て,実 際 の受 注 が そ の 年 に は半 分 しか な い と きに は実 際 の比 率 は 高 くな るが, この高 ま った 比 率 に よ る原 価 を顧 客 か ら回収 す る こ とはで きな い と し,利 益 か ら補 われ なけ れ ば な らな い と考 え た が,他 方,工 場 の最 大 能 力 で活 動 して い る 時 で の基 準 に よ る見 積 も欠 点 が あ る もの と した。 そ して結 局,一 定 した 割 合 に よる加 算 を述 べ た が,こ れ が どの よ うに して 求 め られ るか につ い ては 触 れ な か
37) Burton, F. G., Engineering E∫timate∫and Cost Accounts,1895・(Garner, S・P・,
68 つ た と い う 。し た が っ て 彼 は 不 働 能 力 の 問 題 が あ る こ とは 認 め た が,そ の 間 接 費 配 賦 で の 処 理 に 関 し て は 全 く明 確 で な か っ た と 言 わ ざ る を え な い よ うで あ る 。 し か し,こ う した 論 攻 を 通 し て,次 第 に 不 働 時 間 あ る い は 不 働 能 力 費 の 問 題 が 当 時 の 原 価 計 算 の 専 門 家 達 の 注 目 を 集 め る よ うに な る 。 こ う し た1つ の 現 わ 、れ を,ア メ リ カ 機 械 技 術 者 協 会 の1897年5月 の 集 会 に 見 る こ とが で き る の で あ る 。 1897年5月 に ハ ー トフ ォ ー ドHartfordで 開 催 さ れ た ア メ リカ 機 械 技 術 者 協 会 の 会 合 で は,レ イ ンH.M. Laneと ノ リスH. M. Norrisの 講 演 が 行 わ れ, 討 議 が 行 わ れ た が,こ の 中 で レ イ ン の 講 演 に 関 連 し て オ ベ リ ー ン ・ス ミスOb・ erlin Smith,ガ ン トHenry L. Ganttな ど が 発 言 し て い る。 こ れ ら の 中 に 当 時 と し て は 比 較 的 ま と ま っ た 不 働 能 力 に 関 す る 見 解 と提 案 が うか が え る の で あ る 。
す な わ ち,こ の 講 演 に:おい て レ ー ン は 工 場 の 原 価 を4つ に 分 け,製 造 工 の 労 務 費 と材 料 費 の ほ か,設 備 費plant chargeと 間 接 費burdenを あ げ た 。 こ の 設 備 費 は 機 械 工 具 の 時 間 当 り賦 課 額 で あ り,一 度 設 定 さ れ る と 変 え な い で 利 用 さ れ る 。 こ れ に 対 し て 間 接 費 は 製 造 工 の 労 務 費 と材 料 費 以 外 の 工 場 に 課 し う る 経 費 の 総 計 と す る が,あ る期 間 の 総 額 を そ の 期 間 の 作 業 時 間 数 で 割 っ て,各 製 造 工 の 時 間 に 加 算 す る比 率 また は 時 間 間接 費 を 算 定 す る と して い る。 こ こで は 明 らか に,実 際 額 を も って配 賦 す る方 法を 提 案 して い る ので あ る。 この 講 演 に 対 して の対 論 で オ ベ リソ ・ス ミス は作 業 時 間 当 りの 固定 率 に よ る加 算 法 は,間 接 費 を 全 部 の製 造 工 の1年 で の作 業 時 間総 数 で割 っ て時 間 当 りの 間 接 費 を 算 定 す る方 法 と説 明 す る。 「理論 的 な方 法 は前 年 度 の間 接 費 率 を と り,こ れ を 帳 簿
38) Lane, H. M.,"A Method of Shop Accounting to Determine Shop Cost and
Minimum Selling Price,"Transactions of the American Society of Mechanical
Engineers, Vol.18, May,1897, PP.892-4.こ の 時 代 で の 実 際 配 賦 率(作 業 時 間 あ た
り の)を 利 用 す る 例 は ノ リ ス の 次 の 諸 論 文 に も 見 出 し う る 。Norris, H. M.,"A Simple
and Effective System of Shop Cost-Keeping,"The Engineering Magazine, Vol.16,
Nov.1898, p.395,``An Accurate Cost-Keeping System,"Transaction of the Am.
固定 費論の生成 と不働能力費 69 39) で の 統 計 に よ っ て 検 証 し て,次 の 年 度 に 使 用 す る こ と で あ る」 と し て い る。 こ の ス ミス の 提 案 は,前 述 の メ トカ ー フ の そ れ に 近 い も の で あ り,・ま た 事 実 メ トカ ー フ が1886年 に 機 械 技 術 者 協 会 で 行 っ た 講 演 に ス ミス も 出 席 し て 討 論 に 40) 参 加 し,メ トカ ー フ を高 く評 価 して い る こ とが知 られ る。 これ らの主 張 に おけ る よ うに,間 接 費 の 配 賦 が 作 業 時 間 に よ って行 わ れ,し か も前 年 度 の配 賦 率 が 利 用 され る と,当 年 度 との 作 業 時 間 の差 が意 識 に のぼ っ て来 る ことは,1873年 に 次 い で1893年 の 金 融 パ ニ ッ クを経 験 した後 であ るだ け に,想 像 に難 くな い。 す な わ ち,ガ ン トは,も しそ の週 に数 時 間 しか 機 械 が 働 か なか った ら,間 接 費 を どの よ うに 課 して価 格 を 決定 した ら良 いか の問 題 を 提 起 し,前 年 度 の 状 況 に よ って 決 定 す る こ とを提 案 す る。 前 年 の1年 間 の 機 械 の 運 転 の費 用 を,そ の 運 転 時 間 で 割 って,次 年 度 の時 間 当 り率 を 設 定 す るの で あ う る。 そ して,「 こ の方 法 は他 のい か な る方 法 と も同 様 に 正 確 で あ ろ う」 と した 。 ガ ン トの 不 働 能 力 費 の 主 張 は は るか に これ よ りも あ とに な って は っ き りした 形 で 行 わ れ る こ とに な るの で は あ るが,こ こで 彼 が 機 械 率 に 言 及 して い る こ とが 注 目 し うるの で あ る。 しか し,前 述 の ス ミス は ガ ン トの問 題 提 起 に 対 して,機 械 は10分 の1の 時 間 しか運 転 され な い か も知 れ ない が,そ の機 械 は 工 場 の 部屋 を 占 め て い る で あ ろ う し,機 械 は 回転 し,陳 腐 化 も して 行 くで あ ろ うか ら,1年 中 廻 って い る機 械 と同 じ位,10分 の1よ り は るか に 多 くの 原 価 が か か って い る ことを 指 摘 し, 「長 期 的 には す べ てを 平 均 して,単 一 の 配賦 率 を採 用 し,か く して勘 定 を で き 42) るだ け 簡 単 に す る こ とが 好 ま しい と考 え る」 と した。 この言 葉 が先 の彼 の い う 「理 論 的 な方 法 」 と矛 盾 しな い の か は こ こで は 問 わ な いが,少 く とも これ らの 論 者 で は 過 去 の 経 験 あ るい は平 均 に よ って配 賦 率 が考 え られ,配 賦 基 準 とな る
39) Lane, H. M., op. cit., pp.895-6.
40) Metcalfe, Henry,"The Shop-Order・ ・… ・,"OP. cf'., P.480,
41) Lane, H. M., OP.6鼠, p.897.こ の 部 分 に 関 し て,ガ ー ナ ー の 理 解 は 適 切 か 疑 問 で
あ る 。(Garner, S. R, op. cit., p.207)バ ー テ ン ス タ イ ン は 全 く ガ ー ナ ー に よ っ て い
る 。(Bartenstein, E., op. cit., pp.66-7。) 42) Lane, H. M., op. cit., p.8974
70 作 業 時 間 あ るい は 運 転 時 間 が 如何 な る大 きさ で あ るべ きか の問 題 へ の 積 極 的 な 注 目に は 至 って い な い こ とが 指摘 し うるの で あ る。 ㈲ 19世 紀 末 に お け る実 務 こ の点 は,当 時 の 実 務(恐 ら く進 ん で い た 実 務)の い くつ か の 例 を と りあげ て連 載 した,ヘ ン リー ・ロー ラ ン ドに よ る1898年 の ア メ リカ機 械 技術 者 協 会 の ラ 会 報 に つ い て も い え る 。 ロ ー ラ ン ドは こ の 中 の べ ー メ ン ト ・マ イ ル 社Bement, Miles&Co.の 例 で は,労 務 費 は 出 来 高 払 で 算 定 さ れ て い る が,経 費 に つ い て は,「 総 賃 金 支 払 額 が 前 年 の 総 経 費 額 の 除 数 と し て 使 用 さ れ,当 年 の 総 原 価 を う る た め に 加 算 さ れ なの る 経 費 率 が え られ る 」 と し て い る 。 こ れ に 続 く ニ ュ ー トン 機 械 工 場Newton Machine・Tool Worksの 例 で は,機 械 別 に 経 費 の 時 間 率 を 取 っ て お り,こ こ で は 「ベ ー メ ン ト ・マ イ ル ス 社 の よ うに,も し 前 年 の 総 経 費 額 が 前 年 の 実 際 総 労 務 費 で 除 さ れ る な らば,よ り少 な い 作 業 者 が 働 い た と き に は,総 原 価 を う る た め に 労 務 費 勘 定 と 材 料 費 の 総 額 に 加 算 す る 経 費 率 は,あ ま りに も 小 さ くな っ て し ま う。 す な わ ち,も し1台 あ る い は 数 台 の 機 械 が 遊 休 に な っ て も,経 費 勘 定 の そ れ ら の 分 け 前 は,ス ト リ ピ ー ・ア ン ド ・フ ー トStrieby and Footeや ニ ュ ー トン の 方 法 で は ,不 変 で止 ま る。 明 らか に,唯 一 つ の,あ るい は む し ろ も っ と も 明 白 な こ の 欠 陥 の 是 正 は,作 業 す る 労 働 者1人 あ た りの 率 の ス ラ イ デ ン あ グ ・ス ケ ール を見 出 す こ とで あ る」 と して い る。 こ こで 彼 が 指 摘 す るの は,作 業 者 が減 少 して も,そ れに 応 じて経 費 は そ れ 程
43) Roland, Henry,``An Effective Systems of Finding and Keeping Shop Costs,1
-Nノ'Engineering Magazine, Vol.15, April-Sept.,1898,
PP.77-86,241-8,'395- 4∞,610-20,749-58,1000-16,Vol.16,0ct.一Nov.,1898, PP.37-48,207-14.な お
Henry RolandはHorare Lucian Arnold の ペ ン ネ ー ム で あ っ た と い う 。(Sowell,
Ellis Must, The Evolution of the Theories and Techniques of Standard Costs,
1944,Published by the University of Alabama Press,1973, P.48, Arnold, H. C.,
The Complete Cost-Keeper, New Yotk,1900。)
44) Roland, Henry, OP.`『 ム, p.400.
