病院会計準則改正版について--施設会計と主体別会計との関連を中心に 利用統計を見る

計との関連を中心に

著者

大坪 宏至

雑誌名

経営論集

号

69

ページ

29-42

発行年

2007-03

URL

http://id.nii.ac.jp/1060/00004611/

Creative Commons : 表示 - 非営利 - 改変禁止

http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/deed.ja

病院会計準則改正版について

―施設会計と主体別会計との関連を中心に―

大　坪　宏　至

〈目次〉

はじめに

わが国病院会計準則（以下、準則）は、1965年10月に制定された

_{。収支計算書及び財産目録を}

中心とした現金主義会計を多く行っていた医療機関にとって、損益計算構造の導入は画期的であり、

大規模病院を中心に普及した。1983年には、財務諸表体系、勘定科目等が見直され、全面的に改正

された

_。

1983年の改正後、医療施設の機能は類型化し、介護保険制度も創設され、見直しも行われた。病

院を取り巻く経営環境は大きく変化してきたといえる。また、会計分野においても、企業会計原則

の改正、連結財務諸表制度、金融商品会計、退職給付会計、税効果会計等、企業会計では新たな会

計基準が導入された。企業会計に限らず、社会福祉法人会計基準、独立行政法人会計基準、国立大

学法人会計基準等が制定され、非営利組織会計分野においても、基準の制定や見直しがなされてい

る。医療と会計の両分野における変化が、準則の見直しの背景となっている。

準則の見直しの必要性については、厚生労働省をはじめ各方面から指摘されていた。特に「これ

からの医業経営のあり方に関する検討会」

（厚生労働省）における指摘が、見直しの契機となった

_。

見直しのベースとなったのは、四病院団体協議会病院会計準則研究委員会による「病院会計準則等

の見直しについて（中間報告）」

（以下、中間報告）である

_{。これを出発点として、会田一雄教授}

（慶応義塾大学総合政策学部）を主任研究者とする

_{、厚生労働特別研究事業として検討された}

_。

その研究報告書は若干の修正を経て、パブリックコメントに付され、2004年８月に「病院会計準則

（改正版）

」として公表されるに至った。

本稿では、こうした経緯を踏まえながら、中間報告、改正前の準則、並びに改正版（研究報告書

も含めて）を比較し、施設基準と開設主体の会計基準との関連について明らかにしたい。

Ⅰ、施設基準

準則の見直しを行う際、その位置付けを確認しておくことは、最も重要な前提と考える。まず、

改正前の準則ではどのようになっていたのかを明らかにしておきたい。

改正前の準則では目的として、「この会計準則は、一般に公正妥当と認められる会計の原則に基

づいて病院会計の基準を定め、病院の経営成績及び財政状態を適正に把握し、病院経営の改善向上

に資することを目的とする。」としている

_{。このことから、準則は病院施設の会計基準というこ}

とができる。しかし、第６条の会計の区分として、複数の病院を経営している場合、それらを総合

した財務諸表の作成を促す規定がなされている

_{。これをどう解釈するかだが、ひとつの考え方と}

して、複数病院を総合した財務諸表の作成も準則に従うことを求めているともいうことができる。

そうだとすれば、財務諸表として利益金処分計算書、または損失金処理計算書を加えておく理由が

存在することになる。ところが、この解釈には矛盾も生じてしまう。総合した財務諸表とは、法人

全体、もしくは開設主体の会計を対象とするものであり、それぞれの主体別の会計基準に従うため、

必ずしも準則を適用することができないのである。あるいは、総合した財務諸表とは、法人全体、

もしくは開設主体の会計を対象とはせず、医療事業全体の財務諸表であるとするならば、利益金処

分計算書または損失金処理計算書の作成を常に求めることに疑問が生じてしまう。

いずれにしても、改正前の準則においては、その位置付けが十分明確に示されていたとは言い難

い。

次に、中間報告で示された考え方をみてみたい。中間報告では準則の性格と位置付けに関して、

次の３点を基本認識としている

_。

①病院会計は、非営利組織会計であるが企業会計との差異は最小限に留める。

②病院会計は、施設会計であり、病院会計準則は、原則的に単一施設の会計基準である。

③病院会計は異なる開設主体に適用される施設会計であるが、でき得る限り開設主体間の比較可

能性を確保する。

１つめの非営利組織の認識については、中間報告の公表までの検討過程で、反対意見もあったよ

うだが

_{、営利を第一義的目的として医療事業を行うことが禁止されていることからも、非営利性}

や公益性を前提とすべきである。企業会計との差異を最小限に留めることについても、経営の健全

性を高めるために企業会計的手法を活用することは有効であり、企業会計の最新の基準を可能な範

囲で適用すべきである。それは非営利会計分野における近年の動向とも矛盾するものではない。

２つめの施設会計の認識は極めて重要である。３つめの比較可能性の確保は、２つめの施設会計

の認識を強調し、準則の目的として大いに期待されるところである。

研究事業においては、中間報告で示された基本認識を元に、施設を会計単位とし、個々の病院毎

に財務諸表を作成する際の会計基準という性格を明示している。個々の病院のための会計基準とす

ることで、経営の効率化を図るため、異なる開設主体間の比較可能性を確保しようとするものであ

る。また、病院会計は非営利を原則とする施設会計とし、企業会計の新たな基準を適用可能な形で

導入し、病院経営の効率化と透明性を図ることとした。

中間報告及び研究事業の認識は２つの点で重要である。１つは、施設としての病院には配当等の

利益の処分が予定されていないということである。つまり、利益または剰余金の処分は、病院が行

うものではなく、開設主体単位で行うことである。したがって、利益金処分計算書または損失金処

理計算書は、病院会計からは除外すべきということになる。

２つめは、準則を施設会計の基準と位置付けることにより、法人全体の会計情報の作成が別途行

われることになる。そのため、法人を対象とした会計基準が準則とは区別して必要となってくると

いうことである。法人対象の会計基準は、開設主体毎にそれぞれの法人制度に照らしながら設計さ

れるべきであるが、医療法人に対する会計基準は現在のところ未整備である

_{。そこで、医療法人}

会計基準の制定が必要となってくる。医療法人会計基準では、準則でカバーできていない連結会計、

セグメント情報、剰余金計算書等に関する法人会計としての性格が期待される。

研究事業の考え方は報告書の中で示されたわけだが、最終的に改正版ではどのようになっている

のかみてみたい。まず、準則の目的について、

「病院を対象に、会計の基準を定め」というように、

対象を明示した

_{。次に、病院を会計単位とすることも示し}

_{、財務諸表から利益金処分計算書ま}

たは損失金処理計算書を除外した

_{。なお、厚生労働省は準則の位置付けを通知をもって各方面に}

伝えている

_。

Ⅱ、主体別基準

準則を病院施設の会計基準であると位置付けることにより、比較可能性が確保されるのは望まし

いことである。しかし、そのためには、開設主体の会計基準との関連をどうするのかといった点に

ついても検討が必要となってくる。改正版では準則の適用について、準則に定めのない取引及び事

象については、開設主体の会計基準に従うものとし、開設主体が会計規則を定める場合には準則に

従うものとした

_{。この規定によれば準則に定めのある取引及び事象について、開設主体の会計基}

準と異なっている場合、準則をいかに適用し、開設主体間で比較可能な会計情報とするために、ど

のような実務的な対応を図っていくべきなのかが重要となってくる。

病院の開設主体は様々であり、存立基盤や歴史的経緯も異なっている。そのため、開設主体全体

の財政状態及び運営状況の把握に重点を置いた会計基準は、開設主体の別により、それぞれ制度化

されており、それらの内容には異なった点が多く含まれている。開設主体の別によっては、開設主

体全体の財務諸表と病院の財務諸表に関して、会計処理を二重に行うことにもなりかねない。開設

主体の会計基準で示された財務諸表の範囲が、準則のものと実質的に同一だとしても、財務諸表の

名称や様式が異なっていたり、異なった会計処理を選択している場合もある。準則では消費税を税

抜処理に統一したが、開設主体によっては税込処理にすることもあり得る。

比較可能性を確保するためには、たとえ開設主体の会計基準に作成を求める規定がなくとも、準

則に規定された財務諸表については、別途作成する必要がある。その場合、開設主体の財務諸表に、

準則との違いがわかるような情報を注記によって示す等、現実的な対応も必要になってくる。

ここで、開設主体別の準則の適用を視野に入れながら、それぞれの会計基準の主たる内容を明ら

かにしておきたい。なお、この点に関しては会田一雄教授（慶応義塾大学総合政策学部）を主任研

究者とする「病院会計準則適用ガイドライン作成に係る研究報告書」（以下ガイドライン報告書）

が出されており、それを参照・引用しながらまとめることとする

_{。これを受けて、「病院会計準}

則適用ガイドライン｣(以下ガイドライン)が医政局長通知として2004年９月10日に示されている

_。

独立行政法人の会計は、独立行政法人会計基準による。独立行政法人会計基準は独立行政法人通

則法の規定を受けて制定され､企業会計原則を原則としているため､会計構造は準則と同一である

_｡

財務諸表の範囲も準則と整合性をもっている

_{。また、個別の独立行政法人の特殊性に基づく部分}

は、主務省令で別途定めることが許されているため、病院を開設する独立行政法人では病院の特殊

性を反映した準則を適用することとなり、基本的には整合することとなる。ただし、いくつかの点

で相違することがある。

費用の範囲として、独立行政法人会計基準では特定の償却資産の償却額は費用に計上しないが、

準則では費用になる

_{｡引当金においても､準則の要件は満たしていても計上されないものがある}

_｡

退職給付会計は採用しているが、独立行政法人への移行の際、過去勤務分の退職給付債務を当該法

人が負担しない場合、病院に帰属する退職給付引当金の対象とならないことになる

_{。消費税につ}

いては選択適用が認められているため、税込方式の採用もあり得ること

_{、減価償却資産について}

は50万円未満を費用処理し、固定資産計上をしないこと

_{、キャッシュ・フロー計算書の資金の範}

囲に現金同等物が含まれていないこと

_{、附属明細書の記載対象が準則と異なること等}

_、いくつ

かの相違がみられるが、ガイドラインに従った比較のための情報を記載する必要がある。

地方独立行政法人の会計は、地方独立行政法人会計基準による。この基準の計算構造は準則との

整合性を有しているが、いくつかの点で相違がみられる。

費用の中には、準則で費用となるものが除外されたり、逆に準則で費用とならないものが費用計

上されたりすることがある

_{。また、独立行政法人と同様の相違が、引当金、消費税、キャッ}

シュ・フロー計算書の資金の範囲、附属明細書の記載対象等についてみられる。

地方公営企業の会計は、公共の福祉の増進、経済性の発揮、独立採算制を基本に、官庁会計と企

業会計の両者を取り入れている

_{。ここでも準則との相違がいくつかある。}

貸借対照表では、繰延勘定として、開発費、試験研究費、退職給与金、控除対象外消費税があり、

五事業年度以内の均等償却が規定されている。しかし、準則では繰延資産は設けられていない

_。

資本の部で借入資本金を固定負債とせず資本金に分類している

_。

損益計算書では委託費が経費に分類され、医業外費用に繰延勘定償却が計上されていることも異

なっている

_{。また、補助金については資本剰余金として整理し、みなし償却を行っている}

_。

国家公務員共済組合連合会の会計は、国家公務員共済組合法施行規則を基本とし、財務諸表は貸

借対照表と損益計算書で、準則と同様の計算構造である。しかし、以下のいくつかの点で準則とは

異なっている。

損益計算書では、経常収益及び経常費用の細区分が準則と異なり、医業利益、経常利益の段階計

算様式になっていない

_{。たな卸資産及び有価証券の評価基準は、原価法}

_{とされ、創業費と開}

発費を繰延資産として処理することを認め

_{、補助金はすべて収益として処理されている}

_。また、

退職給付会計は導入されておらず

_{、消費税は税込処理が前提とされている}

_{。財務諸表の作成は}

経理単位毎に行うため、病院に関するものは医療経理で行われるが、経理単位間取引について繰入

金または受入金として損益処理することになっている

_{。これらの相違については、ガイドライン}

にそった情報の記載が求められる。

社会福祉法人の会計は、社会福祉法人会計基準を原則とし、財務諸表は資金収支計算書、事業活

動収支計算書、貸借対照表である。ただし、同会計基準では、病院についてはこれらの財務諸表体

系とは別の特別会計として、準則に従う旨規定されている。そのため、病院毎の財務諸表を特別会

計として添付することで対応できる。とはいえ、いくつかの点で準則との相違が生じ得る。

社会福祉法人に本部が存在する場合、一般会計の本部経理区分でその収支が扱われ、本部経理区

分に計上された費用（事業活動支出）は、他の経理区分や特別会計に配賦されない。そのため、各

病院等に対する本部費配賦額の計算、本部費明細表の作成が必要となる

_{。社会福祉法人会計基準}

では、法人の施設間取引を貸借取引や元入取引とするほか、経理区分間繰入金及び会計単位間繰入

金として、事業活動収支（損益）で処理することも認められているが、準則では費用または収益に

該当しない

_{。また、社会福祉事業に係る収入の多くは非課税であるため、通常は税込方式を採用}

しているが、この点も準則と異なっている

_。

厚生農業協同組合の会計は農業協同組合法に定められ、原則として商法準用となっており、財務

諸表は農業協同組合及び農業協同組合連合会の事業報告書、貸借対照表、損益計算書及び附属明細

書で、キャシュ・フロー計算書は含まれていない。そのため、準則に従って別途作成することにな

る。準則との相違がみられる点は、創立費、開業費、開発費について繰延資産の計上が可能なこと

_{、ファイナンス・リースにも企業会計のリース会計基準に準じて貸借処理することが認められて}

いること

_{、医業収益には医業外収益に該当するものが一部含まれていること}

_{、補助金について}

は準則の会計処理と異なっていること

_{、附属明細書も準則の記載対象と異なっていること等が挙}

げられる

_。

公益法人の会計は公益法人会計基準によるが、すでに改定案も示されており、近く改定されるも

のと思われる。そこでは、病院部分を特別会計として設置することができるものとしている。そう

した場合、準則の規定を準用すればガイドラインも必要ない。しかし、病院部分も当会計基準によ

るのであれば、以下のいくつかの点で準則と異なることになる。

公益法人の会計では、補助金はすべて発生時の正味財産の増加と捉えていること（負債に計上し

ない)

_{、たな卸資産の評価基準として原価法と低価法の両者を認めていること}

_{、ファイナン}

ス・リースにも賃貸借処理が認められる場合があること

_{、消費税については税込方式が一般的で}

あること

_{、病院部分を特別会計としても、一般会計に含まれる本部費相当分は病院に配賦されな}

いこと等が挙げられる

_。

国立大学法人の会計は、国立大学法人会計基準及び同注解に従うことになっている。財務諸表の

範囲は準則と同様であるが、同会計基準が独立行政法人会計基準を基礎としているため、いくつか

の点で準則との相違がみられる。

独立行政法人の会計において指摘したが、減価償却資産について購入時の費用として処理するこ

とができる範囲が50万円未満であること、客観的に財源が措置されていると見込まれる将来の支出

については引当金を計上しないこと、キャッシュ・フロー計算書の資金の範囲が準則と異なること

等である。また、損益計算書で、経常損益計算及び純損益計算の区分になっているが、準則で定め

る医業及び医業外の区分がないこと、本部費の配賦がないため本部費明細表がないこと、キャッ

シュ・フロー計算書の計上区分が準則と異なること等がある

_。

学校法人の会計は、学校法人会計基準（文部省令第18号）による。学校法人立の病院は、教育研

究活動の一部として位置付けられるため、その決算書は、学校法人会計基準に基づく本来事業の会

計に含められなければならない。財務諸表は、資金収支計算書、消費収支計算書、貸借対照表で、

準則とは異なっている。

損益計算書に対応が認められるのは消費収支計算（消費収支内訳表）である。同会計基準では内

部処理について特別会計を否定しているわけではない。したがって、特別会計として病院の損益計

算書を作成し、それを法人全体の決算書用に消費収支計算書（消費収支内訳表）に組み替えること

も考えられる。あるいは、消費収支計算書と貸借対照表を部門処理し、準則に従ったものに組み替

えることもできよう

_{。その場合、消費収支計算書の収益費用の表示は損益計算書の区分と異なる}

ため、対応関係の整理が必要となってくる

_。

キャッシュ・フロー計算書に対応するのは資金収支計算書であり、資金収支計算書を組み替える

ことで対処できよう

_{。しかし、準則との相違が次のような点で多くみられる。}

消費税で税込方式の採用が想定されること

_{、賞与引当金の計上が予定されていないこと、退職}

給付会計が導入されていないこと、ソフトウェアを資産計上することを予定していないこと

_、補

助金はすべて帰属収入として処理すること、たな卸資産及び有価証券の評価基準が原価法であるこ

と等が挙げられる。

日本赤十字社は日本赤十字社法上の認可法人で、日本赤十字社法施行規則に決算書の届出が規定

されている。具体的には開設主体が定める会計規則によるが、病院業務に関する会計規則は準則に

基づいて制定や改廃が行われるため、特に不整合の調整は必要とならない。医療法人については、

医療法人会計基準の制定を待つこととなる。そこでは、準則との整合性を考慮した研究が進められ

ている。

おわりに

準則は病院を対象とした施設基準である。その性格と位置付けをより明確にするため、本稿では、

中間報告、改正前の準則、並びに改正版を比較しながら整理することから始めた。施設基準として

の準則が普及し、比較可能性を確保するためには、開設主体別の会計基準との関連を無視すること

はできない。

そこで、開設主体別の会計の特徴を明らかにし、それぞれの会計基準と準則との相違がどういう

点にみられるのか、また、両者が異なる会計処理をしている場合に、どのような対応が必要となる

のかといったことについて整理した。

具体的には、既に公表されていた準則適用ガイドライン作成に係る研究報告書の内容を基に、ガ

イドラインでの対応をみることとした。ガイドラインにみられる対応の仕方は従来型の情報に、比

較のための情報を記載するといった、いわゆる補完型であった。現在の状況では

_{、準則と主体別}

の会計基準との橋渡しとして、こうしたガイドラインがひとつの指針として活用されることとなる

が、最終的には、準則を完全に適用することが望ましいといえる。今後、医療制度改革が進められ

ていくなかで、準則の完全適用に向けた努力をいかにしていくかといったことについても検討して

いく必要がある。

<注> １）、昭和40年10月13日医発1233号厚生省医務局医務局長通知。 ２）、昭和58年８月22日医発824号厚生省医務局医務局長通知改正。 この改正は、厚生行政科学研究「病院会計準則に関する研究」（染谷恭次郎　早稲大学教授が主任研究 者）が基になっている。 ３）、「これからの医業経営のあり方に関する検討会」（座長：田中滋　慶応義塾大学大学院経営管理研究科教 授）において、準則の見直し作業を進めるべきとの提言がなされた。この提言は医療法人会計基準の制定 も視野に入れたものであった。 ４）、病院会計準則研究委員会は、四病院団体協議会の委員会として、2000年３月に設置され、15回の委員会 と公認会計士による８回の検討会を重ねている。委員会は石井孝宜（公認会計士）を委員長とし、11名の 委員、６名のオブザーバーから構成された。その成果は2002年６月26日に中間報告としてまとめられた。 ５）、研究協力者は15名から成り、４回の研究協力者会議及び13回の専門家会議を開催し、見直し検討作業が 進められた。 ６）、この成果は「病院会計準則見直し等に係る報告書」（2003年４月10日）としてまとめられた。 ７）、改正前の準則第１章第１条。 ８）、改正前の準則第６条では次の３項が規定されている。 １、病院事業の会計と、看護婦養成事業その他の付帯事業の会計とは、それぞれ個別の会計で処理しなけ ればならない。ただし、付帯事業の会計が著しく小規模で重要性の乏しいものについては、これを病院 事業の会計に含めることができる。 ２、前項ただし書の場合は、独立の勘定科目を設けて表示しなければならない。 ３、二以上の病院または診療所を経営するものにおいては、これらの病院または診療所を総合した財務諸 表を作成し、さらに、それぞれの病院または診療所の財務諸表を作成するものとする。 ９）、中間報告第１部第２章２。 10）、中間報告第２部第１章１では、「サービス提供主体はあくまで非営利組織であることを確認するため、病 院会計は非営利組織会計である旨の見解を明示した。」とし、その注には、「営利を目的としないことを もって非営利と定義することに対する疑問や病院会計を非営利会計組織会計であるとにすることに対する 反対意見もあった。」と示されている。 11）、厚生労働省は、2005年４月15日、第７回「医業経営の非営利性に関する検討会」に、「医療法人制度改革 の基本的な方向性について（今後の議論のたたき台）」という資料を提出している。このたたき台では、 「（A）非営利性を徹底した新しい医療法人制度の将来の姿（案）」と「（B）公益性の高い新たな医療法人 （仮称：認定医療法人）制度の将来の姿（案）」が示された。そこでは、残念なことに、医療法人会計基 準の作成が項目から削除されてしまった。 12）、準則改正版第１章総則第１目的では次のように規定している。 「病院会計準則は、病院を対象に、会計の基準を定め、病院の財政状態及び運営状況を適正に把握し、病 院の経営体質の強化、改善向上に資することを目的とする。」 13）、準則改正版第１章総則第４会計単位では次のように規定している。 「病院の開設主体は、それぞれの病院を会計単位として財務諸表を作成しなければならない。」 ここでは、改正前の準則第６条第１項にあった付帯事業、及び第３項にあった複数病院を総合した財務諸

表の作成に関する規定は除いている。 14）、準則改正版第１章総則第５財務諸表の範囲では、貸借対照表、損益計算書、キャッシュ・フロー計算書 及び附属明細表を財務諸表とし、利益処分計算書または損失金処理計算書は除かれている。 15）、平成16年８月19日医政指発第0819001号厚生労働省医政局指導課長通知。同日医政発第0819001の２号及 び３号厚生労働省医政局長通知。 指導課長通知では準則の見直しについての基本的考え方として次の５点が示された。 １、病院会計準則の見直しに当たっては、厚生労働科学特別研究事業として実施した「病院会計準則見直 し等に関する研究」の研究報告（平成15年９月５日に厚生労働省ホームページ上で公表済。以下「研究 報告」という。）を踏まえ、医療を安定的に提供するための効率的で透明な医業経営の確立を図る観点 から、全面的な改正を行ったものであること。 ２、病院会計準則は、開設主体の異なる各種の病院の財政状態及び運営状況を体系的、統一的に捉えるた めの「施設会計」の準則であり、それぞれの病院の経営に有用な会計情報を提供することを目的として きているが、今回の見直しでは、病院開設主体が病院の経営実態を把握し、その改善向上に役立てるこ とを再認識するとともに、経営管理に資する有用な会計情報を提供する役割を担っている「管理会計」 としての側面を重視したこと。 ３、病院会計は、非営利を原則とする施設会計であるが、経営の健全性を高めるため、近年の企業会計の 動向を踏まえ、最新の財務諸表及び会計基準を適用可能な形で導入し、病院経営の効率化に向け活用が 図られるようにしたこと。 　　なお、病院会計準則は、従来どおり企業会計方式をとるが、病院の財政状態及び運営状況を適切に把 握する手段として採用しているものであり、そのこと自体は病院経営が営利性や利潤追求を伴うとの意 味を有するものではないことは、従前と同様であること。 ４、今回の改正については、国民の意見聴取の手続きを経ていること。 ５、異なる開設主体間の会計情報の比較可能性を確保するため、病院会計準則が開設主体横断的に採用さ れ、これに準拠した財務諸表が作成されることが期待されるものであること。 16）、準則改正版第1章第２適用の原則の２及び３では次のようにしている。 ２、病院会計準則において定めのない取引及び事象については、開設主体の会計基準及び一般に公正妥当 と認められる会計の基準に従うものとする。 ３、病院の開設主体が会計規則を定める場合には、この会計準則に従うものとする。 17）、厚生労働科学研究費補助金政策科学推進研究事業「開設主体別病院会計準則適用に関する調査・研究」 （主任研究者：会田一雄）の総括研究報告書「病院会計準則適用ガイドライン作成に係る研究報告書」は 2004年４月に公表された。 18）、平成16年９月10日医政発第0910002号厚生労働省医政局長通知。 19）、独立行政法人の会計は、中央省庁等改革基本法（平成10年法律第103号）第38条第３号及び独立行政法人 通則法（平成11年法律第103号）第37条において、原則として企業会計原則によることとされている。 独立行政法人会計基準及び独立行政法人会計基準注解は、2000年２月16日に制定され、2003年３月３日に 改定されている。 20）、独立行政法人会計基準における財務諸表の範囲は、貸借対象表、損益計算書、キャシュ・フロー計算書、 利益の処分または損失の処理に関する書類、行政サービス実施コスト計算書、附属明細書となっている。

21）、準則改正版第４章損益計算書原則第30では費用を次のように定義している。 「費用とは、施設としての病院における医業サービスの提供、医業サービスの提供に伴う財貨の引渡し等 の病院の業務に関連して資産の減少または負債の増加をもたらす経済的便益の減少である。（注19）」 注19の内容は次のようである。 「収益または費用に含まれない資本取引には、開設主体外部または同一開設主体の他の施設からの資金等 の授受のうち負債の増加または減少を伴わない取引、その他有価証券の評価替え等が含まれる。」 そこで、ガイドラインでは、費用の範囲が異なる場合、次のように指示している。 「病院会計準則の費用の定義に該当するもので、損益計算書に計上されていないものがある場合には、そ の旨及び損益計算書に与える影響額を「比較のための情報」として記載する。病院会計準則の費用の定義 に該当しないもので、損益計算書に計上されているものがある場合も同様とする。」（ガイドライン４－ ２） 22）、独立行政法人会計基準では、客観的に財源が措置されていると見込まれる将来の支出ついては引当金を 計上しないことになっている。そこで、こうした場合には、ガイドラインで次のようになっている。 「病院会計準則における引当金の設定用件を満たしながら、当該事象において引当金を計上していない場 合には、その旨、会計処理の方法、病院会計準則に定める方法によった場合と比較した影響額を「比較の ための情報」として記載する。病院会計準則の引当金の定義に該当しない引当金を計上している場合も同 様とする。」（ガイドライン３－11） 23）、この場合にはガイドライン３－８の次の指示に従うこととなる。 「退職給付債務に関する会計処理を病院会計準則と異なる方法で行っている場合には、その旨、採用した 引当金の計上基準、病院会計準則に定める方法によった場合と比較した影響額を「比較のための情報」と して記載する。病院の従事者に係る退職給付債務のうち、当該病院外で負担するため、病院の財務諸表に は計上されないものが存在する場合には、その旨及び概要を「比較のための情報」に記載する。」 24）、消費税の会計処理に相違がある場合、ガイドラインでは次のようにしている。 「消費税の会計処理を病院会計準則と異なる方法で行っている場合には、その旨、会計処理方法、病院会 計準則に定める方法によった場合と比較した影響額を「比較のための情報」として記載する。この場合の 影響額とは、医業収益及び医業費用の各区分別に含まれている消費税相当額、控除対象外消費税等（資産 に係るものとその他に区分する）とその結果としての損益計算書の医業利益、経常利益及び税引前当期純 利益に与える影響額とする。」（ガイドライン４－４） 25）、この場合、固定資産計上にあたっての重要性の適用について記載する必要があり、次のガイドライン２ －２を参考とすることになる。 「重要な会計方針の注記には「比較のための情報」と同様の意味を有するので、たとえば、固定資産の減 価償却の方法の記載には、重要性の原則を適用して償却資産を固定資産に計上しない場合の判断基準（金 額）、耐用年数の決定方法等の情報が含まれる点に留意する。」 26）、準則改正版第５章第42では、キャッシュ・フロー計算書が対象とする資金の範囲を現金及び要求払預金 並びに現金同等物としている。したがって、次のようなことが必要となってくる。 「キャッシュ・フロー計算書の資金の範囲が病院会計準則と異なる場合には、その旨、キャッシュ・フ ロー計算書の各区分（現金等の期首残高及び期末残高を含む）に与える影響額を「比較のための情報」と して記載する。」（ガイドライン５－１）

27）、この場合は次のような措置が必要になる。 「開設主体の会計基準に定められた類似の附属明細表または附属明細書が存在する場合は、病院会計準則 で規定している内容を「比較のための情報」として当該明細表または、明細書に注記することにより、代 替することができる。」（ガイドライン６－２） 28）、例えば、特定施設費を財源として固定資産を取得し（収益による回収が見込まれない固定資産）、それに 対する減価等は費用とされない。他方、設立団体納付額は損益計算書に計上されるが、準則では費用とし て計上されない。 29）、地方公営企業法施行令第９条により、企業会計原則を採用し、同法第20条第１項により、発生主義会計 方針を採用し、また、地方公営企業法に特例規定がある場合を除き、官公庁会計の原則を適用している。 30)、この場合、準則に基づいて、開発費、試験研究費、退職給与金、控除対象外消費税について、研究研修 費、給与費、控除対象外消費税等負担額に計上することとなる。 「病院会計準則においては、流動資産及び固定資産以外の、いわゆる繰延資産の計上は認められていない。 開設主体の会計基準に基づき繰延資産を計上する場合には、その旨及び損益計算書に与える影響額を「比 較のための情報」として記載する。」（ガイドライン３－１） 31）、地方公営企業法施行令第15条第２項では、「資本は資本金及び剰余金に、資本金は自己資本金及び借入資 本金に、剰余金は資本剰余金及び利益剰余金に区分する。」と規定されている。そのため、次のガイドラ インの適用が必要となる。 「開設主体の会計基準により、病院会計準則で負債に該当するものを純資産の部に計上している場合には、 その旨、内容及び金額を「比較のための情報」として記載する。」（ガイドライン３－５） 32）、この場合、「損益計算書の区分について、病院会計準則と異なる様式を採用している場合には、その旨、 病院会計準則に定める区分との対応関係について、「比較のための情報」として、記載すること。」（ガイ ドライン４－１）に従い、準則による場合の委託費、設備関係費、経費の金額と繰延勘定を計上しない場 合に利益に与える影響額を記載することとなる。 33）、準則改正版第３条第19の３の（４）において、「補助金については、非償却資産の取得に充られるものを 除き、これを負債の部に記載し、補助金の対象とされた業務の進行に応じて収益に計上しなければならな い。設備の取得に対して補助金が交付された場合は、当該設備の耐用年数にわたってこれを配分するもの とする。（注15）なお、非償却資産の取得に充てられた補助金については、これを純資産の部に記載する ものとする。」と規定されている。 注15では「補助金については非償却資産の取得に充てられるものを除き、これを負債の部に記載し、業務 の進行に応じて収益に計上する。収益化を行った補助金は、医業外収益の区分に記載する。」となってい る。 したがって、「補助金の会計処理について、病院会計準則と異なる会計処理を行っている場合には、その 旨、採用した会計処理方法、病院会計準則に定められる方法によった場合と比較した影響額を「比較のた めの情報」として記載する。」（ガイドライン３－４）ことが必要となる。つまり、補助金を収益処理して いる旨、当期の収入として処理されている科目区分と金額、病院会計準則に定める方法によった場合に計 上される科目区分と金額、損益計算書の医業利益、経常利益、税引前当期利益に当てる影響額を記載する とともに、みなし償却を行った有形固定資産について、その明細を記載しなければならない。 34）、この場合、注32のガイドライン４－１に従うこととなる。

35）、準則改正版第３章第23では、たな卸資産の評価基準及び評価方法について、次のように示されている。 「医薬品、診療材料、給食用材料、貯蔵品等のたな卸資産については、原則として、購入代価に取引費用 等の付随費用を加算し、これに移動平均法等あらかじめ定めた方法を適用して算定した取得原価をもって 貸借対照表価額とする。ただし、時価が取得原価よりも下落した場合には、時価をもって貸借対照表価額 としなければならない。」 36）、準則では繰延資産の計上が認められていないため、注30のガイドライン３－１に従うこととなる。 37）、この場合、注33と同様の措置が必要となる。 38）、この場合、注23と同様にガイドライン３－８に従うこととなる。 39）、注24と同様にガイドライン４－４を適用することになる。 40）、ここでは、次のガイドライン４－３に従うことになる。 「同一開設主体の他の施設からの資金等の授受について、病院会計準則の費用または収益の定義に該当し ないものを損益計算書に計上している場合には、その旨、内容及び金額、病院会計準則に定める方法に よった場合と比較した影響額を「比較のための情報」として記載する。」 41）、この場合、次のガイドライン４－５の適用となる。 「本部会計を設置し、本部費を配賦していない場合には、その旨、病院会計準則に定める方法によった場 合と比較した影響額を「比較のための情報」として記載する。」 42）、この場合、注40のガイドライン４－３に従いことになる。 43）、注24のガイドライン４－４に従うことになる。 44）、病院の財務諸表にも繰延資産を計上した場合には、注30のガイドライン３－１に従うことになる。 45）、この場合、次のガイドライン３－10に従うこととなる。 「リース資産に関する会計処理を病院会計準則と異なる方法で行っている場合には、その旨、会計処理方 法、病院会計準則に定める方法によった場合と比較した影響額を「比較のための情報」として記載す る。」 46）、病院部分に限定した事業費用の分類は次のようになっている。 材料費、委託費、人件費、研究研修費、福利厚生費、業務費、施設費、減価償却費、徴収不能引当金繰上 額、その他の費用。 したがって、注32のガイドライン４－１を適用することになる。 47）、補助金が特別利益に計上され、固定資産には直接圧縮記帳方式が適用され、圧縮損が特別損失に計上さ れている。そのため、準則と異なる会計処理であることから、注33のガイドライン３－４に従う必要があ る。 48）、準則と類似のものもあるため、注27のガイドライン６－２に従うこととなる。 49）、この場合、注33のガイドライン３－４に従うこととなる。 50）、これについては、注35に示した改正版の規定があるため、次のガイドライン３－７に従うこととなる。 「たな卸資産の評価基準及び評価方法について、病院会計準則と異なる会計処理を行っている場合には、 その旨、採用した評価基準及び評価方法、病院会計準則に定める方法によった場合と比較した影響額を 「比較のための情報」として記載する。」 51）、この場合、注45と同様にガイドライン３－10に従うこととなる。 52）、消費税の会計処理に相違があるため、注24のガイドライン４－４に従うこととなる。

53）、これについては注41のガイドライン４－５に従うことになる。 54）、準則では受取利息及び支払利息のいずれも業務活動区分に計上することを定めているが、国立大学法人 会計基準では、受取利息を投資活動区分に、支払利息を財務活動区分に計上するよう定められている。そ こで、ガイドライン５－３に示された次の内容に従うこととなる。 「キャッシュ・フロー計算書が病院会計準則の区分、すなわち、「業務活動によるキャッシュ・フロー」、 「投資活動によるキャッシュ・フロー」及び「財務活動によるキャッシュ・フロー」に区分されている場 合であって、病院会計準則と異なる区分に計上されている項目がある場合には、その旨、病院会計準則に よった場合の業務活動によるキャッシュ・フロー、投資活動によるキャッシュ・フロー、財務活動による キャッシュ・フローを「比較のための情報」として記載する」（ガイドライン５－３） 55）、こうした場合、ガイドライン1-1にあるように、次のいずれかの方法で病院の会計情報を記載する必要が ある。 ①病院毎に病院会計準則の財務諸表に組み替える。 ②病院毎に組み換えに必要な情報を「比較のための情報」として注記する。 56）、消費収支計算書の費用項目は、人件費、教育研究経費、管理経緯、借入金等利息、資産処分差額の区分 である。教育研究経費、管理経費の中には損益計算書の臨時費用に属するものもあり、すべてを医業費用 とする扱いは避けるべきである。収益では事業収入と医業収入の範囲が基本的に異ならないため、科目毎 の対応は可能である。 57）、この場合、注26のガイドライン５－１及び以下のガイドライン５－２に従う必要がある。 「キャッシュ・フロー計算書が、病院会計準則の区分、すなわち「業務活動によるキャッシュ・フロー」、 「投資活動によるキャッシュ・フロー」及び「財務活動によるキャッシュ・フロー」に区分されていない 場合には、その旨、病院会計準則によった場合の「業務活動によるキャッシュ・フロー」、「投資活動によ るキャッシュ・フロー」及び「財務活動によるキャッシュ・フロー」を「比較のための情報」として記載 する。」（ガイドライン５－２） 58）、学校法人での消費税の会計処理は、学校法人委員会報告第34号により、税込方式の採用が適当であるが、 特別の事情がある場合には税抜方式を採用することができるとされている。そのため、注24のガイドライ ン４－４に従う必要がある。 59）、準則改正版貸借対照表原則注解注11において、ソフトウェアに関して次のように示している。 「①当該病院が開発し販売するソフトウェアの制作費のうち、研究開発が終了する時点までの原価は期間 費用としなければならない。 ②当該病院が開発し販売するソフトウェアについては、適正な原価を計上した上、その制作費を無形固 定資産として計上しなければならない。 ③医療用器械備品等に組み込まれているソフトウェアの取得に要した費用については、当該医療用器械 備品等の取得原価に含める。」 したがって、次のガイドライン３－９に従う必要がある。 「病院が利用する目的で購入するソフトウェアは、無形固定資産に計上し、減価償却手続きによって、各 期の費用に計上しなければならないが、資産計上を行わない会計処理を採用している場合には、その旨、 会計処理方法、病院会計準則に定める方法によった場合と比較した影響額を「比較のための情報」として 記載する。」

60）、病院会計準則適用ガイドラインを別添とした通知、医政発第0910002号厚生労働省医政局長通知では、開 設主体の会計基準において、準則と異なる会計処理となる場合、次のいずれかによる取り扱いを示してい る。 ①準則に準拠した財務諸表を別途作成すること。 ②財務諸表の組替を行うこと。 ③開設主体の会計基準に従った財務諸表に、準則との違いを明らかにした「比較のための情報」を注記す ること。

（2006年12月16日受理）