会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収 轍(2・ 完)

51

〈論 説 〉

会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収 轍(2・ 完)

ア メ リ カ に お け る 実 現 概 念 の 系 譜(1957‑1985年)一 … 一

岡 村 勝 義

<目 次>

1.問 題 の 所 任 一一 「な ぜ 」 「い ま 」 実 現 概 念 か 一一一 ]1.AAAl957年 版 会 計 基 準 に お け る 実 現 概 念

1.二 種 の 実 現 概 念

2.57年 版 会 計 基 準 に お け る実 現 概 念 の 位 置 お よ び 役 割 3.57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の 問 題 点

1皿.長 期 性 資 産 分 科 会 お よ び 棚 卸 資 産 測 定 分 科 会 に お け る 実 現 概 念 1.棚 卸 資 産 測 定 分 科 会 に お け る 実 現 概 念

2.長 期 性 資 産 分 科 会 に お け る 実 現 概 念

〔以 上 『商 経 論 叢 』 第25巻 第4号(1990年,〕

W.実 現 概 念 分 科 会 に お け る 実 現 概 念 1.保 有 損 益 の 報 告 に 関 す る 三 つ の 見 解

2.保 有 損 益 の 記 録 ・報 告 を 巡 る 論 点 一一一一一未 実 現 保 有 損 益 は 純 利 益 を 構 成 す る か 一一

3.保 有 損 益 の 記 録 ・報 告 を 巡 る 論 点 一57年 版 会 計 基 準 の 「実 現 」 な る 被 定 義 項 の 終 焉 一 一

4.保 有 損 益 の 記 録 ・報 告 を 巡 る 論 点 一一一伝 統 的 実 現 概 念 の 変 質 化 と新 た な 実 現 概 念 の 胎 動 一

V.新 た な 実 現 概 念 の 台 頭

1.新 た な 実 現 概 念 の 生 成 一 一Horngren説 一

2.新 た な 実 現 概 念 の 生 成 … 外 部 財 務 報 告 分 科 会 の 見 解

、1.FASBSFACNo.6(No.3)とNo.5に お け る 実 現 概 念

1.FASBSFACNo.6(No.3)に お け る 実 現 概 念 一一 一再 分 類 概 念 と

a,G商 経 論 叢 第26巻 第3・4号

し て の 実 現 概 念 の 確 ㍍ 一一

2.FASBSFACNo.5に お け る 実 現 概 念 一伝 統 的 実 現 概 念 へ の 回 帰 か

田.結 び に 代 え て 一一わ が 国 に 投 げ か け た 新 た な 問 題 一 {以 ト 本 号 『商 経 論 叢 』 第26巻 第3・4号 〕

1V.実 現 概 念 分 科 会 にお け る実 現 概 念

1.保 有 損 益 の 報 告 に 関 す る 三 つ の 見 解

長 期 性 資 産 分 科 会 と 棚 卸 資 産 分 科 会 と 並 行 し て,1963年 にaア メ リ カ 会 計 学 会 の 常 務 委 員 会(ExecutiveCommittee)の 諮1問 委 員 会 と し て 「諸 概 念 お よ び 諸 基 準 委 員 会 ・ 一・般 分 科 会 」(CommitteeO27.ConceptsandStandardsGenera1)(以

{]I

下,1般 分 科 会}と 呼 ぶ 〉 が 設 置 さ れ た 。 か か る 分 科 会 は,諸 概 念 お よ び 諸 基 準 委 員 会 の 将 来 検 討 す る に 足 る 課 題 の 答 申 を 任 務 と し て い る が(Kell[1964】

P.4221,直 戴 に は そ の 任 務 はf「57年 版 会 計 基 準 に つ い て の 補 足 意 見 蕩 を 作 成 す る に 当 た っ て,い か な る 問 題 が 学 会 び)担 当 グ ル ー プ に よ っ て 検 討 さ れ 研 究 さ れ る べ き か 」 〔Generalll9641p.425)を 明 ら か に す る こ と で あ る 。 「理 論 と 実 務

の 全 体 的 な 構 造 が 依 拠 す る 基 礎 的 な 諸 問 題 」(General[1964]p、431)あ る い は 諸 概 念 と し て,「 企 業 実 体 」,「 対 応 概 念 」,「 実 現 」,「 重 要 性 」,「 継 続 性 」 お よ び

「客 観 性 」 の 六 つ の も の が 掲 げ ら れ,「 企 業 実 体 」,「 対 応 概 念 」 お よ び 「実 現 」 の 一1つの 問 題 に つ い て1964年 に 検 討 さ れ る こ と に な り(Kel1【1964】P.422),そ

z

の 報 告 書 が1965年 に 提 出 さ れ て い る(Welsch[19651P。430)。

「1964年 度 諸 概 念 お よ び 諸 基 準 調 査 研 究 委 員 会 ・ 実 現 概 念 分 科 会 」(1964 ConceptsandStandardsResearchLStudyCommittee‑一 一TheRealizationConcept)(以

下,「 実 現 分 科 会 」 と 略 す)は,・ 一 般 分 科 会 の 挙 げ た 「実 現 」 概 念 を 特 に 検 討 す

{,3)

る こ と を 目的 に して 設 置 され た 。 これ は 一 般 分 科 会 の 指 摘 す る11に 及 ぶ 検 討

で タ

課 題 を視 野 に 入れ つ つ,「57年 版 会計 基 準 の実 現 を 実 質 的 に 拡 張 し,部 分 的 に

ら ノ

修 正 す る 」(The￡realizationConceptl1965]p.312}こ と を 意 図 す る 報 告 を 行 っ て

会 計 レの 実 現 概 念 の 拡 散 と収 轍(2・ 完/ 53

い る。

実 現 分 科 会 は,長 期 性 資 産 分 科 会 と棚 卸 資 産 分 科 会 と同 様 に,投 資 者 の 投 資 意 思 決 定 お よび 経 営 者 の 業 績 評 価 に 役 立 つ 会 計 情 報 の 提 供 と い う57年 版 会 計 基 準 の 基 本 的 な 会 計 目的 を 踏 襲 し,そ れ を 具 体 的 に 敷 衛 し よ う とす る。 この よ う な ア プ ロ ー チ は,「 営 業 権 を 除 くす べ て の 資 産 価 値 の 変 動 結 果 は,そ れ が 充 分 な 証 拠 に 支 え られ て い る限 り勘 定 で記 録 され る べ ぎで あ る」(p.;312)と い うr 現 分 科 会 の 立 場,そ して そ れ に 依 拠 した 保 有損 益 の勘 定 に お け る正 式 な 計 一Lへ の 論 理 展 開 へ と発 展 して ゆ く。

長 期 性 資 産 分 科 会 と棚 卸 資 産 分 科 会 に お い て 保 有 損 益 の 記 録 と報 告 を 巡aて 論 議 さオ1た実 現 に 関 す る問 題 は,実 現 分 科 会 に お い て は 三 つ の 立 場 に 分 か れ て 議 論 さ れ る 。 そ れ ぞ れ の 立場 〔各̀A}.場を こ こでは[A」 一.B〕 お よびLC〕 説 と表

わす こ ととす る)を 要 約 す る な らば,以 下 の よ うで あ る(PP・321‑22)(ま た第ID節 の[仮 設例]を 用 い て,か か る 三つ の 立場 の損 益計算 書お よび貸 借対照 表Eび)株1=持 分 区 分を示 すな らば,[図 表Wljの よ うにな る)。

LAl説 損 益 計 算 書 に お け る 報 告 純 利 益 は 営 業 利 益 と 実 現 保 有 損 益 と か ら 構 成 され る も の の,実 現 保 有 損 益 は 営 業 利 益 とは 別 個 に 示 され る 。 か か る 報 告 純 利 益 に 未 実 現 保 有 利 得 の 増 加 分(減 少 分)ま た は 未 実 現 保 有 損 失 の 減 少 分(増 加 分) が 加 算(控 除)さ れ,そ の 合 計 額 は1純 利 益 お よ び 保 有 損 益 」(netincomeplus holdinggainsandlosses)と い う項Uで 示 さ才1る。 貸 借 対 照 表 で は,資 産 は 現 在 原 価 で 表 示 され,ま た 株 祢持 分 の 区 分 で は,実 現 留 保 利 益 曳営 業 利 益 と実 現 保 有 損 益 とか ら な る 損 益 計 算 書Lの 報 告 純 利 益 と 同 … の 額)と 未 実 現 保 有 損 益 と は 別 個 に 示 され る 。

こ の 場 合,営 業 利 益 は 収 益 取 引 に 基 づ く収 益 と現 在 原 価 に 基 づ い て 計 算 さ れ た 費 用 と の 差 額 で あ り,実 現 保 有 損 益 は 当 期 また は 当 期 前 の 期 間 で 認 識 され た 保 有 損 益 の̀)ち 顧 客 へ の 販 売 ま た は 当 期 の 費 用 へ の 賦 課 、に よ っ て 決 着 した 額 で あ る 。 例 え ば,現 在 原 価 に よ る 減 価 償 却 費 の,取 得 原 価 に よ る 減 価 償 却 費 を 超 過 す る 額 は,当 期 の 実 現 保 有 利 得 で あ っ て,未 実 現 保 有 利 得 の 減 少 分 と な る(Harold

54商 経 〔…愈 叢 第26巻 第34号

Bierman,Jr.,HomerA.Black,SamuelR.Sapienzaの 見 解 《多 数 説 》)。

〔B〕 説 営業 利益 と実 現保 有利 得 の合計額 を実 現利 益 と呼 び,こ れ に 未実現 保 有利得 を加 算 した ものを純 利益 総額 とす る点 では異 な る ものの,そ れ 以 外では

〔A〕 説 と同 じ損益 計 算書形 式 を採 る。 留保 利益勘定 に は,か か る純利 益総額 が 振 替 え られ る(SidneyDavidsonの 見解 《少数説 》)。

〔C〕 説 保 有利 得 につ いて実 現 または 未実 現 の区別 は必 要 では な く,営 業利 益 と保 有利 得 とを別 飼に表示 す る もの の,両 者 の 合計額 を純 利益額 と して損益 計 算 書に示 す(JackGrayの 見解 《少数説 》)。

2.保 有 損 益 の 記 録 ・報 告 を巡 る論 点 一 一未 実 現 保 有 損 益 は 純 利 益 を構 成 す る か

〔B〕 説 は,「 利 益 は 富 の 増 加 で あ る … … 資 産 が 当 期 で 処 分 され る と否 とに か か わ ら ず,利 益 は 資 産 価 値 の 変 動 に よ って 生 じ る」(p.322)の でT未 実 現 保 有 損 益 は 純 利 益 を 構 成 す る 一 要 素 に な り うる(p.312),と す る。 〔C〕 説 も 〔B〕

説 と 同 じ 立場 に 立二つ と考 え られ る が,こ れ に 対 し て 〔A〕 説 は,「 す べ て の 保 有損 益 を 認 識 す る もの の,純 利 益 に は 実 現 項 目 の み を 含 め る 」(p.322)方 法 を 採 る 。 こ才1か らす れ ば,一 見す る と,か か る 〔A〕 説 は 未実 現 保 有損 益 は 利 益 を 構 成 しな い,あ る い は そ れ は 利 益 で は な い か の よ うに 考}て い る よ うで あ る。

〔B〕 説 を 採 るDavidsonは,〔A〕 説 と 〔B〕 説 と の 違 い は 「当 該 期 間 で の 処 分 に よ って 確 認 され な い 保 有 損 益(未 実現保 有損 益)が 純 利 益 に な る か 否 か 」

(Davidson[1966]p.113括 弧 ・引 用者)に あ る と考 え る。 しか しな が ら,David‑

sonの 指 摘 す る 問 題 が 実 現 分 科 会 の 重 要 に して 本 質 的 な 問 題 とな って い た か ど うか は そ れ ほ ど 明 確 で は な い 。 と い う の は,〔A〕 説 で は,未 実 現 保 有 損 益 は, 例 え ば 資 本 修 正 額 で あ る と い う本 質 的 な 議 論 は 全 くな され ず,ま た 〔B〕 お よ

(fi)

び 〔C〕 説 に お い て もそ の よ うな 議 論 が 全 く行 わ れ て い な い か ら で あ る。

保 有 損 益 を 実 現 分 と 未 実 現 分 とに 区 分 す る根 拠 に つ い て,〔A〕 説 は 次 の よ

茄 会 計 ヒの 実 現 概 念 の 拡 散 と収 赦(2・ 完)

︽‡余咄購虻職蝋

縄︹二嫡誌余咄ゆ量翼

﹁ーー‑

08.oっ 08δ

OO寸.︒q

OOの.一 焔﹁弔転圏

Φ詑網糞

OOめ︑︒︒

08︑〇一 糊﹁雫羅罧期

駝﹁雫揮迷

(焔罵纏馴脂)焔︻弔綜細

OO寸.=

08.2

00寸︑N

O8.ヨ

OOゆ.一

︹縄Q︺ 寵﹁雪姻虞余咄瓢屠憩

ー

OO︒︒︑一

8㊤.N

O(二高

8の昌

OO吟︑︒︒

80.9 糊﹁蒔転圏

余鉱相慧

粕罵擢罧耶

駐蝋雫樽転曜騨果

粗﹁雫曝螺

駐︻雫檸迷曜騨

(粕眞辮円憎)焔﹁蒔課籾

O()寸.ご

Oま.三

8︾.︒q

OO﹃￡

OOめ.一

︹絹qq﹂ OO︒︒.一駐闘弔樺転曜騨半

08.N焔﹁簾迷嗣曝解

虫鞍州逆

ー

8寸.蝉湖駆江転為蔭焔﹁雫翼罧期

OO︒︒蒜鞍罵樽迷曜群桜

08︑N粗﹁弔潔罧罰

8一.一甦薫揮迷曝騨

8ゆ.一(糊解纒踊智)湘罵蘇麺

OO喚︒︒8寸︑ご祖最馨暗運帳掻.寸

08.2砧

OO寸面騒田違膜朧昭糎.︒っ

OO﹃㊤一逗くゼ曙糎罧罰.N

OOの︑一厘最題昭怪海罧.一

埋蟹判脂︑目

08.〇一煙﹄‑駅.H

[絹く︺

ロー≧榔團]

;)f]げ 育 経 言甜 叢 第26巻 第 、ζ ・4琴

うに 述 べ る。 「す べ て の 保 有 損 益 を 認 識 す る もの の,純 利 益 に は 実 現 項 目 の み を 含 め る 方法 は,目 的 に 適 合 した 情 報 の す べ て を 開 示 す る こ とに な る が,そ れ は 同 時 に,実 質 的 に 異 な る経 済 事 象 に つ い て 意 味 の あ る 区 別 を な す 純 利 益 テ ス

トに も な って い る。 … … 財 の 売 却 を 含 む 市場 取 引 が 与 え る証 拠 の 質 と

,保 有資 産 の 取 替 原 価 また は 現 在 原 価 の 見積 の 保 証 との 間 に は 違 い が あ る の で,か か る 違 い は 純 利 益 テ ス トの 基 礎 とな る べ ぎ で あ る 。」(p.322)こ こ に 明 らか な よ う に ・ 〔A〕 説 で は ・ 保 有 損 益 を 特 に 市 場 取 引 の 有 無 に よ って 実 現 分 と 未 実 現 分

とに 区 別 す る の は ・ 経 済 事 象 の違 い の み な らず ,測 定 に 関 す る証 拠 の違 い ま で

くの

もそ れ に よ っ て識 別 す る こ とが 呵能 と な るか ら で あ る。 ま た 純 利 益 に 実 現 項 日 の み を 含 め る の は,こ れ に よ って 伝 統 的 実 現 概 念 に 従 1た 純 利 益 と合 致 す る純

ぐポ

利 益 が 表 示 され る か ら で もあ ろ う。

こ の よ うに,〔A〕 説 で は,損 益 計 算 書 上 の 報 告 純 利 益iを 決 定 す る た め に 実 現 ・未 実 現 の 区 分 が 行 わ れ る。 こ の 意 味 で は,実 現 ・未 実 現 の 区 分 の た め の 規 準 は 「純 利 益 テ ス ト」 とい う役 割 を担 うこ とに な る の で,論 理 的 に は ,未 実 現 保 有 損 益 は(報 告)純 利 益 を 構 成 しな い こ と に な ろ う。 しか しな が ら ,こ の こ とか ら 〔A〕 説 で は,未 実 現 保 有 損 益 は 利 益 で は な い と考 え ら才1て い る ,と 解 す る の は い さ さ か 早 計 で あ ろ う。

とい うの は,「A〕 説 に よれ ば,「 貸 借 対 照 表 で は ,累 積 未 実 現 価 値 変 動 額(累 積 未実現 保 有損益)は 留 保 利 益 区 分(retainedearningssection)に お い て 別 個 の 項

目 と して 示 され る 」fp.;312括 弧 ・引用 葡 の で,未 実 現 保 有 損 益 は 利 益 の 構 成 要 素 た る こ とを す で に 前 提 と して い る,と 考 え る こ とが で ぎ るか ら で あ る。 こ の た め に,実 現 分 科 会 に お い て は,未 実 現 保 有 損 益 は 資 本 修 正 か 否か の 議 論 が 起 こ ら な か っ た と も 言 い う る 。 こ の こ と は さ ら にa〔A〕 説 に お け る(報 告) 純 利 益 決 定 の た め の 実 現 ・未 実 現 の 区 分 は,リ ポ ー テ ィ ン グの み の 次 元 で 捉 え

ら れ て い る こ と を 示 唆 す る 。 こ の よ うに 考 え う る と す れ ば,損 益 計 算 書 上 の 純 利 益 は 未 実 現 保 有 利 得 を 含 む か 否 か とい う問 題 は,実 現 分 科 会 に とw,て そ れ ほ

ど 重 要 で は な か った と も 謡い うる の で は あ る ま い か 。

か くて ・ 「伝 統 的 実 現(概 念)の 識 別 力 」(p.322括 弧 ・引用 都 を 認 め,そ の

会,{ilの 実 現 概 念 の 拡 散 と 収 敏(2・ 完),)7

概 念 を 「純 利 益 の 決 定 よ りは む し ろ純 利 益 の 再 区 分 の た め に 用 い る」(p.322) こ と を 提 唱 す る 〔B〕 説 の 考 え 方 は,〔A〕 説 に もそ の ま ま 当 て は ま る こ とに な る 似 下 におい て,こ の両 説 を 〔AB〕 説 と劾 すが ・ これ蕨 現分科 会 の 多数説 を な 鍔 。 かか る両説 は,57年 版 会 計基 準 の実現 概 念(業 績評価性実現概念)と 伝統 的 実 現 概 念(処 分 可能性 実現 概念)と の 統 合 化 を 図 っ て い る と考 え られ る の で, 棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔2〕 説 の 立 場 と同 じ系 統 に 属 す る も の と 言 え よ う([図 表N

l]参 照)。

3.保 有 損 益 の 記 録 ・報 告 を 巡 る論 点 一 一57年 版 会 計 基 準 のr実 現 」 な る 被 定 義 項 の 終 焉 一一

〔C〕 説 は,「 保 有 利 得 の 認 識 に 当 た っ て の 証 拠 が 充 分 で あ れ ぽ,(実 現 ・未 実現 とい う)さ ら な る 区 別 は 不 必 要 で あ る 」(p.322括 弧 ・引 用 者)と す る。 こ の 根 拠 と し て これ は,「 実 現 利 益 と 未 実 現 利 益 との 区 別 は(キ ャ ッシ ュ ・フ ・一 に関す る}不 確 実 性 の 尺 度 と して あ ま りに 粗 雑 す ぎ る の で,そ れ は 意 味 が な く, また そ の 区 別 に よ って,報 告 項 目グ)最終 的 な キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー を もた らす 確 率 に つ い て,報 告 書 の 利 用 者 が 誤 った 評 価 を して しま う こ とに も な りか ね な い 」

tp.:322括 弧 ・引用者)点 を 挙 げ る 。 す な わ ち,処 分 可 能 性 実 現 概 念 は キ ャ ッ シ ュ ・フ ロー に 関 す る 不 確 実 性 の 尺 度 と して は 充 分 機 能 しな い と解 され,そ れ は 放 郷 され て し ま うの で あ る。 こ の た め に,〔C〕 説 で は 業 績 評 価 性 実 現 概 念 に 沿t,た 実 現 の 解 釈 が 結 果 的 に な され る こ と に な ろ う・ か か る立 場 は ・ 業 績 評 価 性 実 現 概 念 を 支持 して,処 分 可 能 性 実 現 概 念 を顧 慮 して い な い の で,棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔1〕 説 と長 期 性 資 産 分 科 会 の 立 場 と同 じ系 統 に 属 す る も の と考 え

る こ とが で き よ う([図 表N‑‑11参 照)。

しか しな が ら,実 現 分 科 会 に お け る保 有 損 益 の 報 告 に 関 す る 〔AB〕 説 と 〔C〕

説 との 間 に は,棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔1〕 説 と 〔2〕 説 の よ うな激 しい 対 立 は 見 られ な い。 何 故 で あ ろ うか 。

実 現 分 科 会 の 〔C〕 説 は 棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔1〕 説 と長 期 性 資 産 分 科 会 の 立 場 と同 じ系 統 に 属 す る と解 され る が,し か しそ の 主張 は そ れ ら と全 く同 じわ け

58商 経 論 叢 第26巻 第3・4号

で は な い。 とい うの はf〔C〕 説 で は ,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の 内容(定 義項)は 取 り入れ られ る もの の,そ こで の実 現 の用 語(被 定義項)は 採 用 され て

いな い と考 え られ るか らであ る。 す なわ ち,〔C〕 説 は 明 確 な根 拠 を 示 して い るわ け で は な いが,57年 版 会 計 基 準 の 「実現 」 な る被定 義項 を使 用 せ ず

,む し ろ暗 黙 の うち に それ を排 除 す る ので あ る。 これ か らす れ ば,〔C〕 説 は棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔1〕 説 の単 な る再 論 で は な いの で あ る。 この よ うに,57年 版 会計 基 準 の 実現 概念 の被 定義 項 が 暗黙 の うちケこ排 除 され て い る関 係は

s実 は 湊 現 分科 会 の他 の 見解 す なわ ち 〔AB〕 説 に お いて も見 られ る。 なぜ な らば,伝 統 的 実 現概 念 の識別 力 を認 め,そ の概 念 を純 利 益 の決定 よ りは む しろ純 利益 の再 区 分 の ため に 用 い よ う とす る 〔AB〕 説 は ,そ の主 張 に お い て も と もと57年 版 会計 基 準 の実 現概 念 の被 定義 項 を認 め て いな いか らで あ る。

か か る 〔AB〕 説 の立 場 を よ り鮮 明 に して い るHorngrenに よれ ば

,57年 版 会 計 基 準 の実 現 概 念 の 「実現 」 な る被 定 義 項 に 代 わ りうる名辞 と して 「認 識 」

(rec・gniti・n)が 示 さ れ て し・る(H・rngren[1965]P31ど1渓 現 分 科 会 が57轍 会

計 基 準 の 実現 概 念 の被 定義 項 と して,Horngrenが 掲 げ る 「認 識 」 な る名辞 と 同一 の 名辞 を措 定 して い るか ど うか は 明 らか で は な いが ,「 実 現 」 な る名辞 を 被定 義項 か ら除 去す る とい う 「(57年版 会計基準の実現の)部 分的 な修 正 」(p .312 括弧 ・引用 者)が 実 現 分科 会 で行 われ て い る と考 え る こ とが で きる

。 この ため に,実 現 分 科 会 で は実 現 の用 語 を巡 る対 立 あ るいは 論 争が 表 面 に 出 て こなか

っ た と言 え るの ではあ る まいか 。

57年 版 会計 基 準 の 革新 的 な実 現 概 念 の提 唱 に よ って惹 き起 こ され た実 現概 念 の混 乱 は,実 現 分科 会 が 「実 現 」 な る名 辞 を その被 定 義 項 か 陀、消去 した こ とに よって,一 挙 に終 息 した と言え そ うであ る。 これ と と もに,棚 卸 資産 分 科 会 の

〔2〕 説 お よび 実現 分 科 会 の 〔AB〕 説 が通 説 的 な考 え方 とな って きた と言 う こ とが で き よ う。 しか しなが ら,通 説 的 な そ の よ うな考 え 方 に お いて は}57年 版 会 計 基 準 の実 現概 念 の定 義項 が そ の ま ま採 用 され て い るため に,今 度 は伝 統 的 な実現 概 念 の変 質 化 あ るい は質 的転 換 が 不 可避 とな って くる。 それ に もか か わ らず,実 現分 科 会 は,か か る業 績 評価 性 実現 概 念 と処 分 可能 性 実 現概 念 との

会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と収 敷(2・ 完)59

統 合化 に 内在 す る問題 を 必ず しも充 分 に意 識 して い な い。 このた め に,実 現 分 科 会 が収 益取 引 に関 して析 出 した実現 概 念 と,実 現 分科 会 が推 し進 め る保 有 損 益 の認 識 との間 に重 要 な齪 酷 が生 じて しま うので あ る。

4.保 有損 益 の記録 ・報告 を巡 る論点一 伝 統 的 実現 概 念 の変 質 化 と新 た な 実現 概 念 の胎 動一

実 現 分 科 会 は,「 当該 会 計 実 体 と独 立 の 外部 者 との 間 の財 貨 お よび 用 役 の交 換 に関 す る取 引」 を 「収 益 取 引 」(revenuetransactions)(p.313)と 呼 ぶ が,か

か る取 引 に お いて,「 現 在 認 め られ た 実現 テ ス トは市 場 取 引 に お い て提 供 した 用 役 に 対 す る客 観 的 に測 定 可 能 な流 動 資 産 の受 領 を 要 求 す る」(p.314)。 そ こ で,か か る収益 取 引 に お い て適 用 され て きた実現 概 念 の諸 要 件 を,実 現 分科 会 の 見解 に従 いつ つ検 討 す る こ とに す る。

か か る実 現 テ ス トは 「受取 った 資産 の性 格 」 に関 す る要 件,「 市 場取 引 の存 在」 お よび 「用 役 遂行 の程 度 」 に 関す る要 件 の 三 つ か らな り(p.314),こ れ ら の 要件 のす べ て が 充 足 され た と きに 収 益(ま たは利益)が 認 識 され る。 実 現 分 科 会 に よれ ば,受 取 った資 産 の性 格 に 関 して は,「 流動 性 」 と 「測 定 可 能性 」 とい う二 つ の属性 が考 え られ る。 取 引 の対 価 が 現 金や 短 期 の受取 債 権 な どの場 合に は,か か る二 つ の属性 は と もに充 た され る。 しか し,「 減 債 基 金 の利 息 や 割 引価 額 で 購 入 した 社債 の償還 期 に至 る までの実 価 の増 加 を 実現 収 益 とす る」

(p,315)実 務 を 考 慮 に 入れ る な らば,流 動 性 よ りは客 観 的 な証 拠 に基 づ く測 定 可能 性 の属 性 の方 が 共通 の 属性 た りうる の で,「 受 取 った 資産 の流 動 性 よ りは 客 観 的 な 測 定 可能 性 の 方 が 実 現 収 益 を 記 録 す る 場 合 に 決 定 的 と な る 。」

(p.3蹴 こ の こ とか ら,か か る分 科 会 で は,「 実 現 収 益 の 認 識 に お い て 必 要 と さ れ る 本 質 的 な 属 性 と し て,流 動 性 で は な くて 測 定 可 能 性 が 強 調 さ れ る 」 (p.315)こ と に な る。

市 場 取 引 の存 在 に 関 す る要 件 は,収 益 が 記 録 され る た め に は 「当該 企 業 は 直 接 に 市 場 取 引 に 参 加 して い る一 当 事 者 で な け れ ば な ら な い 」(p.315)こ とを 要 求 す る。 「収 益 が 実 現 され る た め に は,市 場 取 引 が 必 要 で あ る と い う考 え 方 は

fil商 経 論 叢 第26巻 第3・4号

一般 に 受 け 入れ られ て い る 」(p

.31,E)の で,実 現 分 科 会 に お い て もか か る 要 件 の 必 要 性 が 認 め られ る(p 。315)。

用 役 遂 行 の程 度 に 関 す る 要 件 で は,収 益 取 引 に お い て 提 供 さわ、る財 貨 ま た は 用 役 に 対 して い か な る時 点 で 収 益 を 記 録 す るか ,す な わ ち受 注,注 文 品 の 生 産, 製 品 の 引 渡 現 金 の 回 収 と い う用 役 遂 行 の い か な る段 階 で 収 益 を 記 録 す る か が 特 定 され る 。 実 現 分 科 会 は,「 売 主 が 収 益 獲 得 活 動 に お い て 決 定 的 事 象(CrU ‑ cialevent)と な る 行 為 を 断 し た カ・ど う か 」(P .3齢 こ 従 つ て a現 金 販 売 樋 常 の 信 用 販 売 だ け で な く,予 約 販 売 や 割 賦 販 売 な どの 特 殊 な 販 売 形 態 に つ い て

も収 益 を 記 録 す べ き で あ る,と す る(pp.31618)。

か か る考 え 方 に よF.ば}当 該 企 業 の リス クな どが 決 定 的 事 象 を 遂 行 す る こ と に よ っ て 除 去 され た と き に,収 益 が 実 質 的 に 獲 得 され た こ と に な る

。 例 え ば, 雑 誌 予 約 販 売 の場 合 に は,企 業 に と っ て の 決 定 的 事 象 は 予 約 を 取 り現 金(予 約 金)を 受 け 取 る こ とで あ るか ら,未 完 了 用 役 の 原 価(雑 誌 発 行費用)を 正 確 に 見 積 る こ と が で き る な ら ば,そ の 時 点 で 相 当 程 度 の 収 益 が 計 上 され ,残 りの 部 分 は 雑 誌 が 発 行 され 郵 送 され る期 間 で 記 録 さ れ る こ と に な る(pp ,31617)。 こ の

よ うに 実 現 分 科 会 は ・ 「顧 客 へ の 用 役 の提 供 とい う テ ス トに 代 え て

,収 益 獲 得 過 程 に お い て 決 定 的 事 象 が 生 じた と きに 実 現 収 益 を まず も ・,て認 識 す る と い う

テ ス トが 採 ら れ る べ き で あ る と勧 告 す る。」(p.318)

収 益 取 引 に つ い てT「 受 取 った 資 産 の 性 格 」に 関 係 して 重視 され る 「測 定 可 能 性 」 の 要 件 と,「 用 役 遂 行 の 程 度 」 に 係 る 「決 定 的 事 象 」 と の 両 要 件 は,「 提 案 され た 変 更 は 実 現 収 益 の 認 識 時 点 を 早 め る こ と に な ろ う」(p .318)と 実 現 分 科 会 が 述 べ る よ うに,確 か に 保 有 損 益 の 認 識 ま で も射 程 に 入れ う る ほ どに 認 識 時 点 を 早 め,な お か つ 認 識 範 囲 を も拡 大 さ せ て い る。

測 定 可』能 性 の 要 件 に つ い て 欝 え ば,実 現 分 科 会 は ,物/l交 換 取 引 に お い て 取 得 した 棚 卸 資 産 の 客 観 的 評 価 に よ っ て も 実 現 収 益 の 認 識 が 可 能 と な る ほ ど に

, 測 定 可 能 性 の 要 件 を 拡 大 して 解 釈 す る(P.315)。 測 定 可 能 性 の 要件 に 含 まれ て い る 客 観 的 な 証 拠 に 基 づ く測 定 を こ と さ ら に 強 調 す る な らば,未 だ 市 場 取 引 を 伴 わ な い 単 な る期 末 保 有 資 産 の 価 値 変 動 額 す な わ ち 保 有 損 益 の 認 識 が 可能 とな

会 計Lの 実 現 概 念 の 拡 散 と 収 敵(2・ 完)61

・・て くる 。 また 用 役 遂 行 の程 度 に つ い て 展 開 され た 決 定 的 事 象 の 考 え 方 に よれ ば,決 定 的 事 象 は 販 売 だ け で な く,「 有 利 な 購 入,契 約 上 の 有 利 な 付 け 値,主

た る用 役 の 提 供 を 示 す そ の 他 の 事 柄,あ る い は 『保 有 資 産 の 市 場 価 値 の な ん ら か の 変 動 』」(H。rngren[19651P、327)で あ る こ と もあ り うる・ これ か らす れ ば ・ 決 定 的 事 象 の 要 件 は 期 末 保 有 資 産 の 保 有 損 益 の 認 識 を 排 除 しな い の で あ る。

しか し,問 題 は 「市 場 取 引 の 存 在 」 な る要 件 で あ る 。 とい うの は,か か る 要 件 は,保 韻 益 の 認 謙 で も 含 むqGpの 早 期 化 を 可 能 に す る 測 定 可 能 性 と決 定 的 事 象 の 両 要 件 の 栓 楷 と な っ て くる か ら で あ る。 市 場 取 引 の 存 在 な る 要 件 は, 当 該 企 業 が 市場 取 引 の 直 接 の 一 当 事 者 で な け れ ば な ら な い こ とを 要 求 す る。 実 現 分 科 会 に よれ ば,か か る 要 件 と他 の 二 つ の 要 件 … 一一測 定 可 能 性 お よび 決 定 的 事 象̲一 の 三 つ の 要 件 が 充 た さ れ た と ぎ に 淑 益 蕨 現 す る・ この こ とは ・ も

し も実 現 に 関 す る これ ら の要 件 の い ず れ か が 充 足 され な い とす れ ば,そ の 場 合 に は,収 益 ぱ たは 利益)は 未 実 現 で あ る の で 記 帳 さ れ る は ず が な い,と い う

こ と を 示 して い る。

実 現 分 科 会 が 収 益 取 引 に つ い て 抽 出 して きた 実 現 概 念 を こ の よ うに 捉 え て, か か る 概 念 を 保 有 損 益 に つ い て 適 用 す る とす れ ば,保 有 損 益 の 認 識 な どは そ も そ も問 題 とす る筋 合 い に な い 。 な 舷 ら。ま湖 末 保 有 資 産 の 保 有 損 益 は 期 末 時 点 で 客 観 的 に 測 定 し うる と して も,か か る損 益 は 当 該 企 業 が 取 引 の 一 当 事 者 と な る市 場 取 引 に 基 づ い て 把 握 され て い る わ け で は な い か らで あ る。 す な わ ち, 期 末 保 有 資 産 の 保 有 損 益 に つ い て は,「 市場 取 引 の 存 在 」 な る 要 件 は 充 た され

る こ とが な い 。 この た め に,実 現 分 科 会 が 収 益 取 引 に 関 して 析 出 した 実 現 概 念 と,実 現 分 科 会 が 推 し進 め る 保 有 損 益 の 認 識 との 間 に抜 き差 しな ら な い 相 容 れ な い 事 態 が 生 じて く る こ とに な る 。

か くて,「 市 場 取 引 の 存 在 」 な る要 件 の た め に 期 末 保 有 資 産 の 保 有 損 益(特 に保 有利得)が 記 録 され 報 告 され な い とす れ ば,以Fの よ うなBiermanの 見解 に 従 う と す る 議 論 が 実 現 分 科 会 の 多 数 説 の な か で 生 ま れ る こ と に な っ た (p.315)。Biermanは,保 有 製 品 が 同 質 的 で 大 きな 市 場 が あ り,ま た 販 売 努 力 を ほ とん ど必 要 と しな い よ うな 場 合 に ば,か か る保 有製 品 を 市 場 価 格 で 販 売 す

62商 経 論 叢 第26巻 第34号

る こ との で きる確 率 は100%に 近 いの で ,「 当 該企 業 は 市場取 引 の一 当 事者 に実 際 に 締 な くて も,利 得 は 実 肌 た もの とみ なす こ とが で き る」 と述 べ る

(p.315)。 つ ま りは,保 有 利 得 の 認 識 が 叶 わ な い な らぽ

,「(市 場 取 引 の存在 とい う)実 現 テ ス トを 弱 め る」(PP ・315‑16括 弧 ・引用 者)こ と も辞 さ な い

,と い う 到 底 論 理 的 とは 考 え られ な い 政 治 的 な 議 論 が あ った の で あ る

。 この よ うな ジ レ ンマ と も 言 え る議 論 の 存 在 は

,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の 定 義 項 と伝 統 的 実 現 概 念 との 統 合 化 に 内 在 す る問 題 が 通 説 的 な 〔AB〕 説 に お い て 充 分 に 意 識 され て い な か った こ と の 証 左 と な ろ う

。 か か る統 合 化 に 内 在 す る 問 題 とは,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 と伝 統 的 実 現 概 念 の 両 者 は 同 一 次 元 に お い て 同 時 に 論 ず る こ とが で き な い こ と,換 言 す れ ば,と りわ け 伝 統 的 実 現 概 念 の 変 質 化 あ る い は 質 的 転 換 を 行 い,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 と伝 統 的 実 現 概 念 とは そ れ ぞ れ 別 個 の 次 元 に お い て 位 置 づ け な け れ ば な ら な い

,と い う こ と で あ る。

か か る 統 合 化 に 内 在 す る 問 題 す な わ ち 統 合化 に 当 た り直 面 せ ざ る を え な い ジ レ ンマ を 抱 え込 ん だ 実 現 分 科 会 は ,そ う した ジ レ ンマ 故 に,意 識 す る と しな い とに か か わ らず}か か る 問 題 解 決 の た め に 新 た な 実 現 概 念 を 生7出 さ ざ る を え なか った・ ここに我 々は 噺 しい実 現 概念 湖 鋤 して い る と観 るの で 蕩

。

註

(1)… 般 分 科 会 の 構 成 メ ン バ ー は 次 の と お り で あ る

。WiliamJ.Vatter(委 員 長), AndrewBarr,HomerBlack ,OscarS.Gellein,JamESS.Schindlero

(2)企 業 実 体 調 応 贈 お よ び 実 現 以 外 の ,顛 性 謎 続 性 撹 び 襯 性 の 三 つ の 問 題 は ・ 委 貼 を 組 織 し て 研 究 さ れ る こ と カミな か っ た よ う で あ る

.こ れ に 対 す る.咽 と し て は ・1966年 に 『基 礎 的 会 計 理 論 』(ASOBATl1966])が 公 表 さ れ た こ と が 挙 げ ら れ る よ う に 思 わ れ る 。

(3)実 現 分 科 会 の 構 成 メ ソ ・一 は 次 の と お り で あ る

。SidneyDavidson(委 員 長), HaroldBierman,Jr.,HomerA .Black,JackGray,SamuelR .Sapienzao

㈲ 実 現 概 念 に つ い て 一 般 分 科 会 は,57年 版 会 計 基 準 が 革 新 的 な 実 現 概 念 を 提 唱 す る に 伴 い,時 価 主 義 的 傾 向 が 強 ま り,「 一 つ の 概 念 と し て の 実 現 が そ の 意 味 を 変 え ,

ま た そ の 重 要 性 を 変 え て き て い る 」(General[19b4]p 。427)こ と を 認 識 し た う え で,

会 計Lの 実 現 概 念 の 拡 散 と収 敵(2・ 完 〕63

以 下 の よ うなll項 口に わ た る 検 討 課 題 を 提 示 して い る(Genera1[1964]pp.42728)。

1.「 実 現 」 な る 語 は 一 会 計 概 念 の 表 現 と して は 陳 腐 あ る い は 曖 昧 で あ る の か 。 会 計 に 携 わ ら な い 者 は 実 現 を,現 金 を 受 取 っ た(収 益)あ る い は 現 金 を 支 払 っ た(費 用)こ と を 意 味 す る と考 え る の で あ る か 。 「キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 」 と現 金 の 稼 得 へ の 近 年 の 強 調 は こ の こ と を 反 映 して い る の か 。

2,通 常 の 場 合 に は,収 益 ま た は 利 益(稼 得)の 実 現 は 販 売 時 点 で 起 こ る と仮 定 す れ ば,あ り と す れ ば,い か な る 例 外 が 認 識 され ね ば な ら な い か 。

3.次 の 実 務 は 実 現 概 念 に 従 っ て い る か,そ れ と もそ れ に 反 し て い る か 。 ④ 経 過 勘 定 項 目 で あ る 未 収 利 息 ・未 払 利 息,⑤ 長 期 請 負 工 事 契 約 に つ い て の 進 行 基 準,◎ 用 役 の 提 供 あ る い は 財 の 引 渡 の 行 わ れ る 期 間 に 先 立 っ て 受 取 っ た 賃 貸 料,利 息,手 数 料 お よ び 予約 料 な ど の 繰 延 額 。

4.割 賦 販 売 に お い て,頭 金 支 払 額 の 多 寡,支 払 契 約 の 条 件,個 々の 取 引 の 頻 度 と数 と い り た 事 柄 は 実 現 概 念 の 適 用 に 影 響 す る か 。

5,動 産 の 売 却 に お い て,生 産 進 行 度 あ る い は 引 渡 時 点 が 実 現 時 点 を 設 定 す る の か 。

6.投 資 会 社 と 保 険 会 社 の 会 計 で は,ポ ー トフ ォ リ オ ヒの 有 価 証 券 の 利 得 と 損 失 に つ い て1実 現 」 と 「未 実 現 」 と が 区 別 され て い る か 。 これ と 同 一の 原 則 は 他 の 状 況 に も 適 用 され る べ きか 。 こ の よ う な 区 別 は 妥 当 か 。

7.保 証,返 品,貸 倒,訴 訟Lの 損 失 お よ び 納 税 に 対 す る 引 当 金 は,も し も そ れ ら は 収 益 を 左 右 す る と す れ ば,実 現 に 関 係 させ る べ き で あ る 。 ど の よ うに 関 係 させ る べ き か 。

8.実 現 は 収 益 の 認 識 あ る い は 利 益 の 帰 属 以 外 の 状 況 に 適 用 し う る 。 そ れ は ま た, 資 産 お よ び 持 分 の 記 録 と 表 示 に 適 用 し う る 。 こ の ア(1チ を 採 っ た と き,

リ ー ス を 通 じて 財 産 使 用 権 を 得 た と ぎ に,貸 借 対 照 表Lの 資 産 に 対 す る 追 加 額 が 実 現 さ れ る の か 。 これ に 対 応 す る 負 債 は ど の よ う に な る の か 。 両 者 は ど の よ う に 測 定 さ れ る の か 。 有 形 資 産 は そ の よ う な 権 利 と ど の よ うに 区 別 さ淑

る べ き か 。

9.用 役 供 給 契 約 は,あ り と す れ ば,実 現 資 産 ま た は 負 債 と して い つ 認 識 され る か 。 こ れ ら は,例 え ば 公 益 的 な 設 備,パ イ プ ラ イ ン な ど の よ うに,双 方 向 で 稼 動 し う る 。

10.実 現 は 以 下 の 価 格 変 動 と い か な る 関 係 を も つ か 。 ⑤ 短 期 の 個 別 価 格 の 変 動,

⑤ 一 般 価 格 水 準 修 正 。

ll.資 産 お よび 持 分 に お い て 末 実 現 収 益,未 実 現 利 益 あ る い は そ れ に 相 応 す る も の が あ る と す れ ば,い か な る 区 別 が 保 持 さ れ る べ き か,ま た そ の よ う な 情 報 は ど の よ うに 報 告 され る べ き か 。

64商 経 論 叢 第26巻 第34号

㈲ 本 節 に お け る 実 現 分 科 会 の 報 告 書 か ら の 引 用 は 頁 数 の み を 示 す こ と と す る

。 実 現 分 科 会 の 報 告 書 に つ い て は 多 くの 論 者 に よ 一・て 取 りあ げ ら れ 論 評 さ れ て い る

。 例 え ば,中 島[1965」,加 藤 「1965L若 杉[1965] ,浅 羽II965],植 野[196.=x̲],山 桝 [19651な ど を 挙 げ る こ と が で ぎ る 。 福 島[1968は ,57年 版 会 計 基 準 か ら 実 現 分 科 会 ま で の 実 現 概 念 を 巡 る 問 題 を 詳 細 に 検 討 し て い る 。

㈲ 例 え ば,植 野 は 次 の よ う に 述 べ て い る 。 「根 本 的 な 問 題 と し て ,費 用 の 時 価 評 価 に よ る 営 業 利 益 と 保 有 中 の 利 得 な い し損 失 の 明 確 な 区 別 を 強 調 しな が ら

,そ れ を 純 利 益 の 内 訳 区 分 で 示 す だ け で,保 有 中 の 利 得 な い し 損 失 は ,実 現 と 末実 現 の 別 な く 利 益 と 考 え な い と の 意 見 が な ぜ で て こ な い の か 。 そ れ を 否 定 す る な ら 否 定 す る で, そ の 説 明 が あ っ て よ い 。 そ れ が 会 計 ヒの 利 益 の 経 済 学 利 益 へ の 接 近 の キ ー ポ イ ン ト で あ る と 考 え ら れ る だ け に,是 非 と も説 明 の ほ しい と こ ろ で あ る(7」(植 野]96,x]

p.Ea3)

(r7〔A〕 説 の 純 利 益 決 定 テ ス トは ,経 済 事 象 の違 い とい う よ りは む しろ,経 済 事 象 の 測 定 に 関 す る 証 拠 の 質 の 違 い を 識 別 す る と い う機 能 を 持 って い る と考 え られ る。

と い うの は,か か る テ ス トで は,営 業 活 動 や 保 有 活 動 と い っ た 活 動 ま で も 識 別 し う る も び)では な い か ら で あ る。 しか し,か か る テ ス トの 適 用 の 結 果

,実 現 損 益 を も た ら して い る 鴬 業 活 動 と 保 有 活 動 を 明 ら か に し ,他 方 に お い て,未 実 現 損 益 の 状 態 の 保 有 活 動 を 区 別 す る と い う効 果 を 得 る こ と は で ぎ る 。

(8)こ の 点 に つ い て は,嶋[19661(p.145)を 参 照 。

(9)対 応 概 念 分 科 会(TheMatchingConcept[1965])もCAB〕 説 と 同 様 の 立場 を 採 る 。 対 応 概 念 分 科 会 は1棚 卸 資 産 の 再 評 価 に よ り生 ず るr保 有 利 得 』 は 末 実 現 収 益 と して 処 理 す る 」(p.371)と し,か か る 棚 卸 資 産 が 販 売 さ れ た こ と に よ',て ,そ 才1が実 現 した 場 合 に は ・ 「営 業 純 利 益 」(netinc・mefr・m・perati。ns)と は 区 別 し.

て 「市 場 変 動 お よ び 価 格 水 準 変 動 に よ る 実 現 利 得 ま た ぱ 損 失 」(realizedgainsor lossesfrommarkedfluctuationsandpricelevelchanges)と し て 保 有 利 得 を 示 す こ

と を 求 め る くp,37D。 こ の よ う な 表 示 が 求 め ら れ る の は ,経 営 者 の 活 動 の 効 率 性 の 評 価 す な わ ち 業 績 評 価 に 当 た っ て は,企 業 の 生 産 ま た は 用 役 活 動 に 対 す る 経 営 者 の 効 率 性 の み な ら ず,r市 場 で 有 利 な 立 場 を 占 め よ う と す る 努 力 」 に 対 す る 評 価 も 必

要 で あ る と考 え ら れ て い る か ら で あ る(p.37{})。

⑳ 福 島 「1978](pp.69‑82)はr発 生 」 な る 名 辞 を 当 て る 。 ま たSprouse=Moonitz [1962〕(p.11)も 参 照 。 こ の 点 の 分 析 は 第V節 に お1.・て 詳 し く行 う。

⑳Horngrenは,流 動 性 の 要 件 が 適 合 し え な い 実 務 と し て ,こ れ ら以 外 に,固 定 資 産 を 含 む よ うな 物 々交 換 取 引 や 割 賦 販 売 を も 挙 げ て い る(Horngren[1965】p .334)。

実 現 分 科 会 は 測 定 可能 性 の 要 件 の 解 釈 を 拡 大 させ る こ と に よ っ て }物 々交換 取 引 に お け る 収 益 を 認 識 し よ う とす る 。

会 訂Lの 実 現 概 念 の 拡 散 と 収 敏(2・ 完)65

⑰ 決 定 的 事 象 と い う考 え 方 はMyers[1959で 詳 述 さ れ て い る 。

⑯ こ の 考 え 方 はFASBSFACNo.5の 「容 易 に 転 換 可能 な 資 産 」(par.83a)と い う 概 念,さ ら に 言 え ば 「実 現 可能 」 要 件 に 転 化 し て い く よ うに 思 わ れ る 。

⑭ 次 節 以 降 の 論 述 の 展 開 の た め に,本 節 ま で に 述 べ て き た 伝 統 的 実 現 概 念 と57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の そ れ ぞ れ の 特 徴 と 相 互 の 相 容 れ な い 関 係 を,以 下 の1̲図 表]V

2]の よ う に 図 式 化 して お く こ と に す る(岡 村[199{〕](pp.515)を 参 照)。

1現 在 認 め ら れ た 実 現 テ ス トは 市場 取 引 に お い て 提 供 し た 用 役 に 対 す る 客 観 的 に 測 定 可 能 な 流 動 資 産 の 受 領 を 要 求 す る 」(p.314)と 言 わ れ る よ うに,か か る 実 現 テ ス トを 内 包 す る 伝 統 的 実 現 概 念 は,法 的 な 販 売 ま た は 同 様 な 過 程 に よ る 現 金 ま た は 現 金 等 価 物 へ の 転 換 す な わ ち 〈換 価 〉 を 含 意 す る 。 市 場 取 引(独 立 の 当 事 者 間 の 交 換 取 引)に お い て 提 供 す る 財 貨 ま た は 用 役 に 係 わ る 要 件 を,「 市 場 取 引 の 存 在 」 な る 要 件 で 示 す(実 現 分 科 会 が 挙 げ る 「用 役 遂 行 の 程 度 」 に 関 す る 要 件 は,こ の 場 合 [図 表IV‑2]

資産 ・負債 変動事 象

収 益 ・利 益

事 ・象

未実現収益 末実現利益

実現事象

実現収益 実現利益

66商 経.論 叢 第26巻 第34号

に は 提 供 さ れ る 財 貨 ま た は 用 役 に 顕 現 す る の で ,そ れ を か か る要 件 に 含 め る こ とが で き る)。 ま た,現 金 ま た は 現 金 等 価 物 な る 流 動 資 産 の 受 領 を 「流 動 性 」 な る 要 件 で 表 わ す 。 か か る 要 件 は 利 益 の 分 配 可 能 性 あ る い は 処 分 可 能 性 に 概 念 ヒ関 連 す る の で,そ れ は 伝 統 的 実 現 概 念 を 特 徴 づ け る 重 要 な 要 件 と な る(こ の 故 に rか か る 概 念 を 「処 分 可 能 性 実 現 概 念 」 と 呼 ぶ こ と が で き る)。 こ れ ら 二 つ の 要 件 が 充 足 され る と き に,収 益 ま た は 利 益 は 実 現 収 益(利 益)と し て 記 帳(認 識)さ れ ,充 足 され な い と ぎ に,そ れ は 未 実 現 収 益(利 益)と して 記 帳(認 識)さ れ な い。 つ ま り,か か る 二要 件 は 収 益 ま た は 利 益 の 原 始 記 帳 の 可 否 を 決 定 す る の で ,か か る二 要件 を 有 す る 実 現 概 念 を 「収 益(利 益)認 識 概 念 と し て の 実 現 概 念 」 と 呼 ぶ こ と も で ぎ る

。 57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 に よれ ば,資 産 また は 負 債 の 変 動 は 「確 定 性 」 と 「客 観 性 」 の 両 要 件 を 充 足 し た と き に 記 帳(勘 定 に 認 識)さ れ る 。 か か る概 念 は}保 有 損 益 の 認 識 を 可 能 に す る に 留 ま ら ず,会 計r ̲̲の認 識 一 般 に まで 及 ぶ 内 容 を 持 って い て,投 資 者 の 投 資 意 思 決 定 お よ び 経 営 者 の 業 績 評 価 に 役 立 つ 会 計 情 報 の 提 供 と い う 口的 を 達 成 す る た め の 概 念 用 具 と な っ て い る に の 故 に,か か る 概 念 を 「業 績 評 価 性 実 現 概 念 」 と 呼 ぶ こ と が で き る)。 「確 定 性 」 と 「客 観 性 」 の 両 要 件 を 充 足 す る 資 産 ま た は 負 債 の 変 動 は 実 現 事 象(項 目)と し て 認 識 さ れ,充 足 しな い と き に は そ れ は 非 実 現 事 象 順IDと し て 認 識 さ れ る こ と は な い 。 つ ま り,か か る 二 要 件 は 資 産 ま た は 負 債 の 変 動 の 原 始 記 帳 の 可 否 を 決 定 す る の で,か か る ・YYを 有 す る 実 現 概 念 を 「資 産 ・負 債 変 動 認 識 概 念 と して の 実 現 概 念 」 と称 す る こ と も で ぎ る 。57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 も伝 統 的 実 現 概 念 も と も に 原 始 記 帳 の 可 否 を 決 定 す る と い う認 識 概 念 と して の 役 割 を 担 っ て い る の で,こ れ ら の 同 時 の 適 用 は 論 理 的 に 起 こ りえ ず r 排 他 的 な 関 係 を 持 つ 。

V.新 た な実現 概 念 の台 頭

1.新 た な 実 現 概 念 の 生 成 一 一Horngren説

実 現 分 科 会 に お い て 結 果 的 に 提 唱 さ れ ざ る を え な く な った 新 しい 実 現 概 念 は,実 は,棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔2〕 説(Horngren,Mautzお よびZlatkovichが 支 持 した 見解)に お い て す で に 提 唱 さ れ て お り,実 現 分 科 会 は そ れ を 継 受 した 形

と な っ て い る 。 しか し,か か る 実 現 概 念 の 内 在 的 問 題 が 実 現 分 科 会 に お い て 初 め て 表 出 し,そ の新 しい 概 念 の 論 理 的 位 置 づ け の 明 確 化 が 要 請 され る に 至 って い る。 実 現 分 科 会 に お い て 新 しい 実 現 概 念 が 胎 動 して い る と観 た所 以 で あ る。 か か る 新 た な 実 現 概 念 に つ い て,棚 卸 資 産 分 科 会 の 〔2〕 説 を 展 開 したHorn一

会 計 上 の 実 現 概 念 の 拡 散 と 収 敏(2・ 完)67

grenが そ の 内 容 を あ る程 度 ま で 明 確 に して い る の で,差 し当 た り彼 の 所 説 を 手 掛 か りに して 考 察 す る こ と とす る。

Horngrenは,「 実 現 の 解 釈 は 会 計 実 務 の 批 判 者 と擁 護 者 と の 間 で の 主 要 な 衝 突 点 で あ る 」(Horngren[1965]p.323)と 捉 え,と りわ け 「価 値 増 加 」 の 認 識 に 係 わ る 問 題(特 に保 有 利得 の認 識 に係 わ る問題)に 焦 点 を 当 て て 実 現 概 念 を 検 討 す る(p.(1324)/。彼 は,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 を 支 持 す る会 計 実 務 の 批 判 者 の 考 え 方 と,伝 統 的 な 実 現 概 念 に 基 づ く会 計 実 務 の 擁 護 者 の 考 え 方 との 折 衷 的 な 考 え 方 を 採 ろ う とす る(p.325)。 す な わ ち,彼 は 「自 由 な 『認 識 』 テ ス

トと厳 格 な 『実 現 』 テ ス ト」(p.325)と い う考 え 方 を 提 唱 す る の で あ る。

か か るHorngrenの 考 え 方 の 基 礎 を な す もの は 何 か 。 まず 第 一 に ・ 客 観 的 に して 検 証 可 能 な 証 拠 に 支 え られ た 価 値 変 動(例 えば,棚 卸資産 や設備 の個別取 替価 格 のL昇)が 含 まれ る よ うに,会 計 報 告 の 内 容 が 拡 大 さ れ る べ き で あ る,と い う57年 版 会 計 基 準 の 基 底 を な して い る価 値 観 で あ る(p.325)。 か か る 価 値 観 に 依 拠 す る の は,「 機 会 損 益 あ る い は 期 待 の 変 動 を 表 わ し う る」(p.32$)こ れ ら の 価 値 変 動 が 会 計 報 告 に 組 み 込 ま れ る こ と に よ っ て,「 経 営 老 の 投 資 計 画 また は 在 庫 計 画 に 係 わ る 手 腕 の 評 価 」(p。328)が 容 易 に な る か ら で あ る 。 換 言す る な らば,投 資 者 の 投 資 意 思 決 定 お よび 経 営 者 の 業 績 評 価 に 役 立 つ 情 報 の 提 供 と い う57年 版 会 計 基 準 の 基 本 目的 と同 じ 目的 が そ れ に よ っ て 達 成 され る こ とに な るか らで あ る。 か か る情 報 を い ち 早 く提 供 す る た め に は,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の よ うな 概 念 装 置 が 必 要 に な る。 「用 役 潜 在 性 の 『充 分 に 確 定 的 か つ 客 観 的 な 』 測 定 」(p.326)が 可能 で あ れ ば,そ れ を 記 帳 す る(認 識 す る)こ とが 求

め られ る所 以 で あ る。

Horngrenは この よ うな 考 え 方 に 立 って,57年 版 会 計 基 準 の 実 現 概 念 の 定 義 項 を 直 視 し,そ れ を 「あ る価 値 増 加 の 客 観 的 測 定 を 可 能 に す るべ く充 分 に 確 定 的 に して 検 証 可 能 な 証 拠 」(p.325)と 言 い 換 え る。 す な わ ち,あ る価 値 増 加 が 充 分 に 確 定 的 に して 検 証 可 能 な証 拠 に 基 づ い て 客 観 的 に 測 定 され うる な らば, そ れ は 記 帳(認 識)さ れ る こ とに な る。 しか しな が ら,彼 は,か か る 定 義 項 に 対 して57年 版 会 計 基 準 に倣 っ て そ の 被 定 義 項 を 「実 現 」 と は せ ず に,む しろ 定

68商 経 論 叢 第26巻 第3・4号

義 項 の 内 容 を 直 戴 に 表 わ し う る 「認 識 」 な る 名 辞 を 被 定 義 項 と し て 選 択 す る (p.325}。 何 と な れ ば,「 認 識 は 主 と して 合 理 的 に して 検 証 可 能 な 証 拠 を な す もの は 何 か を 決 定 す る 問 題 で あ り,し た が っ て そ れ は 客 観 的 な測 定 如 何 で 決 ま って く る」(p.325)か ら で あ る。

こ の こ とは,Horngrenに あ っ て は ,57年 版 会 計 基 準 の 「実 現 」 概 念 は 「認 識 」 概 念 に よ って 取 っ て 代 わ られ た,言 い 換 えれ ぽ,資 産 また は 負 債 の 変 動 を 認 識 す る概 念 と して 位 置 づ け られ て い た57年 版 会 計 基 準 の 「実 現 」 概 念 は ,定 義 項 の 実 質 に 合 わ せ て,な お か つ 被 定 義 項 の 用 語 上 の 混 乱 を 招 か な い 「認 識 」 概 念 と して 改 め て 位 置 づ け られ た こ とを 示 す 。 か か る定 義 に 当 た 一,ては,ト ー

トロ ジ ー は 回 避 さ れ て い な け れ ぽ な らな い こ とは 言 うま で も な い

。 か くて,か か る 「認 識 」 概 念 に よ っ て,「 棚 卸 資 産 や 設 備 の 個 別 取 替 価 格 の 上 昇 」(p ,325)

に 伴 う保 有 利 得 の 記 帳 ば か りで な く,「 富 ま た は 全 体 的 な 経 済 力 を 測 定 す る」

(P・328)こ と も 可 能 と な る。Horngrenは か か る概 念 を 「認 識 テ ス ト」 と して 適 用 す る が,こ れ は ま た,実 現 分 科 会 が 収 益 取 引 に 関 す る実 現 概 念 で 析 出 した

「測 定 可 能 性 」 要 件 と 同 様 の 機 能 を 果 た して い る と解 釈 す る こ と もで き る

。 Horngrenの 折 衷 的 な 主 張 の 根 底 を な す 考 え 方 の 第 こ の もの は

,伝 統 的 な 実 現 概 念 は 事 象 の タ イ プの 形 式 的 な 区 別,経 営 者 の 業 績 評 価 お よ び 客 観 性 の 程 度 の 序 列 化 な ど に 役 立 つ(pp・32,i,32728,332)の で ,そ れ を 保 持 す べ き で あ る (pp.325,331),と い うも の で あ る。 相 対 的 な 客 観 性 の 程 度 を 示 し うる こ と が 伝 統 的 な 実 現 概 念 を 容 認 す る根 拠 の 一 つ に な っ て い る が,こ の 点 に つ い て ,彼 は 次 の よ うに 述 べ る。 「機 械 設 備 の 取 替 価 値 の 測 度 よ りも現 金 販 売 の 測 度 に 関 す る社 会 的 合 意 の 方が 容 易 に 得 られ や す い と い う意 味 で は ,実 現 概 念 を 保 持 す る こ と は 客 観 性 を 高 め る 。」(p.327)し か し,こ の よ うな 客 観 性 や 証 拠 の 質 を 高 め る こ と よ り も さ らに 重 要 な も の と して 彼 に よ って 考 え られ て い る の は

,伝 統 的 な 実 現 概 念 は 「多 様 な 利 害 関 係 者 が 違 う よ うに 見 て ウ エ イ トづ け す る よ う な 事 象 の タ イ プ の形 式 的 な 区 別 」(p.327)を 可 能 と し,そ して 「経 営 者 の 評 価 と

企 業 の 財 務̲fの 問 題 の 評 価 に 役 立つ 」(p,328)と い うこ とで あ る。

この 点 に つ い て,Horngrenが 挙 げ るVatterの 次 の よ うな 見解 は 興 味 深 い

。

会 計Lの 実 現 概 念 の 拡 散 と 収 敏(2・ 完)C}

「未 販 売 の 財 貨 は 販 売 で は な い 。 とい うの は,そ れ らは 引 渡 を 示 さ な い か ら で あ る。 した が っ て,『 保 有 』 損 益 は 用 役 の 遂 行 や 製 品 の 引 渡 に よ って 得 ら れ た 利 益 と同 じ もの で は な い … … 実 現 は 一 連 の 事 象 の 中 の 一 つ の 事 象 で あ る。 … … しか し,実 現 を 示 す 事 象 を,実 現 を 示 さな い 事 象 か ら 明確 に 区 別 す るた め に, あ る テ ス トが 適 用 され うる な ら ば,我 々は そ れ を 用 い るべ き で あ る。 『会 計 士 が 現 在 測 定 して い る よ り も早 く変 動(そ れ らの うち少 な くて も幾 つか)を 測 定 す る こ とが で き る』 とい う理 由 の み で,我hは こ う した テ ス トを 見放 して は な ら な い。」(Vatter[1963]p.191)。

こ の 見 解 に 従 うな らば,実 現 損 益 を もた らす 営 業 活 動 ・保 有 活 動 と未 実 現 損 益 の 状 態 の 保 有 活 動 との 区 別 が 伝 統 的 な 実 現 概 念 の 適 用 に よ っ て 可 能 に な り,

ま た 保 有 活 動 の 実 現 損 益 と未 実 現 損 益 とが 情 報 と して 提 供 され る こ とに な る の で,そ れ に よ っ て 経 営 者 の 保 有 活 動 に 関 す る業 績 評 価 も可 能 とな って くる。

そ こで,か か る考 え に 依 拠 してHorngrenは 以 下 の 二 つ の テ ス トを導 出 す る。

「当 該 会 計 単 位 と他 の 会 計 単 位 と の 間 で の 自発 的 な 相 互 作 用 に よ って 生 み 出 さ れ た 事 象 」 で あ る 「市 場 取 引 」 テ ス トと,「 資 産 に 対 す る拘 束 の 除 去 」 で あ る

「財 貨 ま た は 用 役 の 提 供 」 テ ス トが そ れ で あ る(p,325)。 前 者 の テ ス トは,実 現 分 科 会 が 収 益 取 引 に 関 す る実 現 概 念 で 析 出 した 「市 場 取 引 の 存 在 」 要 件 に 対 応 し,後 者 の テ ス トは 「用 役 遂 行 の 程 度 」 に 関 す る要 件 を 「財 貨 ま た は 用 役 の 提 供 」 に 対 応 させ た も の と して 解 釈 す る こ とが で き よ う。Horngrenに よれ ば ・

  ヨ  

か か る二 つ の テ ス トは 実 現 テ ス トの 主 た る 内 容 を な す 。

Horngrenは これ ら 三 つ の テ ス トの 相 互 関 係 を どの よ うに 捉 え る の か 。彼 は,

「実 現 が 起 こ るに は に れ ら)荒 つ の 条 件 の す べ て が 充 た さ れ な け れ ば な ら な い 」(p、325括 弧 ・引用 者)と す るuし か し,他 方 で は,認 識 テ ス トと他 の 二 つ の テ ス ト(市 場 取引/財 貨 また は用役提 供 テ ス ト)と を 分 け て,認 識 テ ス トは そ れ め み で 独 自 に 適 用 し,そ れ を 充 足 す る もの の 他 の 二 つ の テ ス トを 充 足 しな い と

きに は,こ れ らの テ ス トの 対 象 と な った 価 値 増 加 を 認 識 す る も未 実 現 と して 記 録 ・報 告 す る こ とを,彼 は 主 張 す る。 す な わ ち,「 棚 卸 資 産 や 設 備 の 個 別 取 替 価 格 の 上 昇 の よ うな 価 値 変 動 は 『認 識 』 され るべ き で あ るが,し か し,も し も

70商 経 論 叢 第26巻 第3・4号

当 の 資 産 が 保 有 され た ま ま で あ る な らば,そ れ は 『未 実 現 』 と して 示 され る べ き で あ る 。」 と Φ.325)。 か く して,未 実 現 保 有 損 益 を 記 録 し報 告 す る 概 念 用 具 が 整 備 され た こ と に な る 。Horngrenが 特 に 「自 由 な 『認 識 』 テ ス ト」 と呼 ぶ 所 以 で あ る。

認 識 テ ス トと市 場 取 引/財 貨 ま た は 用 役 提 供 テ ス トと を 分 け る こ とは い か な る意 味 を 持 つ の か 。 伝 統 的 実 現 概 念 は 原 始 記 帳 の 可 否 を 決 定 す る の で,こ れ に 従 え ば,実 現 の要 件 を 充 た さ な い 未 実 現 収 益 ま た は 利 益 は 記 帳 され る こ とは な い 。 しか し・Horngren説 で はf認 識 テ ス トが 切 り離 され て 独 自 に 存 立 し うる もの と され た た め に1未 実 現 の 収 益 あ る い は 利 益 が 記 帳 され る こ とに な る。 こ の こ とは,認 識 テ ス トが 原 始 記 帳 の 可 否 の鍵 を 握 る テ ス トと して 位 置 づ け られ

, こ の た め に,実 現 テ ス トを 特 徴 づ け る市 場 取 引/財 貨 ま た は 用 役 提 供 テ ス トは 原 始 記 帳 の 可否 に 関 す る 決 定 機 能 を もは や 持 ち え な くな る,と い う こ とを 示 す こ と に な ろ う。 換 言す れ ば,市 場 取 引/財 貨 ま た は 用 役 提 供 テ ス トを 内 包 す る

「収 益(利 益)認 識 概 念 と して の 実 現 概 念 」 は も は や 認 識 概 念 と して の 役 割 を 果 た しえ な くな っ た こ とを,そ の こ とは 明 示 して い る の で は あ る ま い か。

か か る 事 態 を 伝 統 的 な 実 現 概 念 の 没 落 ・放 棄 と観 るか ,そ れ と も伝 統 的 な 実 現 概 念 の新 しい 環 境 へ の 適 応 ・革 新 と観 るか は 措 く と して も,そ れ は ま さ し く 伝 統 的 実 現 概 念 の 変 質 化 を 物 語 って い る,と 言 え よ う。 こ の こ とは ,あ る 意 味

で は 実 現 概 念 に 関 す る観 方 に つ い て 我 々の 発 想 の 転 換 を 迫 る 問 題 で も あ ろ う

。 実 現 分 科 会 で は,か か る点 の理 解 に 欠 け て い た と言 わ ざ るを え な い の で あ る。

さす れ ば,実 現 テ ス トを特 徴 づ け る 市 場 取 引/財 貨 また は 用 役 提 供 テ ス トは い か な る 役 割 を 持 つ もの と し て 位 置 づ け う るか 。Homgrenは か か る 点 を 必 ず し も 明 確 に して い るわ け で は な い 。 こ の た め に 次 に ,「1973年 度 諸 概 念 お よ び 諸 基 準 委 員 会 ・外 部 財 務 報 告 分 科 会 」(CommitteeonConceptsandStan‑

dards‑‑ExternalFinancialReporting)(ExternalReporting[1974])(以 下 ,「 外部 報 告分科 会」 と呼ぶ)が1974年 に 公 表 して い る報 告 壽 を 手 掛 か りに して ,こ の 点

を考 察 す る こ とに した い 。