会計学説史研 究序論 シ ェー ア と シ ェ フ ラ ー の 場 合
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(2) 第7巻. 1.は. 第1号. じ. ア メ リカで は,す で に1966年ASOBAT(ア. め. に. メ リカ会 計 学会)が,. 「情 報 の 利 用 者 が 事 情 に精 通 して 判 断 や意 志 決 定 を行 う こ とが で き る よ うに,経 済 的 情 報 を 識 別 し,測 定 し,伝 達 す る プ ロセ スで あ る」(1> と会 計 の 定 義 を,述 べ た 。 また,財 務 会 計 基 準 審 議 会(FASB)も, 「財 務 報 告 は,現 在 及 び将 来 の 投 資 者,債 権 者 そ の他 の情 報 利 用 者 が合 理 的 な投 資,与 信 及 び これ に類 す る意 志 決 定 を 行 う に あた って 有 用 な 情 報 を 提 供 しな けれ ばな らな い。」(2)と して,財 務 報 告 の 基 本 目的 を 示 した 。 武 知 京 三 博 士 もまた,数. 々の 業 績 の 中で,日 本 経 済 史 の 目的 ・本 質 ・理 論 を 永 年,研 究. され て きた 。 した が って,日 本 の 会 計 学 に もっ と も大 きな 影 響 を 与 え た 国 の1つ. は ドイ ツで あ る。 ド. イ ツ会 計 学 は ア ング ロ ・サ ク ソ ン系 会 計 学 と本 質 的 に相 異 す る こ と にな る。 この よ うな 理 論 的 本 質 の 変 化 の 中で,ド. イ ツ企 業 が 提 供 す る財 務 報 告 の 目標 や 目的 は何 で あ るか を 考 え. て きて,現 在 どの よ う に考 え て,将 来 の 会 計 の 変 革 にむ か う こ と にな る。 そ の 理 論 的 出発 点 を,数. 々の 歴 史 的 出発 点 とな った シ ェー ア と シ ュマ ー レ ンバ ッハ の 学 説 に求 め た いの で. あ る。 常 日頃 抱 いて いた この よ うな 疑 問 へ の 接 近 方 法 と して の 小 稿 を,武 知 京 三 博 士 退 任 記 念 号 へ の さ さや か な 寄 稿 と させ て いた だ くこ と に した い。. 2.初. 2.1根. 期 シ ェー ア の場 合. 拠. 周 知 の よ う に,ド イ ツ にお け る会 計 学 の 文 献 で は,財 務 諸 表 作 成 が 追 求 す るか 又 は追 求 す べ き 目的 と い う問題 は,例 外 な く,「 損 益 決 定 」 か 「財 産 決 定」 か と い う対 立 と して 処 理 され て きた 。 日本 にお け る 「動 的論 」,「静 的論 」と い う概 念 は会 計 学 の 共 通 財 産 とな っ て きて い る と い う こ とが で き る。 この 点 を,シ. ュマ ー レ ンバ ッハ の 所 説 か ら出発 して み た い。. か れ に よ る と,貸 借 対 照 表 が,商 人 の 財 産 を 又 は経 営 内 に あ る資 本 を 決 定 す る と い う任 務 を 有 す る と き,貸 借 対 照 表 に は何 か あ る状 態 を 表 示 す る と い う任 務 が あ る。 シ ュマ ー レ ー658(658)一.
(3) 会計学説史研究序論(林) ンバ ッハ は この 貸 借 対 照 表 を,静 的 貸 借 対 照 表 と名 付 けて い る(3)。 これ に反 して,か れ に よれ ば,損 益 計 算 に奉 仕 す る貸 借 対 照 表 は ま った く別 の 機 能 を 有 す る。 そ の よ うな 貸 借 対 照 表 もまた,運 動 か ら一 瞬 時 を 取 り出 して 運 動 を 数 字 で 再 現 す る もの で あ り,何 か あ る状 態 を表 示 す る もの で あ る④。 か れ に よれ ば,「 我 々が と らえ よ う と す る運 動 と は,こ の 場 合 い ろ い ろな 力 の 作 用,詳. し くい う と一 方 で,給 付 及 び他 方 で 力 の. 消 費,す な わ ち費 用 の 作 用 な の で あ る。 この よ うな 力 の 動 きの 認 識 に奉 仕 す る貸 借 対 照 表 を 我 々 は動 的 貸 借 対 照 表 と呼 ぶ 」(5)として い る。 シ ュマ ー レ ンバ ッハ は,以 上 の定 義 にお いて 静 的 貸 借 対 照 表,動 的 貸 借 対 照 表 の いず れ に対 して も,そ れ ぞ れ の 主 目的 に対 して 他 の 目的 を あて が って もか まわ な い と して い る。 つ ま り,静 的 貸 借 対 照 表 と は財 産 決 定 を, 動 的 貸 借 対 照 表 と は損 益 決 定 を そ れ ぞ れ 主 目的 とす る貸 借 対 照 表 とす る こ とが で き る。 次 に,シ ュマ ー レ ンバ ッハ よ り も,時 代 が 逆 の ぼ り,シ ェー アの 初 期 の 学 説 を 考 え る必 要 性 を 見 い 出す の で あ る。. 2.2シ. ェー ア の歴 史 的意 味. シ ェー アを ひ も解 くと,勘 定 理 論 を そ の 記 録 対 象 観 に もとづ き人 的 理 論 と物 的 理 論 と に 区 分 す る こ と にな る。 こ こで の 人 的 理 論 と は人 的 勘 定 理 論,物 的 理 論 と は物 的 勘 定 理 論 と が 平 行 して 存 在 して い る。 これ ら2種 類 の 勘 定 理 論 につ いて,ま ず 人 的 勘 定 理 論 が19世 紀 後 半 物 的 勘 定 学 説 の 出現 に至 る まで,簿 記 学 説 を 支 配 して いた(6)。 「物 的」 とい う特 徴 が な され て い る,理 論 が 一 体 どの よ うな 観 点 に立 脚 して い るか 究 明 す る もの と して い る。 この 場 合,次 の こ とが 考 え る こ とが で き る。 人 的 勘 定 理 論 か ら物 的 勘 定 理 論 へ の主 流 思 考 の変 化 は,簿 記 の 記 録 対 象 が い わ ゆ る 「取 引」 で あ る とす れ ば,「 人 的 取 引 概 念 」か ら 「物 的 取 引 概 念」 へ の転 換 で もあ る。 そ して この よ うな 「物 的取 引概 念 」 の 導 入 が,簿 記 の 記 録 対 象 を 物 的 な もの とみ る立 場 の 採 用 が,簿 記 の 発 展 に多 大 の 貢 献 を な した の で,そ の 功 労 者 の1日. は シ ェー ア と い う こ と にな る(7)。. シ ェー ア は,自 分 の 理 論 を 構 築 す るの に対 して,事 実 を 見 よ う と して い る。 複 式 簿 記 の 記 録 対 象 と して み す ご して い る経 済 事 象 につ いて,「す べ て の経 済 上 の事 象 は,2つ に よ って 計 算 上 表 わ れ る」 と い う。 す な わ ち,第1に の 減 少 ま た は 資 本 の増 加 と対 立 す る」 第2に,「. の対立. 「財 産 部 分 の 増 加 は,他 の 財 産 部 分. 財 産 部 分 の減 少 は,他 の 財 産 部 分 の 増 加. また は資 本 の 減 少 と対 立 す る」 した が って,本 来,勘 定 理 論 が どの よ うな 観 点 に立 脚 して い よ う と も,複 式 簿 記 が 記 録 の 対 象 とす る経 済 事 象 は,財 産,資 本 の 増 加,減 少 が 認 識 さ れ て い る。 そ の よ うな もの の 増 減 変 動 が 計 算 上 把 握 され て い る とみ て い る。 そ の 結 果 と し 一659(659)一.
(4) 第7巻 て,財. 産 ・資 本 の 増 減 変 動 が 記 録 上,表. は,財. 産,資. 2.3初. 第1号. 現 さ れ て お り,複. 式 簿 記 の 記 録 対 象 は,具. 体的 に. 本 そ れ 自 体 の 増 減 変 動 で あ る こ と が 明 らか に な る(8)。. 期 シ ェー ア の論 理 的根 拠. シ ュマ ー レ ンバ ッハ の 立 論 を 選 択 しな くて も,シ ェー ア の 場 合,損 益 計 算 目標 に と って, 損 益 計 算 書 の ほ う に貸 借 対 照 表 よ り も高 い 順 位 が与 え られ て い る。 ドイ ツ に お い て は, 「貸 借 対 照 表 」 は財 務 諸 表 の構 成 要 素 と して,「 損 益 計 算 書 」 と並 ん で 用 い られ る表 現 と は いえ な い。 ドイ ツで 「貸 借 対 照 表 」 と い う言 葉 が 用 い られ る と き,財 務 諸 表 と い う全 体 を 貸 借 対 照 表 と い う部 分 で 表 現 して い る(9)。 しか しな が ら,シ ュマ ー レ ンバ ッハ の の 場 合,経 済 性 の尺 度 と して の損 益 は 「確 認 す る」, 「決 定 す る」こ と に よ って 追 求 され るべ き 目的 す な わ ち損 益 決 定 の 上 位 目的 を 何 に求 め るべ きか 明 らか にす る必 要 が あ る(1① 。 例 え ば,ワ ル プ は,1926年 ケ ル ン大 学 の 講 演 で,通 例 の 貸 借 対 照 表 に よ る企 業 利 益 と これ か ら独 立 した 経 営 内 部 に関 わ る シ ュマ ー レ ンバ ッハ の い う 動 的 経 営 利 益 と区別 す べ き こ と を述 べ て い る(11)。 ま た,ケ ル ン大 学 教 授 ミュ ンス タ ー マ ン は,1966年. シ ュマ ー レ ンバ ッハ 協 会 の 基 調 講 演 で,動 的 貸 借 対 照 表 論 の 第1前 提 と して,. 「動 的 貸 借 対 照 表 論 は損 益 計 算 を第1義. と し,こ の 損 益 計 算 は正 しい経 営 制 御 を 目的 と. して 行 わ れ る。」(② と指 摘 して い る。 この 動 的 貸 借 対 照 表 論 解 釈 は,例 え ば,フ ト大 学 教 授 モ ク ス ター は1993年 にな って,社 会 政 策 学 会 の 委 員 会 で,シ. ラ ンク フル. ュマ ー レ ンバ ッハ. で は経 営 制 御 が 「貸 借 対 照 表 の 優 先 的 任 務 」 と して い る と述 べ て い る。 実 は,「 動 的 貸 借 対照表論. 初 版 』に次 の よ うな説 明 もあ る。 「経 済 全 体 に必 要 な 又 は経 済 全 体 に有 用 な 任 務. に対 して 資 本 を 集 め る と い う こ とで あれ ば,現 在 の 自 由経 済 体 制 にお け る問 題 は,結 局 の と こ ろ きわ め て 強 度 に,資 本 家 に対 して 所 得 を 得 る見 込 み を 得 させ て,企 業 設 立 後 に所 得 請 求 権 を 確 保 して や る こ と にな る。」(③ そ して,「経 済 性 の 測 定 が 良 くな い た め,資 本 が ま ち が っ た と こ ろ に流 入 す る こ とが 往 々 に して あ る。」ω しか しな が ら,「 我 々が 貸 借 対 照 表 を この 利 益(経 済 性 の 尺 度 と して の 利 益)を 計 算 す る手 段 で あ る と見 る と き,我 々 は商 人 の 貸 借 対 照 表 が 一 般 に実 務 上 の 営 業 活 動 にお いて この 目的 に役 立 つ か 否 か を 問 わ な い。 我 々 は この 問 いを 放 置 す るの で あ る。 我 々 は,貸 借 対 照 表 を この 目的 に役 立 た せ る こ とを 法 律 が 許 容 す るか 強 制 す るか も問 わ な い。 法 律 が 何 を 欲 す るか と い う こ と は,我 々 と全 く関 係 が な い。 利 益 の 決 定 に役 立 た せ るた あ で あれ ば,貸 借 対 照 表 作 成 技 術 につ き どの よ うな 要 請 が 生 じるか と い う問 いだ けが こ こで の 話 題 な の で あ る。 そ れ は純 粋 の 経 済 科 学 研 究 で あ る。」⑮ 初期 シ ュマ ー レ ンバ ッハ動 的貸 借 対 照 表論 の本 来 の特 徴 を 良 く表現 して い る。 ‑660(660)一.
(5) 会計学説史研究序論(林) 1910年 前 後 の 主 張 を す る,シ ェー アの 場 合 に も,「商 業 学 ・商 業 実 務 」 誌 上 に,「2勘 定 説 の 経 済 的 ・数 学 的 基 礎 づ け」 と題 して 発 表 され,後. 定. に 『経 済 的 ・数 学 的 基 礎 に基 づ く. 複 式 簿 記 本 質 入 門 』 と い う小 冊 子 に ま と め られ,「 簿 記 お よ び貸 借 対 照 表 」 の大 成 に 進 ん で い こ う とす る(1④ 。 歴 史 的 に省 み て み る と,1890年. に,「 簿 記 の科 学 的取 扱 い の試 み」 と い. う小 冊 子 の 中で 根 本 的 立 場 を 述 べ て い る。 シ ェー ア は,パ チ ョー リ以 来 の19世 紀 まで の 多 くの 簿 記 書 を 概 観 した の ち,そ れ らの 簿 記 書 に よ る簿 記 説 明 法 に欠 けた 理 論 を 是 正 す る よ う に求 あ て い る。 第1は,「 教 育 学 的原 則 に基 づ く簿 記 の取 扱 い」で あ る。 シ ェー ア 自身 も 述 べ て い る よ う に,簿 記 の 領 域 で の シ ェー アの 著 書 ・論 文 は主 と して,従 来 の 簿 記 書 に見 られ る よ う な欠 陥 を 除 くと い う こ と に 向 け られ て い て,時 代 の 要 請 に こた え て い る。 さ て,第1の,「. 教 育 学 的原 則 に基 づ く取 扱 い」 に つ い て は,彼 は そ の最 初 の試 み をす で に,. 1888年 の 著 書 「簿 記 教 科 書 』 に お い て 提 示 して い る。 か れ に よ れ ば,「 従 来 の簿 記 書 の 大 部 分 は初 学 者 に複 式 簿 記 を わ か りや す く教 え るた め に,す べ て の 勘 定 の 擬 人 化 と い う方 法 を と るか,単 式 簿 記 を 教 え た の ち に複 式 簿 記 に 入 る と い う方 法 を と るか の い ず れ か で あ る。 しか し,そ の いず れ も教 育 学 的 に正 しい簿 記 教 育 法 と は いえ ず,そ の た め,か え って そ の 目的 を 果 た しえ な い もの と な って い る。 そ こ で,か れ は,自. らの 「簿 記 教 科 書 』 に. よ って,教 育 方 法 論 的 原 理 にか な った 複 式 簿 記 導 入 法 を 具 体 化 し,そ れ に よ って,簿 記 学 を 他 の 学 科 と匹 敵 す る,形 式 の 整 理 され た 教 科 と して 形 成 しよ う と試 み た の で あ る。」(1の 第2の 課 題,す な わ ち,「 簿 記 の科 学 的取 扱 い の試 み」 は,か れ の場 合,「 実 務 的 意 味 に お いて も理 論 的 意 味 にお いて も重 要 で あ る。 まず,実 際 面 で は,実 務 家 に複 式 簿 記 の 正 し い理 解 と使 用 な らび に合 理 的 な 簿 記 形 態 の 作 成 を 可 能 にす る と い う意 味 にお いて 重 要 で あ る。」(⑧ シ ェー ア は この論 稿 で も って は じめ て,そ の 勘 定 理 論 に関 す る主 張 を ま と ま った 形 で 展 開 し,そ の 学 説 史 上 の 意 義 を よ りよ く理 解 す る こ とが 必 要 にな る。. 3.後. 3.1シ. 期 シ ェー ア の論 理. ェー ア と シ ュマ ー レ ンバ ッハ. と こ ろ が,時. 代 の 推 移 と と も に,シ. ンバ ッハ の 動 的 貸 借 対 照 表 論 は,帝. ェ ー ア の 静 的 貸 借 対 照 表 論 に 比 較 して,シ. 国 財 政 裁 判 所 や 連 邦 財 政 裁 判 所 の 判 決 に も採 用 さ れ て. き て い る 。 こ の よ う な 実 務 面 に 対 して,シ. ュ マ ー レ ンバ ッハ 側 の 『動 的 貸 借 対 照 表 論. 11版 』 で,「 業 務 執 行 に 当 た る 社 員 が 業 務 執 行 に 当 た ら な い 社 員 に 対 し て,報 し,そ. ュマ ー レ. の 経 営 を 成 功 の 内 に 管 理 した か,そ. の 成 果 が ど れ だ け で あ っ た か,そ. 一661(661)一. 第. 告書 を提供 して そ の 経 営.
(6) 第7巻. 第1号. が どの 方 向 に動 いて い るか を 示 す た め に,年 度 決 算 書 を 提 出す る場 合 が 特 に多 い。 この 場 合 に は,直 近 年 度 の 成 果 を 表 示 す るだ けで な く,そ れ よ り前 の 年 度 の 経 営 政 策 が 良 か った か ど うか を 示 す もの で あ る。」⑲ ま た,「 動 的 貸 借 対 照 表論. 第13版 』で は,法 律 の 会 計 規 定. に言 及 す る こ とが 多 くな る。 か れ に よれ ば,「確 か に,法 律 は,貸 借 対 照 表 の 目的 が 営 業 成 果 の 決 定 で あ る と は述 べ て いな い。 そ うで はな くて,法 律 が 規 定 す るの は,貸 借 対 照 表 が 『財 産 の状 況 』を認 識 させ るべ き で あ る とい うこ とで あ る。 しか し,こ れ は結 局 同 じこ と に な る。 単 式 簿 記 を 用 い る商 人 の 場 合 に は,営 業 成 果 は特 別 な 財 産 構 成 表 を 通 じて,特. に特. 殊 な 評 価 を 通 じて 算 定 され る。 法 律 が 考 え て いた の は この よ うな 商 人 な の で あ って,1857 年 当 時 まだ きわ め て わ ず か だ った 複 式 簿 記 を 使 用 す る商 人 の こ とで はな か った 。」⑳ シ ェー アの 場 合,シ. ュマ ー レ ンバ ッハ と相 対 立 して,貸 借 対 照 表 を 次 の よ う に定 義 して. い る。 「貸 借 対 照 表 と は あ る経 済 活 動 期 間 の 決 算 日 に お い て勘 定 形 式 を もっ て作 成 した 積 極 と消 極 間 の 方 程 式 で あ る。 積 極 に は一 特 殊 経 済 主 体 に所 属 す るす べ て の 財 産 構 成 を 包 括 して お り,財 産 構 成 部 分 はそ れ らの 経 済 的 機 能 に した が って 勘 定 体 系 に即 応 して 各 層 に配 列 され て,貸 借 対 照 表 に評 価 され る。 そ して,そ の 総 体 にお いて は,経 済 主 体 の 所 有 財 産 を 構 成 す る。 消 極 は以 上 の 所 有 財 産 に対 して そ の 法 律 上 の2個 の 源 泉 す な わ ち 自己 資 本 と 他 人 資 本 に,ち な み に他 人 資 本 と は経 済 主 体 の 負 債 を 示 す わ けで あ るが,こ の 両 者 に対 立 させ られ て,こ れ を そ れ らの 法 律 上 の 性 質 に した が って 配 列 す る。」⑳ この 定 義 に した が え ば,利 益 は 財 産 計 算 の副 産 物 と して の み算 定 され る。 「経 済 的 経 営 の 本 質 的 成 果 は,そ の 作 用 に よ る財 の 増 加 の 存 在 に あ って,こ れ は財 産 貸 借 対 照 表 す な わ ち静 力 学 に よ って 表 示 され る。」⑫ この よ うな 動 的 論 に対 比 させ た 静 的 貸 借 対 照 表 の 利 益 決 定 性 が 次 の よ うな 表 現 で も示 され て い る。 「静 的貸 借 対 照 表 は今 ま で,通 常,財 産 貸 借 対 照 表 の 意 味 で 知 られ て いた もの で,死 的 な もの を 生 的 な もの の 内 に,あ る い は反 対 に,生 的 な もの の 内 に死 的 な もの を 包 括 して い る。 静 的 貸 借 対 照 表 は生 き生 き と継 続 的 な 経 営 す な わ ち前 後 左 右 発 生 の 経 済 財 と無 数 の 循 環,あ た か も氷 結 した 滝 の よ う に あ る瞬 間,静 止 し て い る もの と考 え て この 死 的 氷 魂 を 横 断 して,個. 々の 隣 接 す る財 産 構 成 部 分 を そ の 貨 幣 価. 値 に よ って 考 察 す る もの で あ る。」 シ ェー ア に よ れ ば,貸 借 対 照 表 の利 益 決 定 機 能 が財 産 ・ 資 本 の 状 態 表 示 機 能 よ り も軽 視 され て い る に しか す ぎな い。 静 的 貸 借 対 照 表 の 利 益 部 分 に あた る空 白部 分 は価 値 及 び資 本 の 循 環 過 程 の 進 行 と と もに,1期. 間 にわ た って 変 化 し,増. 殖 した 財 産 価 値 会 計 と期 首 資 本 量 との 差 額 に しか 他 な ら な い こ と に な る。 単 純 に考 え れ ば,複 式 簿 記 機 能 か ら も明 白な よ う に,こ の 空 白部 分(利 益)は 損 益 計 算 書 上 の 費 用 と収 益 の 総 差 額 に等 しい と い う こ と にな る。 シ ェー ア に従 う と,こ の 空 白部 分(利 益)は 新 し 一662(662)一.
(7) 会計学説史研究序論(林) い正 味 財 産 と期 首 の 正 味 財 産 の 差 額 で あ り,そ の 増 減 の た め に,あ る い は増 減 の説 明 に は, 損 益 勘 定 お よ び損 益 計 算 書 が あ る,と い う こ と にな る㈱。. 3.2静. 的論 の復 活. い ま まで,議 論 を 進 あ て きた,静 的 論 の 系 譜 を 考 え た 場 合,必 ず し も歴 史 的 に,動 的 論 に先 行 す る もの で はな か った 。 最 近,ド. イ ツ会 計 実 務 にお いて,静 的 論 の 復 活 の 兆 しが み. られ る。 企 業 が 投 資 家 保 護 の 立 場 を 強 く前 面 にお し出 し,会 計 責 任 の 遂 行 を 軽 視 す る傾 向 に あ った の が,静 的 論 の 復 活 の 原 因 の1つ で あ る。 現 在,ド. イ ツ にお いて,商 法 財 務 諸 表. 開 示 企 業 と して は,株 式 会 社 形 態 の 企 業 が 考 察 の 中心 に置 か れ て い る と了 解 され る。 そ こ で,一 般 に考 え られ る商 法 財 務 諸 表 に よ る会 計 報 告 の 目的 は,結 果 報 告,利 益 決 定,情 報 と い う3つ の 目的 に分 か れ る。 これ に対 して,他 人 に い ろ い ろな 任 務 を 移 譲 す る者 は,任 務 の 完 遂 状 況 と提 供 した 資 金 の 行 方 を 統 制 す るた め に結 果 の 報 告 を 要 求 す る し,任 務 を 引 き受 けた 者 は,そ の 責 任 が 解 除 され れ ば,会 計 報 告 の 真 実 性 を 求 め る こ と にな る⑳。 ドイ ツ にお け る商 法 財 務 諸 表 に は,1791年. プ ロ イセ ン普 通 商 法 以 来,配 当 可 能 利 益 の 決. 定 と い う 目的 に高 い地 位 が 与 え られ て いた 。 そ の 場 合,ド イ ツで は債 権 者 保 護 の 視 点 が 強 調 され る。 現 在,モ クス タ ー は シ ュマ ー レ ンバ ッハ の 動 的 貸 借 対 照 表論 とち が い,「稼 得 利 益 」で は な くて 「配 当可 能 利 益 」㈱ の 中 に,商 法 財 務 諸 表 の最 重 要 目的 を見 る だ け で な く,い わ ゆ る基 準 性 原 則 を 媒 介 と して 利 益 決 定 技 術 的 に,商 事 貸 借 対 照 表 利 益 と税 務 貸 借 対 照 表 利 益 が,原 則 的 に等 しい とす る連 邦 財 政 裁 判 所 判 事 た ちの 見 解 に与 え られ る。 この モ ク ス ター の 主 張 は,現 行 ドイ ツ商 法 典 会 計 規 制 の う ち第3編 第1章. 「す べ て の 商 人 につ いて の. 規 定 」 だ けを 導 出 して,付 属 明 細 書 や 連 結 財 務 諸 表 を 無 視 して い る と い う一 面 性 を 有 して い る。 商 事 貸 借 対 照 表 利 益 が,税 法 上 可 能 な 場 合,会 計 報 告 書 の もつ 客 観 性,真 実 性,信 頼 性 を 発 揮 す る よ う に考 え られ て い る⑳。. 4.シ. ェー ア簿 記 会 計 学 の歴 史 的性 格 づ け. 伝 統 的 な貸 借 対 照 表 論 で は,個 別 の 資 産 価 値 の 評 価 に よ って,「 理 論 的 に正 しい 」 貨 幣 的 損 益 か ら年 度 利 益 を算 定 して い る(特 に,静 的 論,新 静 的論)。 さ らに,貨 幣 的 損 益 は 全 体 的 な 企 業 の 生 命 期 間 の あ らゆ る損 益 か ら算 定 され て い る。 従 って,理 論 的 に正 確 な 年 度 損 益 は,年 度 決 算 の 種 々の 目的 に役 立 た な けれ ばな らな い⑫ の。 ‑663(663)一.
(8) 第7巻. 第1号. この よ うな ア プ ロー チで は,全 体 損 益 の 算 定 の 場 合 に,期 首 の 企 業 の 全 体 価 値 と最 後 の 会 計 年 度 の 全 体 価 値 の 差 額 を 示 す こ と にな る。 この 場 合,企 業 の 全 体 価 値(資 本 価 値,収 益 価 値)で の 利 率 の 追 跡 を しな けれ ばな らな い。 この よ うな 考 え 方 を 中心 とす れ ば,伝 統 的 な ア プ ロー チを 変 型 す る要 求 もで て くる。 す な わ ち,伝 統 的 ア プ ロー チ とそ の 変 型 に注 目 して み る と,い わ ゆ る 「統 合 的 貸 借 対 照 表 理 論 」 と 「資本 理 論 的 貸 借 対 照 表理 論 」 とが存 在 す る こ とに な る(著 書S.2,訳 巻)2ペ. 書(上. ー ジ)。. 伝 統 的 ア プ ロー チの 変 型 の 第1点. と して,「総 合 的 貸 借 対 照 表 論 」が 提 示 で き る。 西 ドイ. ツ の経 営 経 済 学 者 ア ル バ ッハ(H.Albach)が. 唱 え た理 論 が そ れ で あ る。 ア ル バ ッハ は. グ ー テ ンベ ル クの 投 資 理 論 を 援 用 して,会 計 手 法 と経 済 理 論 と を 結 びつ け よ う と して い る。 特 に,投 資 理 論 にお け る貸 借 対 照 表 論 の 位 置 を 強 め よ う と して い る。 アル バ ッハ は, 統 合 的 貸 借 対 照 表 論 にお け る 「企 業 の 最 適 計 画 」 につ いて 詳 細 に説 明 して い る。 つ ま り, 会 計 年 度 の 期 首 の 状 態 にお け る資 本 の 決 定 を,資 産 の 個 別 価 値 に もとつ いて お こな って い る。 アル バ ッは会 計 決 算 の 目的 と して 計 画 統 制 の機 能 を 述 べ て い る。 「年 度 貸 借 対 照 表 は 年 度 初 め に作 成 され た 計 画 全 体 の 統 制 を 吟 味 す る もの で あ る。 この 意 味 か ら も,会 計 年 度 の 実 際 利 益 は,本 来 の 最 適 計 画 の 利 益 に一 致 す べ き もの で あ る」 この よ う に,統 合 的 貸 借 対 照 表 の 形 式 ・内 容 に は,資 産 の 個 別 価 値 評 価 と い う方 策 を 用 いな が ら,具 体 性 に欠 け る き らいが あ る㈱。 これ に反 して,ザ イ ヒ ト(G.Seicht)は. 資 産 の 個 別 価 値 評 価 な い しは期 末 自己 資 本 を 決. 定 す るの に反 論 して い る。 計 算 年 度 の 初 あ に,存 在 した 自己 資 本 は,同 期 間 の 年 度 決 算 に よ って は決 定 で きな いか らで あ る。 こ こ にザ イ ヒ トの 資 本 理 論 的 貸 借 対 照 表 論 が 展 開 され る こ と にな る。 後 節 に詳 細 な 説 明 は譲 る こ と に して,所 得 理 論 の 定 義 を 述 べ た い⑳。 資 本 理 論(所 得 理 論)に 根 ざ した 年 度 損 益 概 念 を 用 いた,年 度 決 算 を 妥 当 な もの と考 え よ う と して い る。 あ る期 間 の 収 入 は企 業 収 益 価 値 上 の 利 子 と考 え て い る(著 書S.35,訳 (上巻)35ペ. 書. ー ジ)。. 小 稿 で は,資 本 理 論 を 援 用 して,利 益 概 念 を 考 え て み た い。 資 本 理 論 を 志 向 した 利 益 概 念 は年 度 決 算 を 基 礎 と して,全 体 利 益 の 正 確 な 算 定 を 目的 と して い る。 全 体 利 益 と貸 借 対 照 表 上 の 利 益 と は別 々 に評 価 され る必 要 性 が 生 じて くる。 企 業 理 論 的 に表 現 す るの で あれ ば,資 本 価 値 また は収 益 価 値 が 全 体 利 益 と して,採 用 され るべ きで あ る。 しか しな が ら, こ こで 企 業 の 立 場 か ら資 本 理 論 上 の 利 益 と年 度 決 算 を 考 え る と以 下 の よ う にな るG① 。 企 業 の 実 行 領 域 で は,資 本 理 論 上 の 利 益 概 念 が 適 当 で あ る。 た とえ ば,販 売 ・製 造 ・調 一664(664)一.
(9) 会計学説史研究序論(林) 達 ・財 務 な どの 目的 達 成 の た め に この 目的 を 用 い るべ きで あ る とす る説 が あ る。 す な わ ち 企 業 理 論 的 な 分 析 を す る場 合 に,実 務 上 の 損 益 に関 す る種 々の 数 値 に合 致 して い るか ど う か を 吟 味 す る こ とが 必 要 で あ る。 た だ し,こ の 場 合 の 長 所 は,全 体(企 業 分 析)の. 中 に,. 部 分(企 業 各 部 門)の 分 析 を 連 係 す る手 法 を 見 い 出す 必 要 が あ るGl)。 図1に お け る よ う に,全 体 収 入 と全 体 支 出の 差 額 と して,定 義 づ け られ る全 体 利 益 は資 本 理 論 的 期 間 利 益 の 合 計 と一 致 す る。 図2で. は,企 業 の 実 行 領 域 面 で の 具 体 的 な 動 きを 示 して い る。 将 来 の 収 入 超 過 が 一 定 の. 前 提 の もと に,あ. らか じめ 個 々の 期 間 に配 分 され て,利 益 は意 思 決 定 の 段 階 で す で に発 生. して い る。 従 って,資 本 理 論 的 利 益 の 同 時 的 確 定 を 計 る場 合,将 来 に関 す る企 業 指 導 の 指 導 が 与 え られ る。 資 本 理 論 上 の 利 益 概 念 を 用 いた 場 合 に は,企 業 の 枠 内 で,適 切 な 行 動 様 式 に もとつ く具 体 的 な 方 法(会 計 手 続)を 求 め る必 要 が 生 じて くる。 この た め に,可 能 な か ぎ りの 将 来 に起 りう る現 実 を 予 測 で きな けれ ばな らな い。 資 本 理 論 上 の 利 益 概 念 を 用 い た 場 合 に は,企 業 の 範 囲 内 で 適 当 な 行 動 様 式 に もとつ く具 体 的 な 方 法(会 計 手 続)を 求 め る こ とが 要 求 さ れ て い る。 可 能 な か ぎ りの 将 来 起 り得 る現 実 を予 測 で き な けれ ば い け な い㈱(著 書S.32,訳. 書(上 巻)32ペ. ー ジ)。. こ こで 視 点 を 企 業 の 「実 行 領 域 」 か ら 「情 報 領 域 」 に 目を 転 じて み よ う。 年 度 決 算(年 度 の 損 益 数 値 の 確 定)は 一 定 の 情 報 目的 か ら出発 して い る。 従 って,年 度 決 算 が 一 定 の 意 思 決 定 に適 応 す る情 報 を 得 るの が 妥 当 で あ る。 以 前,考 察 され た 企 業 の 実 行 領 域 内 部 の 全 体 利 益 概 念 と こ こで の 貸 借 対 照 表 上 の 利 益 と は異 な る性 格 の もの で あ る。 そ れ 故,全 体 利 益 概 念(資 本 理 論 上)と 年 度 決 算 上 の 利 益 を 可 能 な か ぎ り一 致 させ るた あ に,資 本 価 値 ・ 収 益 価 値 の 分 析 が 必 要 とな って くる㈱。. 貸借対照 表論 資 産=内 部 利 子率 に 負債=内 部利子率によって よって還元計算 された 還元 された将来の支出の 将来の収入の現在価値 現在価値 自己資本=将 来の自己資本 償還の現在価値=ま だ戻 し 計算のない元入支 出 資本 価 値 ・収 益 価 値. (出所)Seicht,4.鼠0.,S.558.. 賃 借対 照表 上の利益. 販 売 ・製 造 ・調 達 ・=年 度損 益の算定 財務. 貸借対照表 損 益勘定 将来の収入 将来の支出 ← 利 益 所有権持分(企 業 の実 行 領 域)(企 業 の情 報 領 域). 企 業 の 個 別 分 析 お よび 全 体 分 析(出 図1全. 体 収 入 と全 体 支 出. 所)S,i、ht ,薦 σ,S.553. 図2ザ. 一665(665)一. イ ヒ トの資 本 理 論 的 貸 借 対 照 表 論.
(10) 第7巻. 第1号. 会計報告責任 の諸原則の誘導 課 題:有 用 な情報 の伝 達. 手 段:. 情 報 用具 は商 法 上 の年 度 決算 で あ る. す べ て の情 報 伝 達 の条 件. 商事貸借対照表の概念に基礎 づけられた コンベ ンション. (比 較 可能 性)(継. 続企 業)(取. (重要性)↓. L◎. ↓. 騰q継)◎. 瀧. 完全性. 基 づ く限 定. 利 益 分 配 の 制 限 の ため の コ ンベ ン シ ョン. 得原 価. 塑. 一9実現原則)驚 趨等の)貧 蹴 の). 。=醐 の簿言 己の原則. 麟. レフソン年 度 決 算(書)と 簿 記 の 目的. … 目 的嚥 議. a.管 b.配. 鱒 講. 爵と). 理 用 具 と して の簿 記 当可 能 利益. 機能 一 的 囎 懸讐%年度 d.年. 度 決 算(書)の 債 権 者 保護 機 能. 図3レ. フソ ンの正規の簿記の諸原則. 以 上 の よ うな 会 計 的 な 関 係 を 図 示 した の が 図3の. レフ ソ ン(U.Leffson)の. の 原 則 の シ ェー マ で あ る。 レ フ ソ ン は簿 記 と年 度 決 算 書 の 目的 書 記 録 」 と 「会 計 報 告 責 任 」. 正規の簿記. 主 要 目的 で あ る,「 文. か ら正 規 の簿 記 の 原 則 を導 こ う と して い る。 文 書 記 録 の. 中 に は,継 続 簿 記,財 産 目録 の 作 成,開 始 貸 借 対 照 表,期 間 計 算 の 誘 導 に関 す る形 式 的 諸 原 則 を 包 括 して い る。 そ して,会 計 報 告 責 任 の 諸 原 則 に は,包 括 原 則,限 定 原 則,補 完 原 則 を 含 ん で い る(著 書S.45,訳. 書(上 巻)49ペ. ー ジ)。. レフ ソ ンに よれ ば,会 計 の 現 実(実 務)が 商 人 慣 習 ・見 解 に もとつ く会 計(実 務)か. ら. 演 繹 的 に導 か れ る会 計(実 務)に 転 化 した もの で は決 して な い と い う こ とを,正 規 の 簿 記 の 原 則 を 通 じて 考 え よ う と して い る点 で は秀 で て い る⑳(図4)。 今 日の ドイ ツ会 計 理 論 は,静 的 貸 借 対 照 表 論 また は静 的 論 か ら,動 的 貸 借 対 照 表 論 また は動 的 論 へ の 発 展 過 程 を 経 て,貸 借 対 照 表 論 を 中心 に して 展 開 され て きた もの と いえ る。 静 的 論 は,シ ュマ ー レ ンバ ッハ が か れ の 『動 的 貸 借 対 照 表 論 』 に対 して,従 来 の 貸 借 対 照 表 論 す べ て に対 して 用 い られ て い る。 静 的 論 と い う言 葉 は,静 的 論 者 の 命 名 した 概 念 で な 一666(666)一.
(11) 会計学説史研究序論(林). 國. 國. 1794年 プ ロイセ ン 普通 国法 商 人 的方 法 一一一一一(減 伍. (正規 の帳簿) (専 門家 の鑑 定). ドイ ツ. 普 通 商 法 典 「正 規 に」 とい う 用 語(第34条, 第38条). ノ. 一「. 建 物 お よ び備 品 の 年 間 減 耗 につ いて の 慣 〉 行の控除. プ ロ イセ ン階 級. 税 ・階 級 別 所 得 税 法 1877年1月3日 の通 達. 商 事貸 借 対照 表 の基準 性. 1861年. 1851年. 償 却)̲一. へ. 1専 門 家 の1 ＼ 判断 ノ ＼/. 「. 1874年 ザ クセ ン所 得 税 法(第 22条)「 財 産 目 録 お よび 貸 借 対 照 表 の た め に 商 法 典 に よっ て 規 定 され て い る ような 諸 原 則 」 「正 規 の 商 人 の 慣 習 に 一 致 す るような 諸 原 則 」 1874年 ブ レー メン所 得 税 法 「正. 一 一レ. 減 耗,す な わ ち 減 価 償 却 は商 人 的 簿 記 の原 則 にした がう。 減 価 償 却 の適 度 の大 き さに つ いて は専 門 家 の 判 断 にしたが う。. 規 の」 とい う用 語. 所 得税 法. 1▼. 1891年 プ ロ イ セ ン 1895年 ヘ ッ セ ン. 1897年 新 商 法 典. 普 通所 得 税法. 第38条. 正規の簿記 の諸原則. 匝規の簿記の諸原則. 価 値 減 少 の適 度 な考 慮 に 一・致 す る規 則 的 年 次 減 価償却 (経営 経 済学) Schmalenbach,E,. 1920年 帝 国所得 税 法 (正規の商 人の慣習 の削 除). 1925年 所 得 税 法. ▽. (係糊. ▽. 一一一一. 面)<. 減 価償 却 の 費 用配 分 論 理. で専 門家 の判 断 ♪. 減価償却論. 「配 分」 用語. 正 規 の簿記 の諸原 則. 専 門家(商 事手 続きの専 門家)の鑑定 ・意見 ・判 断. (出 所)興. 津裕康. 「財 務 会 計 の 理 論 』 税 務 経 理 協 会,1984年,206頁. 図4正. 規の簿記の諸原則の展開 一667(667)一. 。.
(12) 第7巻. 第1号. く,こ れ に 対 立 し た 概 念 を あ み 出 し た 動 的 論 者 シ ュ マ ー レ ンバ ッハ の 命 名 に 意 味 が あ る ㈱。 シ ュ マ ー レ ンバ ッハ が 用 い た か れ の 書 名 に 対 して,か. れ は そ の 著 の 第4版(1926年)の. 序 文 に お い て 次 の よ う に 述 べ て い る 。 す な わ ち,「 あ る 人 た ち は 『動 的 』 と い う こ と ば を 適 切 で な い と 非 難 して い る が,わ. れ わ れ は 貸 借 対 照 表 は ま ず 第1に,企. 業の活動を表示す. べ き もの で あ る か ら,『動 的 貸 借 対 照 表 』 は も っ と 明 確 な 名 称 で あ る と 考 え る 。 あ る 人 た ち は,こ. の 名 称 の た め に,他. の 種 々 な 名 称,た. と え ば 『有 機 的 』 貸 借 対 照 表 と か,『 良 動 的 』. 貸 借 対 照 表 な ど が 生 ず る 基 因 と な っ た と 非 難 して い る 。」㈹ シ ュ マ ー レ ンバ ッハ に よ れ ば,貸 き は,そ. 借 対 照 表 が 商 人 の 財 産 や 資 本 を 決 定 す る 役 割 を もつ と. れ に よ っ て 貸 借 対 照 表 に,あ. る 状 態 を 表 示 す る 任 務 を 与 え て い る の で あ り,そ. が 短 期 間 の み の 状 態 を 表 示 す る の か,あ りな く,静. る い は,あ. る時 点 の 状 態 を 表 示 す るの か にか か わ. 的 貸 借 対 照 表 と 称 す る の だ と 述 べ て い る(著. 5.シ. れ. 書S.72,訳. 書73ペ. ー ジ)。. ェー ア簿 記 会 計 学 の 勘 定 学 説 上 の 性 格 づ け. チ ュー リ ヒ大 学 の 伝 統 を 継 いだK.ケ. ー フ ァ(K.Kafer)は. 用 役 お よ び用 役 可 能 性 と し. て の 財 を 統 一 的 な 基 本 的 概 念 と して 強 調 して い る。 ケ ー フ ァの 独 自の 勘 定 理 論 は,従 来 の 諸 学 説 へ の 評 価 と問 題 性 の 追 求 に,重 点 が お か れ て い る。 ケ ー フ ァの 勘 定 理 論 研 究 に は, ケ ー フ ァの 貸 借 対 照 表 観 につ いて も,別 個 の 検 討 を 加 え て い る⑳。 ケ ー フ ァの 勘 定 学 説 史 論 の 特 論 は,諸 学 説 の 整 理 の 方 法 に よ って い る。 各 学 説 の 特 徴 は 次 の 分 類 が と られ て い る(図5)。 1.人. 的学説. 2.取. 引 の 性 質 に基 づ く学 説(循 環 学 説). 3.資. 本主主体的勘定学説. 4.企. 業主体的勘定学説. 5.損. 益 計 算 を 強 調 す る勘 定 学 説. 小 稿 で の 関 連 性 は3.で あ る。 この 考 え 方 の 経 済 的 根 拠 は,個 人 企 業 の 多 数 を 占あ る時 期 と近 代 的 株 式 会 社 発 展 時 期 の 資 本 主 と企 業 の 分 離 の 立 場 が あ る。 資 本 主 主 体 説 で は,資 本 一負 債=資 本 主 資 本 と い う形 を と る。 等 式 の 右 辺 は全 体 と して の 所 有 主 の 資 本 を 表 わ し,左 辺 はそ れ ぞ れ そ の プ ラ スの 部 分 とマ イ ナ スの 部 分 を 示 して い る。 資 本 勘 定 と資 産 お よ び負 債 との 対 立 関 係 にお か れ て い る㈱。 ‑668(668)一.
(13) 会計学説史研究序論(林) 積 1.期 待(チ. 極. ャ ンス)反. 消. 対給 付 な し. 1.期. 待(危. 極. 険)反. 対 給付 な しの将来. の将 来の財 お よび給付 の流 入(外. の 財 お よ び給 付 の 流 出(外. 部 か らの流 入,内 部 的発生 ま たは. 内 部 で の 消 滅 ま た は 減 少 あ る い は流 出. 増加 あ るい は流 出 によ る減 少)の. に よ る減 少)の. 期待. (a)他. 部 へ の 流 出,. 期待. の 経 済 単 位 に対 す る義 務 を も と にす るもの. (a)利 用可能 な物的 財 (b)他 の経済 単位 に対 す る権利 を も. (b)事. 実関係 を もとにす るもの. (c)持. 分 権 者 へ の 給 付 に よ り個 別 経 済. とにす る もの. の 目的 を促 進 す る た め,ま. (c)事 実関係 を もとにす る もの. たは他. の 種 類 の 目的 達 成 の た め の もの (d)マ. イ ナ ス の 要 素 を もつ 財 の 在 高 の た め の も の,た. 2.積. 極 的修正項 目. 2.消. (a)積. 極へ の付加. (a)積. 極 か らの 控 除. (b)消. 極 か らの 控 除. (b)消. 極へ の付加. (参照:興 津 裕康:「 貸借 対照 表論 の展 開 』, 1978年,178ペ 図5ケ. ギ リ ス),ク. イ ツ)等. の よ う な 人 が い る 。 ク ロ ム エ ル(F.W.Cronhelm,. リ ッ パ(L.G.Crippa,1838年,イ. ズ(ThomasJones,1841,ア. メ リ カ),ア. タ リ ア),ト. ー マ ス ・ジ ョー ン. ウ グ ス ブ ル グ(G.D.Augspurg,1863年,ド. が い る。. 資 本 主 主 体 説 の 最 もす ぐれ た 主 張 者 の1人 り,か. ー ジ). ー フ ァの 貸 借 対 照 表 の 構 造. 資 本 主 主 体 説 の 初 期 の 主 張 者 は,次 1818年,イ. とえば有害 な肩. 極 的修正項 目. れ の 勘 定 理 論 に した が っ て,会. は,ヒ. 計 は,種. ュ ッ ク リ ー(F.HUgli,1887年)で. あ. 々 の 財 産 構 成 部 分 の 状 態 と 変 動,な. らび に. 純 財 産 の 状 態 と 変 動 を 明 白 に す る は た ら き を もつ もの で あ る と 主 張 した 。 両 勘 定 系 統 に お け る 記 帳 規 則 の 対 立 は,両. 勘 定 系 統 を1つ. の 体 系 に 結 合 す る た め の,人. 為 的 で は あ るが 必. 要 な 工 夫 で あ る と した ㈱。 も っ と 重 要 な の は,シ. ェ ー ア で あ る 。 か れ は,組. の 異 な っ た 方 法 で 計 算 す る こ と に あ る と し,こ 根 本 的 な 理 由 と した(著 と こ ろ で,ケ. 書,S.1,訳. 書(上. ー フ ァ に よ れ ば,資. の 成 果 で あ り,そ. 織 的 簿 記 の 最 終 目 的 は,純. の こ と が,各. 巻)1ペ. 財 産 を2つ. 取 引 の 複 式 記 入 を 発 生 させ る. ー ジ)。. 本 主 主 体 説 は会 計 学 の 領 域 にお け る科 学 的 研 究 の 最 初. の 多 くの もの は,論. 理 的 に もす ぐれ た 構 成 を も っ て 展 開 さ れ て い る こ と. を 認 あ ね ば な らな い 。 こ こ で 問 題 点 を 挙 げ た 点 を 検 討 して み た い ㈹。 第1に,資. 本 主 の 財 産 は そ の 部 分 の 合 計 に 等 し い と い う 等 式 か ら 出 発 す る 場 合,全. 部 分 の 貸 借 記 入 規 則 の 対 立 は,等. 体 と. 式 に 含 ま れ る 諸 量 の 組 合 せ に もか か わ っ て く る 。 こ れ に 一669(669)一.
(14) 第7巻 対 して,シ. 第1号. ェー ア は貸 借 対 照 表 を 図 示 化 して い る(図6)。. 第2に,選. 択 され る勘 定 グル ー プの 内 容 が 問 題 とな る。 資 本 主 主 体 説 の 批 判 者 は負 債 と. 資 本 の 明 白な 区 分 が 難 しい こ とを 述 べ る。 両 者 は と もに,持 分 に も属 し,資 本 の 源 泉 お よ び将 来 の 払 戻 しを 示 す もの で あ る。 第3に,収. 益 お よ び費 用 勘 定 とそ れ らの 集 計 勘 定 で あ る損 益 勘 定 を 単 に,資 本 主 勘 定 の. 下 位 勘 定 と見 な す こ と は,簿 記 の 動 態 的 表 示 面 の もつ 重 要 性 との 関 係 で あ る。 第4に,等. 式 表 示 上 の 仮 定 で あ る。 これ らは,す べ て の 企 業 取 引 の 結 果 は,そ の 発 生 の. 時 点 で 知 られ て い る。 そ れ は,あ る貸 借 対 照 表 項 目の 変 動 と見 な して,仮 定 され る こ と に あ るω。 す な わ ち,貸 借 対 照 表 の よ うな 静 的 像 に は現 わ れ な い もの が 存 在 す る し,販 売 とか 消 費 の よ うな 多 くの 取 引 につ いて は,不 確 定 な もの と して い る。 静 的 貸 借 対 照 表 論 は,貸 借 対 照 表 を 一 定 時 点 にお け る企 業 の 「財 産 状 態 」 な い し,企 業 資 本(純 財 産)を 表 示 す る はた らきを もつ もの と して 解 釈 され る。 そ れ は また,企 業 に対 して,利 害 関 係 を もつ 債 権 者 保 護 目的 と して,企 業 の 一 定 日(静 止 状 態)に お け る財 産 の 現 在 高 を 説 明 しよ う と して い る働。 静 的 貸 借 対 照 表 で は,借 方 に資 産,貸 方 に負 債 を 記 載 し,両 者 の 差 額 と して 資 本 の 在 高 を 確 定 す る計 算 表 で あ る と いえ よ う。 企 業 の 損 益 は期 首 と期 末 の 純 財 産 の 増 減 額 を もって. 消 極 資本 一則産に対する抽象的処分権 資木源泉. 積 極 財産=具 休的 ・交換価値のある経済財 財産構成部分 品. 商. 商 品 債 務(買 掛金). 営. 手. 物的債権. 財 産. 形. 特 殊 経 済 キ体 の 自山に処分. 現. 金 所 有 則 産. し得る 経営資金. 外. 銀 行 債務. 資 本. 創業資本 会社ないし株式資本 一般的並びに特定の 準備積立金. 定. 財. 産. 土 地 による質 債 務 (Gmndpfandschulden). 産. 所有財産の経済的観察 物件 一経済現 象での所有財産の実体化. 所有財産 一物件に対する法律関係. 外. 来. 資. 本. 所有財産の法律 的観察 法律 関係一物件に対する最終の処分権. 図6シ ェー ア の 貸 借 対 照 表 型 (参照:「 拙 訳 書 」 上 巻34ペ ー ジ) ‑670(670)一. 己. 益. 動 動. 自. 資 本. 銀行預金 利. 不. 来. その 他 の債 務. 有価証券. (流動的). 手形 債務. 財産 の法 律 源泉. 経. 固. 財産の実体的形態 (物的並 びに法律的財). 債 権 者 人的並 びに.
(15) 会 計 学 説 史 研 究 序 論(林) 算 定 さ れ る の で,「 純 財 産 増 加 説 」 が 静 態 論 の 立 場 を あ ら わ す こ と に も な る 。1861年 イ ツ ー 般 商 法 典 」 の 評 価 規 定 を め ぐ っ て 主 張 さ れ る 見 解 と,20世 を 区 分 す る 必 要 が あ る 。 前 者 に は,貸. 借 対 照 表 上,す. の 「ド. 紀の動態論主張後の見解. べての財産を貸借対照表作成時の時. 価 で 評 価 す べ き とす る法 律 家 の 見 解 と販 売 価 格 に よ る評 価 で 財 産 状 態 を 表 示 しよ う とす る ジ モ ン(H.Simon)や 後 者 に は,貸 を 追 究 して,資. レ ー ム(H.Rehm)等. 借 対 照 表 の 貸 方 側 の 資 本 調 達 源 泉 を 問 題 に し,借. ニ ッ ク リ ッ シ ュ(H.Nicklisch)が. 価 基 準 は 原 価 主 義 を 前 提 と し,経. 現 代 社 会 で は,ゴ. 本の運用形態. こ れ に 属 す る。 後. 営 管 理 目 的 を 対 象 と して い る 。. ー イ ン グ ・コ ンサ ー ンを 前 提 と して,固. れ て き て い る。 す な わ ち,一 わ っ て,財. 方 側 で,資. 本 側 か ら企 業 会 計 の 構i造を 把 握 し よ う と す る ゲ ル ス トナ(P.Gerstner),. ル ・ク ー トル(LeCoutre,W.)や 者 の 場 合,評. が い る。. 定資産の継続使用が通説 とさ. 定 時 点 の 「財 産 状 態 」 を 表 示 す る た め の 「財 産 計 算 」 に か. 産 の 継 続 的 使 用 を 前 提 と した. 「損 益 計 算 」 を 中 心 と した 思 考 方 法 が 登 場 す る こ. と に な る ⑬。 シ ェ ー ア に も代 表 さ れ る 静 的 論 は,ジ プ,パ. ッ ソ ウ,コ. モ ンの 主 観 価 値 説 を 経 過 して,レ. フ ェ ロ に 影 響 さ れ て,静. 静 的 論 は,い. 的 論 の 本 質 を 明 白 に し て,確. くつ か の 特 徴 と 批 判 点 を 理 論 の 中 に 含 あ な が ら,歴. ー ム,シ. ュタウ. 立 さ れ て き て い る。. 史 的 に決 定 的 な 存 在 意. 義 を もつ こ と に な っ て き て い る 。 「社 会 総 資 本 」 と の 関 連 に お い て,静 的 論 を 貸 借 対 照 表 再 構i成 と して 考 え る 必 要 が あ る(著. 6.シ. シ ェ ー ア は,か. 書S.94,訳. 書(上. 巻)94ペ. ー ジ)。. ェー ア簿 記 会 計 学 の 経 済 的 特 徴 を 示 す 性 格 づ け. れ の 主 著 『シ ェ ー ア 簿 記 会 計 学 』 の 付 録 のD「. 会 計 偽 装 ・株 式 会 社 の 経. 営 政 策 の 一 手 段 」で は 次 の 認 識 を と っ て い る 。 「純 粋 に 企 業 の 利 益 の た め に お こ な わ れ る 政 策 」(Dの1)と を 区 別 して,論. 「主 と し て 個 々 の 株 主 の 特 殊 利 益 の た め に お こ な わ れ る 政 策 」(Dの2) 述 して い る 鱒(著 書S.375,訳. シ ェ ー ア に よ る と,株. 書(下. 巻)375ペ. 式 が 少 数 の 大 株 主 に よ り所 有 さ れ,し. な く,会 社 の 取 締 役 と監 査 役 に な っ て い る。 … …(省 株 主 の 特 殊 利 害 と ほ と ん ど 一 致 す る 。 した が っ て,こ 殊 利 害 と ほ と ん ど 一 致 す る 。 し た が っ て,こ. ー ジ)。 か も彼 等 が,ほ. 略 … … 引 用 者)。 企 業 の 利 害 は こ の 大 の よ う な 場 合,企. の 場 合 に は,企. 業 の 利 害 が この 特. 業 の利 害 が こ の 特 殊 利 害 に. よ っ て 影 響 さ れ な い か ぎ り,両 者 を 区 別 す べ き も の は な に も な い 。 … …(省 ま た,報. とん ど例 外. 略 … … 引 用 者). 告 利 益 の 圧 縮 と平 準 化 の 手 段 で あ る秘 密 積 立 金 政 策 は企 業 の 利 害 と完 全 に一 致 す 一671(671)一.
(16) 第7巻. 第1号. る。 要 す る に,支 配 株 主 の 利 害 を 代 表 す る企 業 の 利 害 は第1に,企 こ と にお か れ て い る㈲(著 書S.371,訳. 書(下 巻)372ペ. 業の資本力を強化す る. ー ジ)。. 「企 業 の様 式 は,そ の 大 部 分 が,会 社 に た い し継 続 的利 害 を もた ず,株 式 へ の 資 本 投 下 に よ って そ こ か らで き る だ け多 額 の 収 益 を得 た い と望 み,ま た 株 式 を 投 機 目的 だ け で 購 入 し,株 式 相 場 が 高 騰 し,好 機 にな れ ば,そ の 株 式 を 売 却 して しま う投 機 株 主 に よ って 所 有 され て い る」 と もシ ェー ア は い う(著 書S.367,訳. 書(下 巻)368ペ. ー ジ)。 また 別 の 所 で. 次 の よ うに述 べ て い る。 「この よ う な株 主 は そ の 資 本 に た い して で き る だ け多 額 の 利 払 い が な され る こ と にの み 関 心 を もち,ま た そ れ は株 式 相 場 に影 響 し,か れ らに有 利 な 売 却 処 分 の 可 能 性 を 与 え るの で,か れ らは長 か れ 短 か れ,共 同 所 有 の 期 間 中で き るだ け多 額 の 配 当 の分 配 を 要 求 す る」(著 書S.367‑368,訳. 書(下 巻)367‑388ペ. ー ジ)。 こ の場 合 に は,. 「配 当 に うえ た投 機 株 主 の み が不 当 の 目に遇 さ れ,期 待 した投 機 利 益 を失 う。」 の で あ る。 しか し,「 安 定 株 主 の成 長 と直 接 利 害 関係 の あ る人 々 か ら構 成 され る 「安 定 株 主 」 は そ こ か らいか な る損 害 もう けな いの で あ る。 な ぜ な ら,秘 密 積 立 金 の 形 成 に よ って,株 式 の 内 的 価 値 は増 加 す るか らで あ る。 か れ らは当 該 年 度 にお け る配 当 の 圧 縮 に よ って 失 った と こ ろの もの を 将 来 の 諸 年 度 に償 う こ と にな る」(著 書S.370,訳. 書(下 巻)370ペ. ー ジ)㈱。. 以 上 の よ うな 引 用 か ら,会 社 は こ とな った い くつ か の 点 で 利 害 の 相 対 立 す る グル ー プか ら構 成 され た 構 成 体 とな って しま うの で あ る。 株 式 会 社 はそ の 経 営 者 に配 当 の 圧 縮 ・平 準 化 の 手 段 と して,常. に利 益 の 圧 縮 に重 心 を お いた 動 機 を あ ざす こ と にな る。 シ ェー アの 論. 拠 か ら,あ ま り知 られ て いな い,財 務 諸 表 上 の 会 計 偽 装 が 知 られ る こ と にな り,現 代 の 会 計 理 論 に深 く投 影 す る こ と にな る。. 7.お. わ. り. に. ドイ ツ会 計 学 の 系 譜 の 中で,貸 借 対 照 表 に よ る資 本 循 環 運 動 に あ る と考 え れ ば,ニ. ック. リ ッシ ュの 次 の 言 葉 が あて は ま るだ ろ うqわ 。 「体 系 的簿 記 の有 機 的発 端 を な す もの は,開 始 貸 借 対 照 表 と して の 貸 借 対 照 表 で あ る。 貸 借 対 照 表 は企 業 に投 下 され た 手 段 を 財 貨 有 高 な らび に資 本 有 高 と して 把 握 し,か つ 両 者 を対 立 せ しめ る もの で あ る⑱。 従 って,継 続 的 計 算 は は じめ か ら2つ の 勘 定 体 系 に対 立 的 に処 理 され る よ う にな って い る。 そ の た め に決 算 の た あ の 基 礎 もす で に そ こ に お か れ,決 算 に 存 在 す る統 制 が可 能 に な って くる。 そ れ 故 に,結 果 と して,簿 記 の 終 点 も同 様 に貸 借 対 照 表,す な わ ちそ こか ら勘 定 が 再 開 され る所 の 決 算 貸 借 対 照 表 で な けれ ば な らな い とい う こ とは,は 一672(672)一. じめか ら決 って い る㈹。 生 活 の は.
(17) 会計学説史研究序論(林) じめ に開 始 貸 借 対 照 表 が あ り,生 活 の 終 りに は決 算 貸 借 対 照 表 が あ る。 両 者 の 間 に存 在 す る期 間 は,決 算 貸 借 対 照 表 に して 同 時 に終 結 貸 借 対 照 表 で あ る多 くの 貸 借 対 照 表 に よ って 区 分 され る。」 ドイ ツの 貸 借 対 照 表 問 題 が 商 法 とか か わ って,発 展 し,法 に よ る貸 借 対 照 表 作 成 を 強 制 され た企 業 は,統 一 的 な 会 計 制 度 を望 ん で い た こ と に もな る⑲。 以 上 に見 て き た よ う に, ドイ ツ経 営 経 済 学 に お い て 静 的貸 借 対 照 表 学 説 が 支 配 的 な 時 期 に は,簿 記 に よ る記 録 主 義,そ の 提 唱者 の1人. シ ェー ア の 念 頭 に あ った の は,「 貸 借 対 照 表 」 と い うす ぐれ た 財 務. 会 計 的 表 現 を 伴 って いた た め もあ った の で あ る。 そ の 後,動 的 貸 借 対 照 表 学 説 が 支 配 的 とな った 時 期,そ の 提 唱 確 立 者 シ ュマ ー レ ンバ ッ ハ は管 理 会 計 的 な 立 論 を よ り所 と した 。 ワル プ も指 摘 した よ う に,「貸 借 対 照 表 」と い うす ぐれ た 用 具 を 使 って,連 邦 財 務 裁 判 所 に まで,判 決 で 採 用 され る よ う にな った 。 ドイ ツ商 法 会 計 報 告 規 定 も何 回 も整 備 され て い くこ と に な る61)。 そ の 中 に,シ. ェー ア学 説 や シ ュ. マ ー レ ンバ ッハ 学 説 に商 法 利 益 計 算 及 び課 税 所 得 計 算 を 評 価 す るた め の 基 礎 と して の 役 割 が 認 め られ て い くこ と にな る。 しか し,こ の 記 録 と計 算 の 矛 盾 は,シ ュマ ー レ ンバ ッハ じ しん,経 営 管 理 目的 を 強 調 す る見 解 が 不 十 分 に もさせ,第2次. 大 戦 後,動 的 貸 借 対 照 表 と. 商 法 貸 借 対 照 表 の ちが いが ほ とん どな い こ と も発 言 して い る励。 ドイ ツ経 営 経 済 学 にお いて 株 式 会 社 を 中心 とす る企 業 財 務 報 告 の 優 先 的 目的 が 投 資 意 思 決 定 へ の 役 立 ち に あ る と い う見 解 が 明 確 にな る まで,近 年 を 待 た ね ばな らな か った 。 現 在 で は,配 当 可 能,課 税 対 象 利 益 の 計 算 に財 務 報 告 の 主 目的 を 見 守 る伝 統 的 財 務 会 計 の 立 場 と異 な り,国 際 的 資 本 市 場 か らの 圧 力 に国 際 会 計 基 準 の 適 用 を 通 じて 対 処 しよ う と す る ドイ ツ国 際 企 業 の 会 計 方 針 を 支 持 して い る。 わ が 国 と同 じ,ト ライ ア ングル 体 制 を 求 め る ドイ ツ は,グ ローバ ル化 して い く会 計 の領 域 を,過 去 の 静 的 論,動 的論 に求 め な が ら, 新 しい投 資 意 思 決 定 へ の 役 立 ちを 目的 と した 会 計 理 論 を 待 ち望 む こ と にな る㈹。 貸 借 対 照 表 の 形 式 的 問 題 だ けで な く,貸 借 対 照 表 の 実 質 問 題 が 法 的 要 請 と合 致 して,静 的 論 の 理 論 的 厳 密 性 を 求 め て い る もの と いえ よ う。 現 代 は静 的 論 の 系 譜 を た ず ね て み て, 理 論 と実 務 の 統 一 化 を 試 み よ う と して い る。 静 的 論 は,会 計 理 論 の 再 検 討 と して 用 い られ よ う と して,特. に複 式 簿 記 機構 の 完 全 な 勘. 定 シ ステ ムか ら発 揮 され る理 論 の 強 じん な 弾 力 性 を 重 ん じな けれ ばな らな い。 最 終 的 に, 現 代 会 計 理 論 の 骨 子 は静 的 論 と動 的 論 で あ る。 観 点 を 変 え れ ば,次 の6点 が 提 示 で き る。 (1)年 度 損 益 は企 業 理 論 で は,「 損 益 概 念 的」 で は な くて,年 度 損 益 概 念 を導 入 す る こ と に よ って,全 体 の 企 業 損 益 か ら導 くこ と に よ り統 合 して い る。 実 際 的 に は,年 度 損 一673(673)一.
(18) 第7巻. 第1号. 益 概 念 上 に構 成 され た 年 度 決 算 は,企 業 理 論 に よ って 分 析 的 に考 察 で き る。 年 度 決 算 は,企 業 理 論 的 分 析 的 な 中で,一 般 的 な 条 件(適 正 な 会 計 手 続)を 導 きだ す こ と にな る融。 年 度 決 算 に よ って,導 か れ た 年 度 損 益 が 一 体 どの よ う に,実 務 的 に,合 目的 的 で あ るの か あ る い は,有 用 で あ るの か を 吟 味 しな けれ ばな らな い㈲。 (2)「 経 営」 と 「企 業 」 の 概 念 上 の 区 分 か ら,そ れ ぞ れ,経 営 計 画 ・経 営 管 理 上 の 年 度 決 算 ま た は 年 度 損 益 の 概 念 を 明 確 に 把 握 で き る。 そ の た め に は,「 計 画 」 と 「統 制 」 上 の 収 益 余 剰 概 念 を 適 切 に,把 握 しな けれ ばな らな い。 (3)正 規 の 簿 記 の 原 則 に完 全 に合 致 す る よ う に,理 論 を 構 成 す べ きで あ る。 合 理 的 な 意 思 決 定 の た め に,将 来 利 益 と財 務 状 態 に関 す る情 報 提 供 を 主 目的 と して い る。 そ の た め に は,「不 均 等 原 理 」を 否 定 しな けれ ばな らな い。 利 益 概 念 を 明 確 にす る こ と に よ っ て,企 業 の 自主 経 理 を 合 理 的 に う らづ け る点 が 本 質 的 で あ る。 (4)年 度 決 算 と会 計 年 度 中の 企 業 の 収 益 余 剰 概 念(数 値)を 統 一 す る場 合,目 的 は,「 情 報 提 供 」 「意 思 決 定 」 で は な くて,資 産 概 念 の 拡 大 化,公 表 利 益 の 圧 縮 とい った,現 実 の 企 業 の 制 度 的 役 割 に あ る。 論 理 的 に は理 論 を 完 結 させ よ う と試 み て い る。 (5)一 定 の 会 計 年 度 中の 企 業 の 収 益 余 剰 数 値 は,企 業 独 自の 目的 に沿 って,取 捨 選 択 さ れ る。 年 度 決 算 を お こ な うた め に,情 報 に適 合 す る よ うな 情 報 が 利 害 関 係 者 に と っ て,意 味 が あ る こ と にな る。 (6)経 営 計 画 と経 営 管 理 の2側 面 で,収 益 余 剰 概 念 が いか に して,有 用 な 情 報 と して 行 使 で き るか が 重 要 課 題 とな る。 前 述 した よ うに,ア ル バ ッハ と ザ イ ヒ トの貸 借 対 照 表 観 に よ る と ころ が 大 き い。 つ ま り,ア ル バ ッハ の 統 合 的 貸 借 対 照 表 論 で は,取 得 原 価 主 義 基 準 に もとつ いて,個 別 評 価 と 全 体 評 価 の 結 合 か ら,内 部 利 子 率 に よ る経 済 的 利 益 概 念 の 導 入 を はか って い る。 ザ イ ヒ ト が アル バ ッハ に対 して 次 の よ う に批 判 して い る。 「ア ル バ ッハ は,そ の理 論 に お い て,個 々 の 財 産 を 取 得 価 値 の 原 則 で 評 価 す る こ と に固 執 し,自 己 資 本 を 将 来 の 収 入,支 値6③と して 定 義 づ け て い る。 しか し,そ の場 合,ア. ル バ ッハ が 完 全 に 無 視 して い るの は,. この 見 解 に あ って,資 本 の 発 生 利 子 と して 計 算 され る期 間 利 益 が,ま 間 に管 理 され た 収 入 超 過. その期間の金融余剰. 出の 現 在 価. さ に,損 益 計 算 の 期. に相 応 す る場 合 にの み,2重. の体系. の な か に矛 盾 な く組 み こ まれ 得 る と い う こ とで あ る。 そ れ に して も,こ の よ う に合 致 す る こ とが,会 計 制 度 全 体 の コ ス トの 計 算 に もつ な が る こ と に な る。 法 律 の変 更 が早 け れ ば早 い ほ ど,過 去 の資 料 との比 較 で,制 度 全体 の コス トが 大 き くな って くる。IASがUS‑ ‑674(674)一.
(19) 会計学説史研究序論(林) GAAPと. の整 合 性 を失 っ た時 に,例 え ば,「 の れ ん の 計 上 」 で は 会 計 制 度 の 構 築 に,大 き. な コ ス トが 生 じ る こ とに な る。 こ の よ う な,費 用 便 益 分 析 的 な 計 量 が お こな わ れ た 場 合 に,比 較 可 能 性 の 完 成 度 を 増 す こ とが 要 求 され る。. 注. (1)AmericanAccountingAssociation,AStatementofBasicAccountingTheory, 日本 語 訳. 飯 野 利 夫 訳. 『ア メ リ カ 会 計 学 会 基 礎 的 会 計 理 論 』5版,2ペ. (2)FASB,StatementsofFinancialAccountingConceptsNo.1,2.日 一 夫 ,広 瀬 義 州 訳 『財 務 会 計 の 諸 概 念 』1版,7ペ. (3) (4) (5) (6). ー ジ。 本 語 訳. 平 松. ー ジ。. Schmalenbach,E.,DynamischeBilanz,7Aufl.1939,79‑80. Schmalenbach,E.,Ebenda,80. Schmalenbach,E.,Ebenda,81. Schar,J.F.,BuchhaltungundBilanz,5Aufl.1,拙. ⑦⑧⑨⑩⑪⑫⑬⑭⑮⑯⑰⑱⑲⑳⑳⑳㈱⑳㈱㈹⑳⑳㈲⑳⑳勧. (上 巻),昭. 和51年,3ペ. 訳 書. 『シ ェ ー ア 簿 記 会 計 学 』. ー ジ。. Schar,J.R,Ebenda,3.,拙. 訳 書. 『前 掲 書 』4ペ. ー ジ。. Schar,J.E,Ebenda,8.,拙. 訳 書. 「前 掲 書 』9ペ. ー ジ。. Schar,J.R,Ebenda,9.,拙. 訳 書. 「前 掲 書 』12ペ. ー ジ。. Walb,E.,UnternehmungsgewinnundBetriebsgewinn,557‑558. MUnstermann,H.,DynamischeBilanz,1966,513. Moxter,A.,Bilanzen,1966,3. Schmalenbach,E.,Ebenda,121. Schmalenbach,E.,Ebenda,9. Schmalenbach,E.,Ebenda,12. Schar,J.R,Ebenda,121.,拙. 訳 書. 『前 掲 書 』121ペ. ー ジ。. Schar,J.E,Ebenda,131.,拙. 訳 書. 「前 掲 書 』131ペ. ー ジ。. Sch肛,J.F.,Ebenda,141.,拙. 訳 書. 「前 掲 書 』132ペ. ー ジ。. Schmalenbach,E.,Ebenda,13. Schmalenbach,E.,Ebenda,15. Sch肛,J.F.,Ebenda,12.,拙. 訳 書. 「前 掲 書 』12ペ. ー ジ。. Schar,J.R,Ebenda,13.,拙. 訳 書. 『前 掲 書 』13ペ. ー ジ。. Schar,J.E,Ebenda,14.,拙. 訳 書. 「前 掲 書 』15ペ. ー ジ。. 拙 書. 『 ドイ ツ 会 計 思 想 史 』,1997,20ペ. 拙 書. 『前 掲 書 』32ペ. ー ジ。. 拙 書. 『前 掲 書 』33ペ. ー ジ。. ー ジ。. K温fer,BernerKommentarzumschweizerischenPrivatrechtBandV皿Bern1976. K証fer,BernerKom.(a.a.0.,FN2)S.9. Kafer,ebenda.S.9.Rn2.5. K温fer,ebenda.S.59.Rn3‑4. 拙 著. 『 ドイ ツ 簿 記. ・会 計 学 史 』,税. 務 経 理 協 会,昭. Pacioli,Summadearithmetica,geometria,proportionetproportionali, uberselztvonPeundorf,AbhandlunguberdieBuchhaltungBaudH,Stuttgart, 33,S.50,99. ㈹Barth,Entwicklung(a.a.0.,FN2)S.213. ㈲Penndorf,Abhandlungen(a.a.0.,FN13)S.404.. 一675(675)一. 和57年,第3章. 。.
(20) 第7巻. 第1号. e③Kafer,BernerKom.(a.a.0.,FN2)S.60. ⑳Kafer,BernerKom.(a.a.0.,FN2)S.61.. BuchfUhrung(GoB)7Aufl.Dussel一. ㈹Leffson,Grunds証tzeordnungsgemaBer. 69 ω ω ω ⑬. dorf1987,S.46f. Leffson,ebenda,S.47. Leffson,ebenda,S.49. Leffson,ebenda,S.50. Kafer,ebenda,S.60. Lion,GeschichtlicheBetrachungzurBilanztheoriebiszumAllgemeinenDeut一. ㈲㈲⑬㊨⑱㈹. schenHandelsgesetzbuch,1928,S.401. Lion,ebenda,S.403. Lion,ebenda,S.404. Barth,Entwicklung(a.a.O.,FN2)S.67. Barth,ebenda,S.68. Barth,ebenda,S.69. Hahn,DiegesammeltenMaterialenzudenReichs‑Jusitzgesetzen,6Band,Ma一. ⑳ ⑳ 働 63 6の ㈲ 6③. terialenzumHandelsgesetzbuch,Berlin,1897,S.225. Hahn,a.a.O.,S.226. Hahn,a.a.O.,S.227. Hahn,a.a.0.,S.229. Hahn,a.a.O.,S.230. Hahn,a.a.0.,S.231. Hahn,a.a.0.,S.232. 拙 著. 〔13〕321ペ. ー. ジ.. 参. 考. 文. 献. 〔1〕Leffson,L.(1987),DieGrunds註tzeordnungsm註ssigerBuchfuhrung,7Aufl. 〔2〕Moxter,A.(1986),Bilanzlehre,3Aufl.Bd.1. 〔3〕Reichsoberhandelsgericht(帝. 国 上 級 商 事. 裁 判 所)(1873),Bd.12(判. 決. 日12月. 3日) 〔4〕Schmalenbach,E.,(1910/11),UberdenZweckderBilanz,ZhF,Jg.5. 〔5〕(1916/17),{)berdasallgemeineBilanzrecht,Z乃F,Jg.11. 〔6〕Schildbach,T.(1998),HarmonisierungderRechnungslegunrg‑einPhantom, B8'r'θ. わ5w'r'3clzρ. プテ1∫c1〜 θ 、F∂r3c1〜配η8配 η4Prα. λゴ51/1998/. 〔7〕Schneider,D.,(1968),AllgemeineBetriebswirtschaftslehre,3Aufl.MUnchen. 〔8〕Schwark,A.(1994),Borsengesetz,Kommenter,2Aufl. 〔9〕Simon,H.V.(1898),D∫6B〃 ∫6〃訪 φ8η. α4Aん. αηzθη46r激. 〔10〕. 川 口 八 洲 雄(2000),『. 〔11〕. 佐 藤 誠 二 ・稲 見. 〔12〕. 谷端. 〔13〕. 林. 〔14〕. 長(1958),『. (2001),「. θη 朋448r1《. ∂配 〃1αη4∫∫g8‑. 。. 国 際 資 本 市 場 へ の ドイ ツ 商 法 会 計 の 対 応 」. 動 的 会 計 論 の 構 造 』 森 山書 店 。 ドイ ツ 会 計 思 想 史 研 究 』 同 文 舘 。. 正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 と基 準 性 の 原 則 の 関 連 性 に つ い て の 歴 史 的 発. 展 」,『會 計 』,第157巻 〔15〕. φ. 会 計 指 令 法 の 競 争 戦 略 』,森 山 書 店,2000年. 享(2000),「. 良 治(1997),『 (2000),「. ∫蜘8θ58〃5c乃. ∫'6η,2Aufl.,Berlin.. 第6号,16‑29頁. 。. ドイ ツ 会 計 基 準 と ドイ ツ 会 計 の 将 来 」,『商 経 学 叢 』,第47巻3号,. 一676(676)一.
(21) 会 計 学 説 史 研 究 序 論(林) 222‑280頁. 。. 〔16〕 平 松 一 夫(1998)「 計 』,第154巻. フ ラ ン ス と ドイ ツ に お け る 会 計 基 準 設 定 機 関 の 国 際 的 対 応 」,「會. 第3号,1‑11頁. 。. 一677(677)一.
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