直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 二 四
直
接
原
価
計
算
と
期
間
損
益
計
算
小
倉
栄
一郎
一 問 題 の ・性 格 直 接 原 価 計 算 が 我 が 国 の 学 界 な ら び に 実 務 界 に 導 入 さ れ て よ り 、 す で に 久 し い 。 こ の 間 直 接 原 価 計 算 の 性 格 や そ の 機 能 に つ い て は 各 側 面 か ら 充 分 に 検 討 さ れ 、 そ れ は ま こ と に 正 当 な 取 扱 を う け て 来 た と い う こ と が で き よ う 。 、 海 外 に あ っ て も 、 大 体 歩 調 を 揃 え て 研 究 せ ら れ て き た も の で あ る が 、 特 に 逸 早 く 、 ア メ リ カ 会 計 士 協 会 Z . ﹀ . ﹀ ● が 前 の ブ レ テ ィ ン 、 、 リ マ チ ・ シ リ 去 二 + 三 号 ﹁ ダ イ レ ク ト 三 ス テ ・ ン 殉 ﹂ ( 一 九 五 三 年 ) に つ づ い て ・ リ サ ー チ . レ ポ ー ト 三 七 号 ﹁ ダ イ レ ク ト . コ ス テ ィ ン グ 適 用 の 現 況 ﹂ ( 一 九 六 一 年 ) を 発 表 し 、 ま た 、 我 が 国 で も 、 関 西 産 業 経 理 協 会 が 、 前 に 創 立 十 五 週 年 記 念 に 、 ﹁ 直 接 原 価 計 算 ﹂ ( 一 九 五 六 年 ) に つ づ い て 、 今 冬 、 我 が 国 に お け る 適 用 の 現 況 を ま と め よ う と し て い る 。 ま こ と に 意 義 深 い こ と で あ る と と も に 、 身 近 で い て 案 外 に 不 案 内 な 実 秘 界 の 実 状 を 、 こ う し て 知 る に つ け 、 今 日 の 学 問 が 瞬 時 に し て 実 務 に 反 映 せ ら れ る テ ム ポ の 早 さ を 感 じ て 、 学 究 の 甲 斐 を よ ろ こ ぶ も の で あ る 。 と こ ろ で 、 直 接 原 価 計 算 の 応 用 は 着 実 に 進 ん で い る な か に あ っ て 、 こ れ を 期 間 的 損 益 計 算 に つ い て 、 ,棚 卸 製 品 原 価 乃 至 は 売 上 製 品 原 価 と し て 用 い る こ と に つ い て は 、 そ れ が 、 年 次 決 算 で あ る と 、 月 次 決 算 で あ る と を と わ ず 、 外 部 的 報 告 目 的 . へ の 応 用 に は 反 対 論 が 極 め て 多 い 。 内 部 的 利 用 に つ い て さ え 、 全 部 原 価 計 算 に よ る 場 合 と の 利 益 概 念 の 混 乱 か ら ぐ る 判 断の 逸 脱 を 懸 念 す る 消 極 論 を は じ め と し て 、 二 、 三 の 明 確 な 論 拠 に 基 い て 反 対 を 唱 え る こ と が あ る 。 そ れ ら の 議 論 に は 、 そ れ ぞ れ に 首 肯 す べ き 点 が あ っ て 一 顧 せ ざ る を 得 な い の で あ る 。 特 に 、 一 ・年 二 期 決 算 を 通 常 と す る 我 が 国 に お い て は 、 季 節 的 変 動 が 常 識 と な っ て い る か ら に は 、 利 益 が 著 し く 上 下 し て 配 当 、 株 価 の 維 持 ・ 安 定 化 の 見 地 か ら し て 、 利 用 に 跨 躇 を 感 じ る と い う 議 論 、 あ る い は 、 同 様 の 理 由 か ら 税 務 会 計 面 に も 問 題 が あ る と い う 議 論 、 あ る い ば 、 固 定 費 、 変 動 費 と 分 離 す る 基 準 に 客 観 性 乏 し く 、 そ の た め 利 益 操 作 の 具 に 供 さ れ る 懸 念 も あ る と こ ろ が ら 、 税 制 と し て は 受 入 れ 難 い と い う 議 論 な ど 、 他 の 通 り 一 辺 な 義 論 に 比 し て 、 は る か に 実 際 的 な 反 対 論 も で て い る 状 況 で あ る 。 し か し 、 そ れ に も か か わ ら ず 、 ダ イ レ ク ト ・ コ ス テ ィ ン グ 応 用 を 支 持 す る 立 場 も あ っ て 、 こ れ ま た 強 力 に し て 実 際 的 な 論 拠 を も っ て い て 、 一 概 に 否 定 で き な い の で あ る 。 実 施 各 社 の 報 告 に 附 さ れ た 見 解 は 、 殆 ど 全 部 と い っ て い い く ら い 、 ダ イ レ ク ト ・ コ ス テ ィ ン グ の 実 施 が 、 こ の 問 題 に 阻 ま れ て お り 、 こ の 問 題 の 解 決 な し に は 、 実 施 に 踏 み 切 れ な い と い っ て い る 。 た し か に 、 こ の 問 題 は 期 間 計 算 。 原 価 計 算 の 両 分 野 に ま た が る 問 題 で 、 複 雑 で は あ る が 、 そ れ だ け に 興 味 も 多 い 。 そ こ で 、 問 題 の 細 部 の 検 討 に 入 る に 先 立 っ て 、 全 部 原 価 計 算 を 期 間 計 算 に 用 い る 伝 統 的 見 地 か ら 、 直 接 原 価 計 算 を 用 い る 場 合 に 対 し て 向 け ら れ る 批 判 点 と 、 そ の 逆 に 、 直 接 原 価 計 算 論 者 が 、 伝 統 的 全 部 原 価 計 算 に よ る 損 益 計 算 に 対 し て 投 げ か け て い る 批 判 点 と が 、 全 く の 正 面 衝 突 で な く て 、 実 は 互 に 相 補 い 合 う 性 質 の も の で あ り 、 従 っ て 、 こ の 二 つ の 計 算 方 式 に よ っ て 得 ら れ る 利 益 金 額 は 、 そ れ ぞ れ が 有 効 に 利 用 さ れ な く て は な ら な い こ と を 指 摘 し て お か ね ば な ら な い 。 期 末 棚 卸 製 品 ・ 半 製 品 ・・ 仕 掛 品 、 し た が っ て 、 期 間 売 上 原 価 の 評 価 基 準 と な る 製 造 原 価 に 、 固 定 的 間 接 費 を も 含 ま せ る と い う の が 、 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ た 企 業 会 計 の 評 価 原 則 で あ る 。 そ の 具 体 的 な 方 法 は 、 企 業 が 採 用 す る 原 価 計 算 方 法 に 従 う も の で あ っ て 、 特 定 の 方 法 が 考 え ら れ て い る わ け で は な い が 、 制 度 と し て 認 め ら れ て い る 原 価 計 算 は 、 い つ れ も 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 ・ 二 五
直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 . 二 六 間 接 費 を 発 生 せ し め た 状 況 に 相 応 す る と こ ろ の 間 接 費 の 配 賦 法 を 発 達 せ し め て お り 、 間 接 費 の す べ て を 製 造 原 価 に 織 込 む こ と は 常 識 と な っ て い る と い わ ね ば な ら な い 。 こ の 立 場 は 極 め て 強 固 な 主 張 と 、 一 般 的 支 持 を 受 け て い て 、 直 接 原 価 計 算 論 者 の 主 張 も 、 こ こ に 来 て 完 全 に 阻 ま れ る の で あ る 。 -す な わ ち 、 二 股 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ た 基 準 ﹂ で あ る と い う こ と が 直 接 原 価 計 算 に 卦 す る 最 大 の 対 抗 点 で あ る と い う わ け で 、 直 接 原 価 計 算 は 、 こ の 意 味 で は 、 内 部 的 目 的 に は 利 用 で き て も 、 外 部 的 報 告 の た め に は 、 ま だ 、 一 般 的 に 承 認 さ れ る に は い っ て い な い の で あ る と す る 。 . そ れ な ら ば 、 一 般 的 承 認 と い う 点 で 凛 向 か ら 反 撥 し 合 う も の な の で あ ろ う か 、 あ る い は 、 時 間 的 問 題 で あ っ て 、 そ の 計 算 の 意 味 が 一 般 に 理 解 さ れ る に い た れ ば 、 同 じ 外 部 報 告 目 的 に あ っ て 、 い つ れ か が 選 択 的 に 利 用 さ れ 、 た と え ば 全 部 原 価 計 算 方 式 で な く て も よ い と い う こ と に な る の で あ ろ う か 。 そ の ま う な 問 題 で は な い と 思 う 。 両 計 算 の 性 格 ・ 機 能 を 充 分 に 理 解 し て 、 計 算 目 的 に 応 じ て 利 用 さ れ る こ と が 望 ま し い の で あ る 。 ① Z ● ﹀ ● ρ ﹀ ・ 閑 色 o茸 噛 寄 器 薗 ﹁島 6。 9 ① 。・ Z o● N ω .6 冨 9 6 0 ωヨ σq .. ﹀ ℃ ≡ し 翫 ω. ② Z ' ﹀ ● ﹀ ・ 閃 ￠ω $ 9 閑 呂 o 答 初刈 曽 、、 O ロ 冥 〇 三 ﹀ ℃ 冨 B ま コ ho u 凶器 g O o ω身 σq .. 一碧 轟 蔓 . お ① ド ③ 青 木 倫 太 郎 外 十 一 氏 ﹁ 直 接 原 価 計 算 ﹂ 二 直 接 原 価 計 算 方 式 支 持 論 , 期 間 損 益 計 算 に お け る 期 末 棚 卸 の 評 価 を 直 接 原 価 計 算 方 式 で 行 う と い う こ と は 、 変 動 原 価 の み で 構 成 す る こ と 、 す な わ ち ・ 間 難 中 の 霧 的 間 難 は 製 品 原 価 を 構 成 篭 め る が ・ 固 定 的 間 警 は 期 間 原 価 と し て ・ 個 々 の 製 品 に 器 篭 め な い で 、 期 間 額 と し て 把 握 し 、 こ れ を 一 括 的 に 貢 献 差 益 8 三 ユ 9 菖 o ロ ヨ 碧 oq ぎ ( 限 界 利 益 ) の 期 間 額 に 対 応 せ し め る と い う 計
/ . 算 構 造 を と ら せ る と こ ろ の 、 直 接 原 価 計 算 に よ る の で 、 期 間 の 固 定 的 間 接 費 の 全 額 が そ の 期 の 損 益 計 算 に 計 上 さ れ る こ 乏 に な る 。 期 末 棚 卸 を 全 部 原 価 計 算 に よ る 場 合 に は 、 期 間 の 固 定 的 間 接 費 は 次 の よ う に 二 分 さ れ る 。
①
薄
。
羅
毒
懸
・
津
輯
騨
口﹃
・
.
、
②
諜
・
鼎
蓋
蓮
・
副
鵡
錨
罰
凸
右 の A は そ の 期 の 損 益 計 算 上 で 費 用 と さ れ る に 対 し て 、 B は 費 用 化 さ れ ず 、 棚 卸 高 の 評 価 額 を 構 成 し て 、 貸 借 対 照 表 の 資 産 に 計 上 さ れ 、 次 期 以 後 に 繰 越 さ れ る の で あ る 。 す な わ ち 、 固 定 的 間 接 費 を 売 上 製 品 分 と 、 売 残 り 製 品 ・ 期 末 仕 掛 品 .・ 9 半 製 品 分 と に 案 分 し て 、 前 者 を 当 期 分 と し 、 後 者 を 次 期 以 降 分 と す る と こ ろ の 、 費 用 の 期 間 配 分 と い う 意 味 を も っ て い る の で あ る 。 期 末 の 資 産 価 値 が 幾 何 で あ る か と い う 静 的 評 量 の 問 題 で は な く て 、 ど の 期 間 に 割 当 て る べ き か と い う 、 費 用 配 分 、 ま た は 原 価 配 分 の 問 題 と し て 与 え な く て は な ら な い 。 期 末 棚 卸 を 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る と い う の は 、 原 価 を 売 上 製 品 に か か わ ら し め て 、 売 却 し た 製 品 の 直 接 原 材 料 ・ 直 接 労 務 費 ・ 直 接 経 費 の よ う な 変 動 的 原 価 は も ち ろ ん 、 固 定 的 原 価 も そ の 売 上 製 品 分 に 限 定 し て 、 そ の 売 上 に よ る 収 益 ( 売 上 高 ) に 関 ら し め る こ と に し 、 棚 卸 分 は 、 右 の 収 益 に 関 係 な い も の と し て 、 そ の 収 益 に は 対 応 .せ し め な い と い う こ と で あ る 。 当 期 の 売 上 収 益 に 対 応 せ し め る べ き か 、 せ し め る べ き で な い か 、 せ し め る べ き で あ る と し て そ の 根 拠 、 せ し め な い と す る な ら そ の 論 拠 が 何 で あ る か に 注 意 し な く て は な ら な い の で あ る 。 直 接 原 価 計 算 方 式 を 支 持 す る 立 場 か ら は 、 固 定 的 間 接 費 の 一 部 が 右 の ご と く に し て 、 次 期 以 後 の 売 上 高 に 対 応 せ ら れ る と す る 根 拠 に 対 す る 反 論 か ら 出 発 す る 。 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ っ て 、 固 定 的 間 接 費 の 一 部 を 次 期 以 降 に 繰 延 べ る 根 拠 が 乏 し い と い う の で あ る 。 そ の よ う な 所 論 の 代 表 と し て 、 次 の 二 例 を 引 用 し て お こ う 。 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 二 七直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 二 八 資 産 価 値 を 構 成 も て い る か 否 か の 点 か ら 検 討 し よ う と す る 議 論 で あ る 。 直 接 原 材 料 費 ・ 直 接 労 務 費 ・ 直 接 経 費 は 、 そ れ が 半 製 品 . 製 品 . 仕 掛 品 に 関 ら し め う る と い う こ と は 、 そ れ が 一 旦 あ る 段 階 ま で 生 起 し た 上 は 、 同 じ 対 象 に つ い て 同 じ 原 価 は 二 度 と 必 要 と し な い が 、 固 定 費 に つ い て は 事 情 が 異 る 。 前 の 期 に 要 費 し た 原 価 は 、 次 の 期 に 再 び 同 じ だ け 必 要 と な る 。 た と え ば 、 六 〇 % 仕 掛 の 品 に 対 し て 、 そ の 主 要 原 材 料 が 、 六 〇 % 投 入 さ れ て い だ と す る と 、 次 の 期 に は 、 こ の 分 は も は や 必 要 で な く 、 こ れ が 生 き て 働 き 、 あ と は 、 残 る 四 〇 % だ け を 投 入 す れ ば よ い 。 こ の 意 味 で 、 前 の 六 〇 % は 有 効 に 効 果 を 持 続 し て い る の で あ る か ら 、 こ れ は 棚 卸 資 産 と し で 次 期 に 繰 越 す こ と に 意 味 が あ る 。 そ れ に 対 し て 、 固 定 費 、 た と え ば 機 械 の 保 全 の た め の 定 期 注 油 費 の ご と き は 、 前 の 期 に 一 定 の 注 油 を 行 っ た 、 そ し て そ の 製 品 ・ 半 製 品 ・ 仕 掛 品 が 売 残 っ た と す る 。 そ の よ う な 事 情 に あ っ て 、 次 期 に は も は や 注 油 を し な く て も よ い と い う こ と に な る で あ ろ う か 。 そ の 期 の 生 産 物 ・ が 売 れ た と 売 れ な か っ た と に 関 係 な く 、 次 の 期 に に 再 び 常 例 と し て 注 油 が な さ れ る こ と に な る 。 す な わ ち 、 前 の 期 の 注 油 は 、 販 売 に 関 係 な し に 、 . そ の 効 果 は 持 続 せ ず 、 そ の 期 限 り で 効 果 を 消 滅 し 、 次 期 の 負 担 を 軽 減 せ し め は し な い の で あ る 。 価 値 が 存 在 す る か 否 か は 、 実 際 に は 明 確 に 証 明 で き る も の で は な い 。 そ こ で 、 二 者 は 同 時 に 同 一 空 間 に 存 在 し え な い と い う と 同 じ 論 法 で 、 価 値 が 存 続 し て い れ ば 、 重 複 し て 生 起 し な い が 、 価 値 が 消 減 し て い れ ば 、 次 に は 改 め て 生 起 す る と い う 理 由 で 、 固 定 的 間 接 費 は 次 期 に 繰 越 す べ ぎ 存 在 す る 価 値 を 有 し な い と い う 結 論 を 導 き 出 す の で あ る 。 静 的 存 在 価 値 論 証 法 に よ る も の で あ る 。 . - 原 価 の 発 生 態 様 を 基 礎 に し た 所 論 が あ る `。 変 動 原 価 、 す な わ ち 、 操 業 度 の 上 下 に 比 例 し な い ま で も 馬 相 応 し て 増 減 す る と い う こ と は 、 生 産 に 対 し 、 あ る い は 、 販 売 に 対 し て 、 量 的 関 連 を も っ て 生 起 す る か ら で あ る 。 ・ す な わ ち 、 変 動 原 価 は 物 的 欄 連 の 費 用 で あ る 。 そ れ に 対 し て 、 固 定 原 価 が 、 操 業 度 の 変 化 に 関 係 な く 一 定 額 発 生 す る と い う の は 、 物 的 関 連 が な い か ら で あ る 。 し か ら ば 、 何 に 関 連 し で 発 生 す る の で あ ろ ヶ か 。 年 度 が 終 了 す れ ぱ 、 そ こ で 断 た れ て 次 期 に は 再 び 別 個 に 生
璽 ・ じ る こ と は 、 こ の 種 の 費 用 は 時 間 関 連 の 費 用 で あ っ て 、 時 間 の 経 過 に よ っ て 発 生 す る 費 用 で あ る 。 た と え ば 、 原 材 料 費 は 、 製 品 の 一 単 位 毎 に 、 物 量 に 側 し て 発 生 す る の に 対 し て 、 地 代 ・ 家 賃 の ご と き は 、 生 産 量 ・ 販 売 量 に 関 り な く 、 一 ヶ 月 経 過 す れ ば 一 ヶ 月 分 が 発 生 す る の で あ る 。 し か り と す れ ば 、 物 的 関 連 の 費 用 は そ の 関 連 あ る 製 品 に 結 び つ け て 、 そ の も の の 売 上 収 益 に 対 応 せ し め る が よ く 、 当 期 に 売 れ 残 っ て 、 次 期 以 降 に お い て 収 益 を も た ら す の で あ れ ば 、 そ の 収 益 に 対 応 せ し め る た め に 資 産 と し て 繰 越 す べ き で あ る 。 変 動 原 価 は 、 か く し て 棚 卸 資 産 原 価 を 構 成 す る 。 と こ ろ が 、 時 間 関 連 の 固 定 原 価 は 時 間 に 結 び つ け て 処 理 す べ き で あ る 。 す な わ ち 、 期 間 の 利 益 に 対 応 せ し む べ き も の で あ る 。 そ の 期 の 固 定 原 価 は 全 額 を そ の 期 の 損 益 計 算 に 計 上 せ し む べ ぎ で あ る 。 こ の よ う に し て 、 前 者 、 変 動 原 価 は 製 品 原 価 炉 & 縄 2 8 曾 、 後 者 、 固 定 原 価 は 期 間 原 価 ℃ 臼 ぢ α 8 鴇 と 呼 ば れ 、 棚 卸 資 産 と し て 次 期 以 降 の 対 応 関 係 に お か れ る べ き は 変 動 原 価 た る 製 品 原 価 分 で あ っ て 、 固 定 原 価 た る 期 間 原 価 を 案 分 し て 、 そ の 一 部 を 繰 越 す い わ れ は な い と い う こ と に な る 。 こ れ 、 い わ ば 、 動 的 期 間 対 応 論 証 法 と い う こ と が で き よ う 。 こ の 見 地 か ら 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る 期 末 棚 卸 評 価 を 批 判 す る と 、 こ の 方 式 は 、 存 続 し な い 、 あ る い は 、 存 続 の 不 確 実 ・ な 価 値 を 資 産 化 す る と こ ろ の 安 全 性 の 低 い 基 準 で あ る と い う こ と で あ り 、 ま た 、 時 間 関 連 の 費 用 を 物 的 関 連 に す り 替 え る 方 法 で あ る と い う こ と に な る の で あ る 。 こ の よ う な 支 持 論 の 論 拠 に つ い て は 、 全 部 原 価 計 算 方 式 を 支 持 す る 側 か ら の 反 論 が 、 こ れ ま た 、 真 正 面 か ら な さ れ る の で あ る が 、 こ れ は 次 項 に 譲 る こ と に し た い 。 直 接 原 価 計 算 に よ っ て 棚 卸 評 価 を 行 う と き に は 次 の よ う な 利 益 額 が 算 出 さ れ る こ と に な る が 、 こ の 利 益 の も つ 性 格 、 し た が っ て 、 こ の よ う な 損 益 計 算 が 果 す 機 能 を 正 し く 評 価 す る と い う 必 要 が 、 よ り 一 層 重 大 な こ と で あ る 。 第 一 段 と し て 売 上 収 益 か ら 変 動 原 価 を も つ て 構 成 さ れ た 売 上 原 価 を 差 引 い て 、 限 界 利 益 、 あ る い は 、 貢 献 差 益 と 呼 ば れ 疸 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 二 九
直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 三 〇 る も の を 算 出 す る 。 売 上 収 益 も 売 上 原 価 も 、 と も に 売 上 高 ( 量 ) の 函 数 で あ る か ら 、 貢 献 差 益 は 正 し く 売 上 高 に 比 例 す る こ と に な る 。 ( 無 嘗 翫 賞 × 翼 識 即 ) i ( 笹 欝 煽 響 銅 自 × 鶏 謡 曲 ) 11 畑 弾 臨 詠 ( 恨 欝 翫 自 -舷 欝 糊 置 弼 自 ) × 澱 副 帥 11 畑 翼 購 財 C l V ﹂ P リ レ ー シ ョ ン シ ッ プ は か く て 見 事 に 表 明 さ れ る の で あ る 。 販 売 能 率 と 貢 献 差 益 が こ の よ う に 明 瞭 正 確 に 相 関 連 す る 性 質 を 利 用 す る こ と に よ っ て 得 ら れ る 効 果 は 少 く な い 。 第 二 段 の 計 算 は 、 貢 献 差 益 の 期 間 総 額 か ら 当 期 の 固 定 費 を 差 引 く こ と に よ っ て 、 当 期 純 益 を 求 め る こ と で あ る 。 こ の 場 合 、 当 期 の 固 定 費 と い う の は 、 販 売 能 率 の 上 下 、 売 上 高 に 関 係 な く 発 生 す る 額 で あ る 。 こ の 要 素 が 加 わ る こ と に よ っ て 、 期 間 純 益 は も は や 売 上 高 に 比 例 し な く な る 。 そ の 差 異 は 、 固 定 原 価 が 大 で あ る 程 大 き く 、、 売 上 高 が 上 昇 す る 大 き さ に も 左 右 き れ る 。 し か し な が ら 、 大 勢 と し て は 、 全 部 原 価 方 式 に よ ら な い た め に 、 前 期 以 前 の 固 定 的 間 接 費 の 繰 越 額 、 今 期 の 固 定 的 間 接 費 の 次 期 へ の 繰 越 額 (換 言 す れ ば 期 首 期 末 の 棚 卸 高 、 従 っ て 、 当 期 の 生 産 量 と 販 売 量 の 差 ) に よ る 影 響 を う け な い の で 、 単 純 に 売 上 高 に 相 関 し て 純 利 益 が 変 動 す る 関 係 に あ る 。 .こ の よ う な 性 質 が 、 利 益 計 画 、 操 業 度 調 整 、 品 種 選 択 、 価 格 政 策 、 予 算 統 制 な ど 多 方 面 に 互 っ て 利 用 さ れ る の で あ る 。 す な わ ち 、 単 純 に し て 明 瞭 な 結 果 を 示 す た め に 、 制 御 し 易 い の で あ る 。 次 に 、 一 体 と し て 固 定 的 間 接 費 が 把 握 さ れ る の で あ る が 、 こ れ を 種 々 の 営 業 区 分 。・ ① σq 日 Φ 呉 が 獲 得 し た 貢 献 差 益 が 、 一 体 と な っ て 解 消 せ し め る と い う 構 造 に あ る と き に 、 直 接 原 価 計 算 は 大 き な 役 割 を 果 す の ・で あ る 。 本 支 店 別 、 販 売 地 域 別 、 配 給 経 路 別 、 品 種 別 、 販 売 員 別 な ど に 成 果 分 割 を 行 う と き に 有 効 に 作 用 す る の で あ る 。 こ れ 業 績 判 定 に お け る 貢 献 差 益 基 準 法 で あ っ て 、 全 部 原 価 計 算 に よ る 純 益 基 準 法 に 対 し て 、 総 益 基 準 法 σq 吋o 錺 冥 o 窪 目 Φ 9 & と い わ れ る も の も 、 ・ こ の 直 接 0
原 価 計 算 方 式 の こ と で あ る 。 し か し 、 問 題 の 焦 点 が 集 る の は 、 や は り 、 期 間 的 損 益 計 算 に 応 用 し た 場 合 の 利 益 の 性 質 に つ い て で あ る 。 期 末 棚 卸 を 直 接 原 価 計 算 方 式 に よ る と き に は 、 利 益 は 売 上 高 に 対 し て 、 単 純 な 函 数 に な る こ と は 前 に 触 れ た と こ ろ で あ る 。 そ の 関 係 は 極 め て 簡 潔 で あ る 。 し か る に 、 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る と き に は 、 利 益 は 、 さ ほ ど 単 純 な 関 係 で は あ り え な い 。 問 題 と し て は 期 首 棚 卸 高 中 に 前 期 の 固 定 的 間 接 費 が 含 ま れ て 、 こ れ が 当 期 の 売 上 原 価 ま た は 期 末 棚 卸 高 に 影 響 し 、 負 担 と な っ て か か っ て く る 一 方 、 ま た 期 末 棚 卸 高 に 含 ま れ る 当 期 の 固 定 的 間 接 費 分 は 馬 当 期 の 期 間 損 益 計 算 か ら 除 外 さ れ て 、 そ の 負 担 は 次 期 以 後 に 繰 延 べ ら れ る の で あ る 。 こ の よ う に レ て 、 当 期 の 利 益 は 、 前 期 の 操 業 度 一 生 産 量 と 販 売 量 、 し た が っ て そ の 差 と し て の 棚 卸 高 の 組 合 せ に 影 響 さ れ 、 か つ 、 今 期 の 生 産 量 と 販 売 量 、 期 末 棚 卸 高 か ら の 影 響 を う け 、 し か も 、 そ の 両 要 因 群 の 組 合 せ に よ っ て 決 ま る の で あ る 。 こ の 組 合 せ は 極 め て 複 雑 で あ る か ら 、 期 間 利 益 は ど の よ う な 要 因 の 変 化 に よ っ て 、 ど う 変 る も の か 、 一 義 的 に は 断 じ 難 い こ と に な る 。 ① 臼 . 閾 ● 口 ￠ 。 冨 二 陣 即 功 ● 客 ぎ ① ﹃ 、、 コ ω け 二 冨 ぎ づ O o ω 8 .. ω 0 8 巳 9 三 〇 ジ 箸 ﹂ り 刈 一 8 倉 ヨ ー ω 軽 ﹂ ② 閑 ℃ . 客 舞 艮 ρ 、. U 凶﹁ ① 9 0 0 豊 轟 雪 α 9 。 ￠ ψ ⑦ o h O 霧 二 ) 国 β .. ↓ 冨 ﹀ 。 8 二 呂 5 0q 男 。 三 。 ∼ 冒 ぞ 這 ㎝ ㎝ . の 論 調 。 ③ 幻 . 閣 ' o︹ o 幕 二 : ﹁ ヨ 冒 o < ① ヨ Φ 三 ω ぎ 団 韓 Φ ヨ 四 一 幻 ① τ o ﹁ 梓 ぎ αq ξ O 。・ o 冒 ﹁ ① o 帥 O o ω ρ ぎ ﹃q 二 ↓ 冨 > 0 8 口 数 ロ αq 閑 ① ≦ ① き 臼 讐 こ お 切 ⑩ ・ 拙 稿 ﹁ 財 務 諸 表 と ダ . イ レ ク ト ・ コ ス テ ィ ン グ ﹂ 企 業 会 計 一 九 五 五 年 ・ 八 月 十 一 巻 十 号 。 拙 稿 ﹁ 純 利 益 と 売 上 高 の 関 係 ﹂ 産 業 経 理 一 九 六 一 年 四 月 二 十 一 巻 四 号 。 ④ .旨 ・ 切 ・ 国 ① 島 田 p 卸 押 切 ・ ζ ぎ ① 彗 .. U 韓 ユ 9 ま 昌 O 。 馨 . . に お い て 明 確 な 論 述 が み ら れ る ほ か 、 販 売 部 門 の 原 価 計 算 の 主 要 課 題 で あ る 。 三 全 部 原 価 計 算 方 式 へ の 攻 撃 全 部 原 価 計 算 方 式 で 棚 卸 資 産 の 評 価 を 行 う と こ ろ の 伝 統 的 方 法 に 対 し て 、 直 接 原 価 計 算 論 者 か ら は 、 そ の 基 本 的 条 件 で あ る 一 般 的 に 公 正 妥 当 で あ る と 認 め ら れ た と い う 点 が 、 果 し て 合 理 性 を も つ か 否 か と い う 疑 問 を 投 げ か け て い る 。 す な わ 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 - r 三 一 , ・
直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 ﹂, , ・ , 三 二 ち 、 全 く の 根 抵 に ま で 取 付 い て 、 こ れ を 転 覆 せ し ぬ よ う と す る の で あ る 。 そ の 論 調 の 一 、 、 二 例 を 前 項 に 引 用 し た の で あ る が 、 こ の よ う な 直 接 的 浸 透 攻 撃 に 対 し て 、 全 部 原 価 計 算 論 者 は 受 身 で い る わ け で は な い 。 そ の 反 論 は 次 項 で 展 開 し て み よ う 。 し か し 、 問 題 は こ の よ う な 基 本 的 な 点 で の 論 争 で は 解 決 し な い と 思 う 。 全 部 原 価 計 算 方 式 で 損 益 計 算 を 行 う 結 果 、 具 体 的 に 生 じ る 欠 点 そ の も の が 検 討 さ れ な く て は な ら な い 。 第 一 は 固 定 的 設 備 投 資 の 流 動 化 遅 延 の 問 題 で あ る 。 今 日 の 生 産 企 業 に あ っ て は 次 第 に 機 械 化 の 程 度 が 重 く な り 、 重 装 備 工 場 化 し て い る 。 こ の 場 合 、 変 動 費 と い う の は 、 そ の 朝 毎 あ る い は そ れ と 遠 く な い 短 期 に お い て 売 上 代 金 に よ っ て 回 収 さ る べ き 本 来 的 に 流 動 化 さ れ て い る 投 資 で あ る 。 七 か る に 、 固 定 費 と 塾 う の は 、 そ れ が 生 産 準 備 の 費 用 で あ る と い わ れ て い る ご と く 、 生 産 活 動 の 条 件 を 構 成 す る も の で あ る 。 そ し て 、 そ の 大 部 分 は 長 期 的 計 画 に 基 い て 支 出 さ れ る も の で 、 典 型 的 に は 前 支 出 さ れ た 設 備 投 資 の 意 味 を も つ 固 定 資 産 の 取 得 原 価 が 、 減 価 償 却 と い う 方 法 に よ っ て 、 期 間 分 つ つ 流 動 化 さ れ て ゆ く 過 程 に み ら れ る よ う に 、 地 代 ・ 家 賃 な ど の 多 く の 固 定 費 が 、 長 期 的 使 用 資 産 費 用 の 制 度 的 分 割 払 方 式 に よ っ て い る 流 動 化 計 算 で あ る 。 こ の 意 味 に お け る 期 間 原 価 は 今 日 著 し く 多 額 と な り 、 支 配 的 割 合 を 占 め る に 至 っ て い る 。 さ て 、 原 価 要 素 計 算 の 段 階 に お い て 、 右 の ご と く 期 間 化 さ れ て 計 上 さ れ た こ の 種 の 要 素 を 、 そ の 一 部 に し て も 棚 卸 資 産 評 価 額 に 含 ま し め て 次 期 以 後 に 繰 越 す と い う こ と は 、 期 間 原 価 と し て 当 期 に 負 担 せ し め る と き に 可 能 と な る 流 動 化 の 速 度 を 、 少 く と も 一 会 計 期 間 、 あ る い は 、 そ れ 以 上 の 期 間 だ け 遅 延 せ し め る と い う 意 味 を も つ 。 し か る に 、 今 日 に あ っ て は 、 期 末 棚 卸 高 が 、 生 産 高 中 に 占 め る 比 率 は 次 第 に 高 く 、 し か も 、 毎 期 恒 常 的 に 在 庫 を 保 有 し 続 け る 傾 向 が 強 い こ と は 周 知 の と こ ろ で あ る 。 迂 廻 生 産 の 進 行 、 生 産 期 間 の 延 長 、 多 角 経 営 化 、 オ ー ト メ ー シ ョ ン な ど の 要 因 が 、 い つ れ も こ の 方 向 に 拍 車 を か け て い る の で あ る 。 棚 卸 資 産 は そ れ が 翌 朝 に 販 売 せ ら れ る と い う 点 で 流 動 資 産 で あ 為 と い わ れ る の で あ る が 、 円 滑 に 回 転 し な が ら も 、 と に
悔 か く 、 一 定 割 合 が 恒 常 的 に 在 庫 と し て 保 有 せ ら れ て い る と い う 状 況 が み ら れ る と き は 、 そ の 限 り に お い て 流 動 化 が 阻 害 さ れ て い る こ と を 意 味 す る 。 し た が っ て 、 減 価 償 却 な ど の 方 法 に よ っ て 、 一 旦 流 動 化 さ れ た 金 額 が 、 棚 卸 資 産 の 評 価 額 に 編 入 さ れ る こ と に よ っ て 、 再 び 固 定 化 す る こ と に な る の で あ る 。 ﹁ 会 社 が 著 し く 拡 大 し た 場 合 、 販 売 量 の 増 大 が 、 こ れ に 応 じ る は る か に 人 な る 棚 卸 を 必 要 と し 、 全 部 計 算 の 下 で は 固 定 費 の 著 し い 大 い さ が 棚 卸 と な っ て 、 永 久 に 資 本 化 さ れ て し ま っ た ﹂ と い う の が 実 情 で あ る 。 こ の よ う な 状 況 が 、 経 営 管 理 に 及 ぼ す 影 響 は 決 し て 良 く は な い の で あ る 。 今 日 の 経 営 決 定 が 有 効 に 作 用 す る の は 短 期 の 決 定 で 、 固 定 原 価 の 発 生 を 根 拠 づ け る 工 場 と 設 備 に 資 本 投 下 す る 経 営 決 定 と は 別 の 性 質 の も の で あ る 。 そ こ で 、 経 営 の 結 果 に つ い て の 報 告 に あ っ て も ﹁ 期 間 の 製 造 活 動 ・ マ ー ケ ッ テ ィ ン グ の 決 定 と 、 過 去 に お い て 工 場 と 設 備 に 投 下 す る と 経 営 決 定 し た こ と の そ れ と は 混 同 し な い よ う に 報 告 さ れ ね ば な ら な い ﹂ の で あ る が 、 直 接 原 価 計 算 方 式 に よ る 損 益 計 算 は そ の 点 を 明 ら か に 示 し て い る 。 内 部 的 管 理 目 的 か ら み る と き に は 、 こ の 点 は 管 理 責 任 に 関 係 が あ り 、 固 定 費 に つ い て は 、 管 理 限 界 を 超 え て い る と い わ れ る の と 同 義 で あ り 、 ま だ 、 資 金 管 理 に つ い て 、 変 動 原 価 が 支 払 原 価 〇 三 〇 h 男 舞 2 8 ω什 で あ る と い わ れ て 、 運 転 資 金 管 理 に 属 す る と い う こ と に も 通 じ る の で あ る が 、 外 部 報 告 目 的 に 照 し て み る と き に も 、 業 績 判 定 に 右 の よ う な 関 係 で 重 要 な 意 味 が あ る こ と を 見 逃 し て は な ら な い 。 第 二 の 点 は 、 期 間 純 益 が 販 売 努 力 と そ の 成 否 に 開 連 な く 変 動 す る た め に 、 景 気 変 動 に 対 す る 反 応 が 遅 れ る と い う 欠 点 が あ る 。 こ の 点 が 、 大 量 生 産 と 販 売 努 力 の 重 要 性 増 大 と い う 今 日 の 企 業 の 特 質 に 合 せ て 考 え る と き 、 、 著 し い 欠 点 と 言 い う る の で あ る 。 生 産 が 進 行 し 販 豪 停 滞 す る 期 に あ ・ て は 在 庫 量 (棚 卸 ) が 凝 し 、 .﹂ れ に 含 ま れ る 固 定 的 間 警 分 だ け 期 間 鶏 が 軽 減 さ れ る の で 、 利 益 は 意 外 に 大 き く あ ら わ れ る 。 ( 景 気 沈 滞 初 期 の 利 益 増 大 ) こ れ に 次 ぐ 期 で は 、 在 庫 を 押 え る 動 機 を 把 握 し 直 接 原 価 計 算 と 期 周 損 益 計 算 三 三
σ , 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 . 三 四 損 じ る ( 利 益 は 小 さ く な い か ら 不 景 気 を 感 知 し 損 じ る ) か ら 依 然 と し て 生 産 は 進 む が 、 需 要 ば 減 退 す る か ら 、 在 庫 は い よ い よ 増 大 す る ゆ そ の 限 り に お い て は 固 定 原 価 は 期 間 に 課 せ ら れ な い の で 、 利 益 の 減 退 は ま だ 起 ら な い 。 生 産 抑 制 の 必 要 が 認 識 さ れ る の は 、 損 益 計 算 の 結 果 で あ る 純 益 額 に よ っ て で は な く て 、 実 物 面 で 、 在 庫 が 著 増 し 、 そ の 出 荷 が は か ど ら な い と 知 っ た と き で あ り 、 こ れ は 時 期 的 に は 相 当 遅 れ て し ま っ て い る こ と に な る 。 生 産 が 抑 制 ざ れ る と 、 操 業 度 低 下 に よ る 原 価 高 と 、 前 期 在 庫 の 処 分 、 す な わ ち 、 棚 卸 高 の 中 に 含 ま れ る 前 期 固 定 的 間 接 、 費 繰 越 高 の 期 間 費 用 化 の 双 方 が 相 よ っ て 、 著 し く 負 担 が 増 大 し 、 採 算 が 悪 化 す る 。 こ の 傾 向 は 在 庫 が 相 当 程 度 解 消 し ㍉ 生 産 の ベ ー ス が 旧 に 復 す る ま で 続 く 。 ( 在 庫 調 整 期 ・ 景 気 恢 復 期 に お け る 利 益 の 減 退 ) か く て 、 景 気 は す で に 上 向 い て い る に か か わ ら ず 、 損 益 計 算 は こ れ に 反 応 し な い の で 、 そ の 認 識 が 遅 れ 、 .在 庫 が 解 消 し 、 需 要 に 応 じ 難 く な る に 及 ん で は じ め て 生 産 抑 制 が 解 除 さ れ る こ と に な る で あ る 。 こ の 事 情 は 、 経 営 の 管 理 に と っ て は 、 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る 損 益 計 算 は 、 鈍 感 な 測 定 計 器 で 、 充 分 に 機 能 し な い と い う 欠 点 で あ る ば か り で な く 、 こ の 数 字 が 外 部 報 告 目 的 に 用 い ら れ る と 、 ・ 一 般 投 資 家 ・ 政 府 機 関 ・ 労 働 組 合 な ど の 利 害 関 者 を あ や ま ら し め 、 ひ い て は 、 国 民 経 済 全 般 に 、 景 気 過 熱 や イ ン フ レ ・ .デ フ レ の 必 要 以 上 の 進 行 、 景 気 変 動 の 震 巾 の 必 要 以 上 の 増 大 -を 招 く の で あ る 。 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ た 会 計 慣 習 が 、 社 会 経 済 に 悪 影 響 を 招 く と い わ れ て い る 所 以 で あ る 。 . ① 客 ﹀ . ρ ﹀ ● じd 自 註 ジ 男 o 路 程 9 ω ① ﹃凶 ① ω Z ρ 卜。ω ・ 、、U 岸 og O o 。。け ぎ oq .. ℃ ﹂ = れ ・ , ② 閑 ・ 四 〇。 亀 ① ﹃ .、一 言 震 o < ① ヨ ①耳 。。 ぎ 団 × 言 ヨ 四 一 即 8 0 三 畠 9 q 給 oh U ぢ o 。梓 O o u・け ぎ 肉 : ↓ 冨 > 8 . 寄 ≦ ① ∼ 旨雪 ﹂ ㊤ 切O 噛 や 6 ド ③ 拙 稿 ﹁財 務 諸 表 と ダ イ レ ク ト ・ コ ス テ ィ ン グ ﹂ 企 業 会 計 、 十 一 巻 十 号 、 三 五 頁 。 拙 稿 ﹁ 利 益 と 固 定 費 の 関 係 ﹂ 産 業 経 理 二 十 一 巻 六 号 、 八 一 頁 。 ⋮ ⋮ 公 式 化 ⋮ ⋮ お よ び 、 拙 稿 ﹁ 純 利 益 と 売 上 高 の 関 係 ﹂ 同 誌 四 号 、 一= 二 見 。 ' , ' 、 . '
四 全 部 原 価 計 算 方 式 か ら の 反 論 全 部 原 価 計 算 方 式 で 棚 卸 評 価 を 行 う 損 益 計 算 に は 難 点 が あ る こ と は 認 め な く て は な ら な い 。 そ れ は 一 つ に は 流 動 化 計 算 の 阻 碍 と い う こ と で 監あ っ て 、 資 金 管 理 計 算 に は 資 金 管 理 計 算 に は 資 金 運 動 を 伴 う ア ウ ト ・ オ ブ ・ ・ポ ケ ッ ト ・ コ ス ト に 注 意 を 向 け た 直 接 原 価 計 算 の 方 が 端 的 な 結 論 が 得 ら れ る の で あ る 。 こ の こ と は 内 部 的 管 理 の 看 点 か ら し て 重 要 で あ る こ と は 言 う ま で も な い が 、 ま た 債 権 者 ・ 株 主 な ど の 外 部 の 利 害 関 係 者 の 立 場 か ら し て も 、 企 業 の 財 政 事 情 を 明 確 に 把 握 で き る と い う 長 所 を も っ て い る の で あ る 。 す な わ ち 、 棚 卸 資 産 が 変 動 費 を も っ て 構 成 さ れ て い る と い う こ と は 、 そ れ は た だ 要 心 の 原 則 に 叶 っ て い 6 と い う こ と の み で は な く 、 資 産 的 看 点 か ら の 貸 借 対 照 表 が え ら れ る と い う 重 要 な 効 果 を も っ て い る の で あ る 。 そ の 二 は 、 期 間 純 益 が ズ レ て あ ら わ れ て く る こ と に よ る 経 営 決 定 の 遅 延 、 情 況 判 断 の 混 乱 と い う こ と が 、 外 部 利 害 関 係 者 を あ や ま ら せ る こ と で あ っ て 、 測 定 計 器 は 尖 敏 ・ 確 実 で な く て は な ら な い の で あ る 。 こ の よ う に し て 、 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る 棚 卸 評 価 に は 欠 点 が あ る こ と は 明 ら か で あ る 。 そ れ で も 、 一 般 に 公 平 妥 当 と 認 め ら れ て い る 慣 習 で あ る こ と は 理 屈 抜 き に 支 持 者 を 多 く す る の で あ る 。 と こ ろ が 、 こ の 一 般 的 承 認 と い う こ と は 、 会 計 理 論 以 前 の も の で あ っ て 、 会 計 に と っ て は こ れ を 論 証 し 、 根 拠 づ け る こ と は 会 計 自 体 の 仕 事 で は な く 沸 会 計 理 論 の 大 前 提 で あ る と い う こ と に な る で あ ろ う 。 そ こ で 、 理 屈 ぬ き に 、 会 計 サ 原 則 と い う 立 場 か ら は 、 そ れ は 一 つ の 動 か し 難 い 基 準 で あ る と い え る 。 財 務 会 計 は こ の 基 準 に よ ら な く て は な ら な い と し 、 て 他 の 方 法 を 押 え て い る と す れ ば 、 根 拠 が 明 ら か で な い だ け に 、 直 接 原 価 計 算 方 式 に よ る 期 末 棚 卸 を 主 張 す る 側 か ら は 、 正 面 衝 突 あ る の み で 、 決 め 手 は つ か な い で あ ろ う 。 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ て い る と い う だ け で あ れ ば 、 直 接 原 価 計 方 式 は 只 今 は ま だ 認 め ら れ る に い た っ て い な い と い う だ け の こ と で 、 認 め ら れ れ ば こ の 方 式 で も よ い と い う の で あ ろ う か 。 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 三 五
直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 ・ . 三 六 こ こ で は 両 者 全 く の 水 か け 論 で 終 始 す る こ と に な る 。 直 接 原 価 計 算 支 持 論 に お い て 指 摘 し た と お り 、 直 接 原 価 計 算 の 基 本 的 性 格 の 二 点 に つ い て は 、 そ の 主 張 そ の も の に 対 し て 反 論 が 成 り 立 つ こ と に 注 意 す べ き で あ る 。 、 第 一・ に 、 固 定 的 間 接 費 、 す な わ ち 、 準 備 の 費 用 は 、 期 間 が 経 過 す れ ぱ そ の 効 果 は 消 滅 し 、 次 期 に は 同 じ 費 用 が 再 び 必 要 と な る 。 し た が っ て 、 効 果 の 持 続 が 期 待 さ れ て い な い か ら 、 棚 卸 資 産 能 力 が な い 。 こ れ は 期 間 費 用 と い う こ と で 、 年 度 に 負 担 せ し め る の が よ い と い う 議 論 は 前 に 詳 論 し た と こ ろ で あ る 。 果 し て そ の ま ま 承 認 で き る か ど う か と い う こ と を 今 一 度 、考 え て み よ う 。 た し か に 、 経 営 準 備 の 費 用 で あ る か ら 、 こ れ を 、 も し 、 有 効 に 生 産 的 に 利 用 で き な か っ た と き に 、 す な わ ち 、 不 足 操 業 の 際 に は 、 そ こ に は 不 働 費 が 生 じ る こ と に な る 。 不 働 費 と い う の は 、 棚 卸 商 品 原 価 の 評 価 に 入 れ る べ き で は な く 、 こ れ は あ く .ま で 原 価 能 力 の な い と こ ろ の 単 純 な 損 失 で あ る 。 そ の 限 り に お い て 右 の 議 論 は 当 っ て い る 。 と こ ろ が 、 生 産 的 に 利 用 さ れ た と ぎ に は 、 原 価 性 を 認 め る べ ぎ で あ る 。 期 末 仕 掛 品 が あ っ て 、 こ れ が 次 期 に 繰 越 さ れ た 場 合 、 次 期 に は 前 期 同 様 の 原 価 要 素 が 発 生 す る け れ ど も 、 そ れ は 、 す で に 終 っ て い る 部 分 の 製 造 の 原 価 で は な い 。 例 を も っ て 説 明 し よ う 。 今 期 中 に す で に 四 〇 % を 終 っ た 仕 掛 品 は 、 来 期 に は 残 り の 六 〇 % を 作 業 す る の で あ る か ら 、 そ の 期 の 製 造 準 備 の 費 用 、 ( 間 接 費 ) は ■ 六 〇 % 分 だ け 必 要 で あ り 、 す で に 終 了 し た 四 〇 % の 分 は 再 び 必 要 と な る わ け で は な い 。 第 一 ・ 二 ・ 三 工 程 を 経 て 完 成 す る も の と し よ う 。 第 一 工 程 を 終 っ た 状 態 の 仕 掛 品 が あ っ た と す れ ば 、 こ の も の に は も は や 第 一 工 程 の 固 定 費 は 無 関 係 で 、 第 二 工 程 の 固 定 費 か ら が 必 要 と な る 。 そ し て 、 第 一 工 程 の 固 定 費 は 次 に 着 手 す る 別 の ロ ッ ト の 費 用 で あ る 。 す な わ ち 、 固 定 費 は 毎 期 同 額 必 要 と な る か ら 、 こ れ は 効 果 が 繰 越 さ れ な い の で 、 そ の 期 限 り で 消 え る の で あ る 。 変 動 費 は 半 製 品 ・ 仕 掛 品 を 構 成 し た 分 だ け は 、 次 期 に は 再 び 必 要 で な い か ら こ れ は 効 果 が 繰 越 さ れ た の で あ る と い う 言 い 方 は 、 原 価 を 附 着 さ せ る ﹂
対 象 の と り 方 を あ や ま っ て い る 。 第 一 工 程 を 終 っ て 、 今 期 第 二 工 程 か ら 抵 じ め ら れ る 単 位 に は 、 第 二 工 程 以 後 の 固 定 費 が 附 着 し 、 今 期 生 起 す る 第 一 工 程 の 固 定 費 は 、 今 期 新 に 着 工 す る 単 位 に 附 着 ず る も の と 見 る べ き で あ る 。 第 一 工 程 の 固 定 費 が 、 同 一 の 単 位 に つ い て 、 も 一 度 必 要 と な り 直 す の で は な い の で あ る 。 一 度 発 生 要 費 す れ ば 、 二 度 と 再 び 必 要 で な い と い う こ と が 附 着 を 証 明 す る 根 拠 で あ る な ら 、 固 定 費 も 同 じ で あ る 。 第 二 点 は 固 定 的 間 接 費 が 時 間 関 連 の 費 用 で あ っ て 、 時 間 が 経 過 し た あ と は 、 そ の 機 能 は 消 滅 し て し ま う 、 期 末 棚 卸 を 全 部 原 価 計 算 方 式 で 評 価 す る と い う の は 、 時 間 関 連 の 費 用 を 物 的 関 連 に 置 き 替 え る 処 置 で あ る 、 こ の 点 が 批 判 さ る べ き で あ る と い う が 、 こ こ で も 、 生 産 的 利 用 と 非 生 産 的 消 滅 の 場 合 の 区 別 が な さ れ て い な い の を 見 る 。 ' 時 澗 の 経 過 と と も に 消 滅 す る の は 、 固 定 的 間 接 費 だ け で は な い 。 非 生 産 的 で あ っ た 場 合 、 す な わ ち 、 ,目 的 と す る 生 産 が 行 わ れ な か っ た と き は 、 固 定 釣 間 接 費 に 限 ら ず 、 、 直 接 労 務 費 で あ っ ℃ も 、 ま た 他 の 変 動 的 要 素 も 、 こ れ を 次 期 ま で 保 存 す る こ と は で き な い の で あ る 。 す な わ ち 、 無 形 の 用 役 項 目 に つ い て は 、 事 情 は す べ て 同 じ で あ る 。 こ の 論 法 で な ら 、 時 間 関 連 の 費 用 も 、 生 産 的 に 有 効 に 作 用 し た と き に は 、 価 値 が 保 存 さ れ る の で あ る 。 な ぜ な ら 製 造 工 業 と い う 仕 事 は す べ て 、 こ の 種 有 形 無 形 の 諸 要 素 を 固 定 す る 仕 事 で あ る と 解 す る こ と が で き る 。 労 働 力 、 電 力 そ の 他 、 利 用 し な か っ た な ら 、 無 に な る べ き 用 役 を 、 一 定 の 方 法 に よ っ て 結 合 せ し め 、 作 用 せ し め て 、 製 品 と い う 対 象 に 具 体 化 し 、 固 定 せ し め る 活 動 が 製 造 な の で あ る 。 例 え ば 、 電 力 そ の も の は 、 放 置 す れ ぱ 無 価 値 と な る べ き 要 素 で あ る 。 こ の 電 力 に つ い て 、 こ れ を 利 用 す る と い う 段 階 で 考 え な い で 、 利 用 し た あ と 、 ど う な る か を 考 え な く て は な ら な い 。 い ま 、 電 力 を 多 大 に 必 要 と す る 原 子 力 を つ く り 上 げ た と す る 。 そ の ま ま 放 置 す れ ば 無 に な る 電 力 を 、 形 を 変 え て 原 子 力 と し て 残 さ れ る な ら そ の エ ネ ル ギ ー は 保 存 可 能 に な る の で あ る 。 す な わ ち 、 任 意 の 必 要 な 時 期 に 、 こ の 原 子 力 を 利 用 し て 発 電 す る こ と が で き る の で あ る か ら 、 電 力 は 一 旦 原 子 力 と な っ て 保 存 さ れ 、 再 び 電 力 と し て 取 り 出 さ れ て い る と み る こ と が で き る 。 す な わ ち 、 原 子 力 は こ の 期 間 の 間 電 力 を 保 存 し て い た こ と に な る 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 三 七
直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 、 、 ` 三 八 で る ろ う 。 す べ て の 生 産 活 動 は v こ の よ う な 無 形 ・ 抽 象 的 で あ る 起 せ よ 、 有 形 具 体 的 で あ る に せ よ 、 そ の ま ま で は 利 用 さ れ ず に 失 わ れ て ゆ く 要 素 を 、 安 定 的 に し て 具 体 的 な 製 品 の 上 に 発 現 し 固 着 さ せ る 作 用 で あ る 。 社 会 経 済 的 に み て も 、 生 産 と は ま さ に こ の よ う な 古 い 価 値 を 新 し い 価 値 へ 転 換 せ し め る 活 動 で あ る 。 , 一 、 原 価 計 算 は こ の 製 造 の 作 用 の ま ま に 、 原 価 要 素 を 製 品 単 位 に 結 び つ け る 計 算 で あ る 。 ・従 来 の 原 価 計 算 は 、 実 は 、 こ の よ う な 直 接 ・ 間 接 の 原 価 要 素 を 、 合 理 的 に 特 定 製 品 に 割 当 て る こ と に 努 力 し て き た 。 価 値 の 変 形 に よ っ て 安 定 な ら し め 、 有 用 化 す る こ と が 製 造 の 意 味 で あ る か ら に は 、 間 接 費 は 割 掛 け て 正 当 な 計 算 で あ る と い う こ と が で ぎ る 。 時 間 関 連 の 費 用 も か く て 、 ・ 物 的 関 連 に 転 換 せ し め ら れ る の が 原 価 計 算 の 機 構 で あ る 。 原 価 計 算 の 発 達 の 歴 史 は 極 め て 多 く の 努 力 を 、 こ の 原 マ 価 附 着 の 正 当 な 方 法 の 確 立 に 用 い て 来 た の で あ る 。 そ し て 、 .間 接 費 配 賦 計 算 が 成 立 し た の で あ る 。 こ れ 全 部 原 価 計 算 方 式 で あ る 。 全 部 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 に は こ の よ う な 根 拠 が 存 す る 0 で あ る か ら 、 こ れ を 簡 単 に 否 定 し て し ま う こ と は で き な い の で あ る 。 公 正 妥 当 で あ る と し て 承 認 さ れ る こ と の 裏 面 に は こ の よ う な 合 目 的 性 が あ る こ と を 忘 れ て は な ら な い 。 五 全 部 原 価 計 算 .方 式 の 性 格 と 純 利 益 以 上 の よ う に 、 二 つ の 原 価 計 算 方 式 に よ る 損 益 計 算 を 、 そ の 基 盤 と な る 計 算 原 理 の 合 理 性 と い う 段 階 で 論 じ あ っ て み て も 、 い つ れ も 根 拠 が あ っ て 水 か け 論 に 陥 っ て し ま う の で あ る 。 む し ろ 、 こ の 論 争 を 脱 皮 し て そ の 計 算 原 理 の も つ 合 理 性 は そ れ ぞ れ に 承 認 し 、 開 題 の 所 在 を む し ろ 両 方 式 の 損 益 計 算 の も ◎ 特 質 、 あ る い は 、 両 方 式 に よ る 純 利 益 額 の 性 格 を 検 討 し こ れ を 利 用 す る に あ た っ て 、 い か な る 注 意 が 必 要 で 、 い か な る 効 果 が 期 待 で き る か を 、 正 し く 認 識 し て 、 利 用 に 万 全 を 期 す 方 に よ り 重 大 な 意 味 が 存 す る と い わ ね ば な ち な い 。
辱 , 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ て い る か ら に は 、 そ れ 相 当 の 理 由 が な く て は な ら な い 。 そ の 理 由 と い う の は 、 前 項 に 指 摘 し ゼ ナ た ご と き 一 方 式 の 合 理 性 よ り は 、 む し ろ 、 方 式 の 合 目 的 性 に 求 め な く て は な ら な い の で あ る 。 第 一 に は 、 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る 期 間 の 利 益 に よ っ て 我 々 は ど の よ う な 判 断 を な し う る か 、` ど の よ う な 判 断 を な す の に 適 し て い る か 、 第 二 に 、 そ れ は 当 面 の 問 題 か 、 長 期 の 問 題 か と い う こ と が 問 題 の 中 心 と な る で あ ろ う 。 直 接 原 価 計 算 方 式 で 棚 卸 資 産 を 評 価 す る と い う 形 を と る と 隅 貢 献 差 益 は 完 全 に 売 上 高 に 比 例 す る 毒 、 固 定 費 が 同 額 で あ る 限 り 純 益 は 売 上 高 に 応 じ る こ と に な る 。 こ れ は あ る ケ ー ス で は 長 所 と な る で あ ろ う 。 し か し 、 売 上 高 の 単 純 な 函 数 に な る と い う 戸 h と は 、 販 売 努 力 を 、 経 営 努 力 の 唯 一 の も の と み て い る と い う こ と で も あ る 。 す べ て 企 業 は 、 そ れ が 何 業 で あ ろ う と も 、 売 れ て は じ め て 利 益 を 実 現 せ し め ら れ る の で あ る 。 そ の 意 味 で 、 販 売 努 力 に ウ エ イ ト を 置 い て 業 績 を 批 判 す る も 当 然 で あ り 、 ま た 刻 々 に 変 る 景 気 変 動 が 売 上 高 に 直 接 に 反 映 さ れ る か ら 、 利 益 も 、 ま た 直 接 に こ の 影 響 を う け る の で あ る 。 そ こ で 、 販 売 努 力 を 主 と す る よ う な 部 門 に あ っ て は 、 こ の 方 式 は ま さ に 至 当 で あ り 、 そ の 効 果 を 完 全 に 発 揮 す る の で あ る 。 商 業 で は 一 般 管 理 噂 販 売 の 費 用 が 比 較 的 無 批 判 無 反 省 に 期 間 費 用 と し て 扱 わ れ る 所 以 が こ こ に あ る し 、 ま た 、 工 業 の 配 給 部 門 の 分 割 さ れ た 単 独 決 算 で は こ の 方 式 は 適 当 で あ る と い う こ と が で き る 。 し か る に 経 営 活 動 の 他 の 重 点 は 生 産 で あ る 。 生 産 と 販 売 が 喰 違 っ て ず れ る と き に は 、 そ こ に 在 庫 が 生 じ る 。 販 売 管 理 と 生 産 管 理 と 在 庫 管 理 は 互 に 関 連 し 合 い 、 調 整 し 合 っ て い る の で あ る 。 た と え ば 、 販 売 量 が 低 下 す る と き に は 、 そ れ に 合 せ て 生 産 を 抑 制 す る の が 得 策 で あ る と は 断 じ え な い 。 む し ろ 、 不 働 費 が 生 じ な い よ う に 、 生 産 は 一 定 レ ベ ル に 維 持 し 続 け る の が 得 策 で あ る こ と が 多 い 。 そ の と き は 在 庫 が 増 大 す る 。 販 売 が 上 伸 す る か ら と い っ て 、 生 産 を 急 激 に 、 し か も 異 常 に 拡 大 す る の も 好 ま し く な い 。 む し ろ 、 在 庫 を 放 出 す る 方 が よ い で あ ろ う 。 そ こ で 在 庫 量 は 減 少 す る の が 当 然 で あ る 。 刻 々 に 変 る 市 況 と 、 こ れ を 追 っ て 浮 沈 す る 売 上 に 対 し て 、 機 動 的 側 応 を 考 え る 一 方 、 生 産 は で き る だ け 正 常 な 操 業 度 を 保 つ よ う 直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 . 三 九
直 接 原 価 計 算 と 期 間 損 益 計 算 、 四 〇 に 努 力 し 、 こ の 相 異 る 方 策 の 間 を 縫 っ て 在 庫 量 が 最 小 の 費 用 を も っ て 持 続 経 営 で き る よ う に 調 整 さ れ ね ば な ら な い 。 こ の よ う な 工 業 経 営 の 重 要 な 特 質 は 、 上 記 の 三 つ の 会 計 活 動 の う ち に あ る は 勿 論 、 他 の 活 動 に も そ れ ぞ れ 存 在 す る 筈 で あ る 。 経 営 者 と い う の は こ れ ら の 種 々 の 働 き を 綜 合 的 に と り 上 げ て 、 相 互 の 均 衡 を 保 持 す る よ う 努 力 す る こ と に よ っ て 目 的 を 達 す る こ と が で き る の で あ る 。 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る と き に は 、 期 間 損 益 は 売 上 と 生 産 ( 従 っ て 棚 卸 高 ) の 双 方 の 変 化 の 組 合 せ に よ っ て 様 々 に 変 化 す る 。 そ の ど れ が 決 め る の で も な く 、 三 春 の 綜 合 的 管 理 に よ っ て 、 あ る 組 合 せ に な っ た と き に 期 間 利 益 は 最 大 と な る 。 最 も 有 利 な よ う に 綜 合 的 に 調 整 す る の が 経 営 者 の 機 能 で あ る 。 こ の よ う に し て 、 全 部 原 価 計 算 に よ る 損 益 計 算 は 、 経 営 に お け る 綜 合 的 判 断 の 計 数 的 表 現 で あ る と い う と こ ろ に 、 こ の 方 式 の 強 味 が あ る 。 第 二 に 、 長 期 的 判 断 性 に つ い て 考 え ね ば れ ら な い 。 全 部 原 価 計 算 方 式 に よ る と き は 、 前 期 末 棚 卸 の 金 額 (特 に そ の 中 に 含 ま れ て い る 固 定 的 間 接 費 ) に よ っ て 前 年 度 の 不 能 率 を カ バ ー し 、 ま た 、 期 末 棚 卸 高 ( 特 に そ の 中 に 含 ま れ て い る 固 定 費 ) を 翌 年 度 の 負 担 に す る こ と に よ っ て 、 当 期 は 負 担 を 免 れ て し ま う 。 そ し て 、 棚 卸 高 に 含 ま れ た 間 接 ( 固 定 ) 費 の 影 響 は 、在 庫 が 零 で あ る と い う よ う な 時 期 を 経 な い 限 り 、 そ の 後 の 毎 年 の 利 益 に 影 響 す る の で あ る 。 し か る べ き 期 間 利 益 を あ げ る た め に は 、 前 年 か ら 今 年 へ 、 今 年 か ら 次 年 度 へ と 永 き に 互 っ て 棚 卸 高 が 影 響 す る と い う 意 味 に お い て 、 ・長 期 的 な 観 測 に よ る 経 営 決 定 の 結 果 で あ る こ と が 分 る 。 . 経 営 管 理 は 、 そ の 時 々 に 短 期 的 に 行 わ れ る の で な く 、 こ の よ う な 長 期 性 を も っ て い る の で あ る か ら 、 全 部 原 価 計 算 に よ る 損 益 計 算 は ま さ に こ の よ う な 期 間 に 亘 る 成 果 の 綜 合 判 定 に 役 立 つ の で ﹁あ る 。 直 接 原 価 計 算 方 式 に よ る と き に は 、 目 前 の 、 極 め て 短 期 的 問 題 の 検 討 に し か 用 い え な い の に 対 し て 、 全 部 原 価 計 算 に よ る と き は 、 長 い 目 で 見 た 経 営 活 動 の 結 果 の 判 定 に 適 し て い る の で あ る 。 直 接 原 価 計 算 方 式 に よ る 損 益 計 算 は 、 生 産 関 係 の 影 響 を 切 り 離 し て 、 純 粋 に 販 売 関 係 の 効 果 の み を 分 析 的 に 表 現 す る 方
法 で む る 。 そ し て 、 そ の 利 益 額 は 、 他 の 要 因 の 変 動 に も と つ く 効 果 に よ っ て 影 響 さ れ ず 、 す な わ ち 、 緩 和 庵 助 長 も さ れ ず に 、 直 接 に 表 現 さ れ る の で あ る 。 、 収 て 、 〒 母 野 ㊦ 諮 財 . O O 諮 財 11 測 翼 騰 憐 × 齎 融 融 -圏 滞 書 燧 礁 罵 1 一 贈 囎 醐 ・ 鍔 副 距
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