「評価の多様性」とは，部門管理者の業績評価にど の程度多様な非財務指標が利用されているのかを表し たものであり，上記の 12 の非財務指標が業績評価に 利用されている場合を 1 ，されていない場合を 0 とし た，各ケースの平均値として操作化される。 「戦略的適合度」とは，戦略的重要性とコミュニケ ーションの程度との関係を意味し，戦略的重要性に基 づいて，非財務指標に関するコミュニケーションが実 施されているのかどうかを表したものである5）。戦略 的適合度については，他の変数よりも複雑な方法によ り操作化しているため，以下にその方法を示す。
形式化もしくは慣例化していることを示している。
3―3 非財務指標の利用に影響を与える要因
れゆえ，事業数の増大は，コミュニケーションの程度 と戦略的適合度を高めると考えられる。 一方，評価の多様性と複雑性との間には負の相関関 係が見受けられた。報告の多様性との関係からいえ ば，事業部長などの部門管理者の評価には各事業の重 要成功要因を測定する非財務指標が利用されるはずな ので，正の関係が観察されると予測される。しかしな がら，実際にはまったく逆の関係が観察された。これ には，いくつかの理由が考えられる。たとえば，部門 管理者の業績評価に各事業特有の戦略を示す非財務指 標が利用されると，指標数が増大してしまい複雑なシ ステムになってしまう。特に，業績評価システムの設 計において，被評価者の理解のしやすさやシステムの 管理コストが重要視されている場合，多様な非財務指 標の利用は避けられるのかもしれない。また，一般的 に評価には部門間で比較可能な共通した指標が利用さ れやすいが，多くの場合，各事業特有の要因を表す非 財務指標はそうした特性を持ちにくいということも影 響している可能性がある11）。 一方，不確実性については，どの項目においても有 意な関係は発見されなかった。先行研究では，不確実 性の高さがより広範な非財務指標の利用につながるこ と が 明 ら か に さ れ て い る。た と え ば，Gordon and Narayanan（1984）は，認知された環境不確実性，組 織構造（機械的―有機的），情報システムの特性（外 的，非財務的，事前的な情報の認知される重要性）の 関係について，成功企業（過去 10 年にわたり収益が ある企業）を対象に調査を行った。その結果，認知さ れる環境不確実性と情報特性，認知される環境不確実 性と組織構造には，それぞれ有意な関係が観察された のに対して，組織構造と情報特性には有意な相関は観 察されなかった。つまり，意思決定者が環境の不確実 性が増大したと認知すると，彼らは外的，非財務的， 事前的な情報を求め，そしてより有機的な組織に移行 する傾向があることが明らかにされた。環境の不確実 性と非財務指標との関係については，Chenhall and Morris（1986）においても同様の結果が示されてい る。 このような先行研究の結果との相違の原因の 1 つ は，不確実性の操作化にあると考えられる。本研究で は，「事業に関する不確実性」を不確実性の尺度とし ている12）。この不確実性は，事業の内容やビジネスモ デルに関する将来の不透明性などを表わしているもの なので，不確実性が高い状況でも，具体的に事業やビ ジネスモデルを評価するための非財務指標の広範な利 用にはつながらなかったと考えられる。すなわち，事 業の内容やビジネスモデルとして，どのようなものが 良いのか分からないということは，どの非財務指標を 利用するのかも決定できない状況にあるために，広範 な非財務指標の利用（報告・評価）には繋がらないも のと考えられる。また，コミュニケーションの程度に ついても，どの非財務指標を利用すればよいのか断定 できない状況下では，コミュニケーションを高めるこ とはできないし，戦略的適合度についても，各事業の 戦略的重要性が明確ではない状況では，適合度が低下 する可能性の方が高いといえる。
情報システムが 50.00％ であった。 目標管理は古くから日本においても導入されてお り，90 年代以降は特に業績連動型報酬システムの確 立のために再度注目を集めている。こうしたことか ら，目標管理は非常に多くの企業で導入されていたも のと考えられる。 一方，これまでわが国の管理会計研究においては， 方針管理は非常に多くの企業で導入されているといっ た指摘がされることもあったが，今回のサンプルでは 導入企業割合はそれほど高いものではなかった。 BSC に つ い て は，10％ 強 の 企 業 で 導 入 さ れ て お り，近年の日本企業を対象とした調査（乙政，2003； 櫻井，2003）と大差ないもしくは若干少ない導入割合 であった。たとえば，櫻井（2003）の調査では，部分 導入も含めると 20％ 弱の企業で導入が行われてい た。ただし，これは導入企業が多いと考えられる金融 業や電力・ガス事業も調査対象としているためと考え られる。 ERP に代表される情報システムや TQM は，約半数 の企業において導入されていた。 さて，こうしたシステムの導入の有無によって，非 財務指標の利用度に差があるのかどうかを検討するた めに，Mann―Whitney の U 検定を行った。こ の 分 析 結果を示しているのが，図表 3 ―13 である。 ま ず，報 告 の 多 様 性 に つ い て は，目 標 管 理， TQM，情報システムが導入されている企業にお い て，より多様な指標が報告されているという結果が得 られた。各システムは報告の多様性と以下のような関 係があると考えられる。 目標管理は多様な指標を利用して評価を行うため に，有意な関係が観察されたものと考えられる。 TQM の実施には，品質や製造関連などに代表され る 非 財 務 指 標 が 必 要 に な る（Johnson and Kaplan， 1987）。いくつかの先行研究では，TQM の導入が非 財務指標の利用度を向上させることが明らかにされて おり（Chenhall，1997; Ittner and Larcker，1995; Sim and Killoug, 1998），本研究の分析結果もこうした先 行研究の結果を支持するものであった。
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