〔研究ノート〕 （札幌国際大学スポーツビジネス人間学部スポーツビジネス学科）髙 橋 正 幸
中小製造業の原価計算の実際
はじめに
現代の経済社会で原価計算を行っていない 企業はない。それは，原価計算は企業にとっ て合理的な経済活動に不可欠だからである。 原価計算とは製品原価を計算することであ ると理解されている。製品原価を計算するこ とは原価計算の重要な役割である。製品の単 位原価は，財務諸表を作成するためにも，製 品の販売価格ないし受注価格を決定するため にも必要である。それだけでも原価計算の重 要性，必要性は明らかである。しかし，等し く製品原価計算といっても，その利用目的に よって，製品原価に求められる正確性の程 度，情報提供のタイミングなどは異なる。さ らに，原価計算の役割は，製品の単位原価を 計算することだけではない。原価計算は原価 管理のためにも必要であることから，中小 規模の製造業でも原価管理に活かすためにも 原価計算は重要なのである。このような状況 の下，近年は，経営環境の変化の影響からか 多品種少量生産の度合いが高まり多能工化の 割合も多くなってきている。そのため，即時 対応の個別の原価計算について難しい状況に なってきている。特に経営管理が十分といえ ない中小規模の企業ではその事が課題として あげられている。北海道の一部の地域の鉄工 関連の企業についてヒアリング調査を主体と した情報から主に受注生産型企業に焦点をお いて実情を検証したいと考えている。1 北海道北部地域の中小製造業の調
査（一部）
北海道北部地域の鉄工関連の中小企業52社 にヒアリングをおこないその調査結果は，次 の内容となっている。調査時期は，平成25年 9月14日（土）。場所は，鉄工関連企業の後継 者の勉強会開催時である。調査結果は以下の とおり。 Q1 計画生産と受注生産の割合はどのくら いか？ 計画生産 22% 受注生産 68% Q2 受注生産の割合は，5年前に比べて増加 傾向にあるか？ ある 71% ない 18% 変わらない 11% Q3 原価計算を実施しているか？ 行っている 74% 行っていない 16% どちらとも言えない 10% Q4 原価管理を実施しているか？ 行っている 41% 行っていない 38% どちらとも言えない 19% Q5 原価管理教育は実施しているか？ 行っている 37% 行っていない 27% どちらとも言えない 36% その他期末の 損益計算書 が赤字 製品 A B C D E F 黒 字 赤 字 赤字で作った製品が多 いので工場は赤字 期末の 損益計算書 が黒字 製品 A B C D E F 黒 字 赤 字 黒字で作った製品が多 いので工場は黒字 ● 受注生産の度合いが高まり，セル生産 （単一製品の１個１個の製造）の割合 が，ここ 3 年位増加している。 ● 労務費（賃料）については，機械稼働 率で連動しての判断しかできていない。 ● 多品種対応で製造工程が複雑になり間 接配賦の社内基準が明確ではない。 ● 利益水準が低下しているのに対し，徹 底したコスト管理が環境変化に対応し ていけていない。 ● 原価計算，原価管理の専門部署が社内 にない。 などの意見が出されている。
2 中小機構の受注生産型企業の例
ここでは，実際のケース事例を参照し実際 をみていくこととする。 ケース1「板金加工メーカー Y社の原価見 積り」 板金加工メーカーのY社は，タレパン（工 具を自動的に取替えて鉄板に穴を開ける工作 機械）1台と，ベンダー（鉄板を曲げる工作 機械）等の機械を6台持つ社員25人の企業で ある。顧客からの受注の都度，板金部品を製 造している。しかし近年は，ほとんどの大量 生産品は外国に発注させる割合も多いことか らＹ社に注文が来る製品は「小ロットの製 品」が多くなっている。また，同業者との注 文の取り合いで，受注価格が以前より下がっ ている。Y社が顧客に出す見積価格は，経験 則に基づいて「利益が出るぎりぎりの価格」 で提示している。 しかしY社は正確な原価見積りができない ために，見積書を出す段階ではその製品が黒 字になるか損失になるかは分からない。ま た，製品別原価を集計も不十分なため，生産 が完了してもその製品でどのくらい儲かった かは分からない。結局，期末に損益計算書を 作って，会社が損失だったかどうかで判断し ている状況である。期末の 損益計算書 が赤字 製品 A B C D E F 黒 字 赤 字 赤字で作った製品が多 いので工場は赤字 期末の 損益計算書 が黒字 製品 A B C D E F 黒 字 赤 字 黒字で作った製品が多 いので工場は黒字 図１ 問題： Y 社はなぜ経験則に基づいて見積価格を出さざるを得ないのか 原因： 正確な見積価格を出すためには、正確な原価見積りが必要である。しかしY社では正確な原価見 積りの基礎になる ｢従来品の実際原価データ｣ がないのである。また頻繁に依頼される多品種少 量生産のために間接配賦の基準があいまいな事も原因のひとつとなっている
対応方針： 製品を作るたびに製品の実際原価を集計す る。次に，今まで作った様々な製品の実際原 価データをまとめておく。そして，注文がき たときに，類似の従来品の原価データをもと に，受注製品の原価を見積もる。これで，か なり正確な原価見積りが可能になる。 ｢受注生産型企業の実際原価｣ 実際原価といってもY社のような受注生産 型企業では，工場の稼働率の変化が激しい（注 文が減ると稼動率はすぐに下がる）。そのた め，期初に設定した標準賃率と実際賃率の差 が大きくなることが多い。結局，正確な製品 ごとの実際原価は，期末にその年の工場稼働 率と賃率が明らかになるまで分からない。こ のような問題に対応するために，受注生産型 企業では3 ヵ月､ もしくは半年ごとに標準賃 率を再設定（修正）しながら実際原価を集計 する事が必要となる。 ● 標準賃率（マシンレート） ＝（工場の直接員労務費十間接費）÷（工 場の全加工時間×予想稼働率） ● 実際賃率（マシンレート） ＝（工場の直接員労務費十間接費）÷（工 場の全加工時間×実績稼働率） ● 実際原価 ＝標準賃率×製品の加工時間十製品の材 料費 図２ 図３ 受注生産企業の実際原価 材料費 賃率 × 加工時間 材料費 賃率 × 加工時間 材料費 賃率 × 加工時間 材料費 賃率 × 加工時間 原 価 従来品の実際原価 従来品の原価データ もとに見積る 製品 A の 実際原価 製品 B の実際原価 製品 C の実際原価 受 注 製 品 の見積原価 稼働率 稼働率 100％ 予想稼働率 80％ 稼働率 稼働率 100％ 稼働率が予想 より低かった 実際稼働率 70％ （年間平均）
図４ 稼働率と製品原価 図５ 原価 工場の直接員労務費＋間接費＝2000 万円 工場の全加工時間＝12500 時間 製品の加工時間＝1.5 時間 製品の材料費＝800 円 予想稼働率 80％ 賃率 ＝2000 万円 ÷（12500 時間 ×80％） ＝2000 円 / 時間 実績稼働率 70％ 賃率 ＝2000 万円 ÷（12500 時間 ×70％） ＝2285 円 / 時間 原価 稼働率が低いため 製品原価が上がる 加工費 製品原価＝3800 円 材料費 800 円 ＝賃率 2000 円 × 加工時間 1.5 時間 ＝3000 円 加工費 製品原価＝4228 円 材料費 800 円 ＝賃率 2285 円 × 加工時間 1.5 時間 ＝3428 円 受注打診 受注打診 レベル１ レベル２ 積み上げの参考 従来製品の実際原価 原価見積り 見積額提示 製 造 出 荷 黒字で受注 見積額提示 製 造 出 荷 赤字で受注
３ 原価計算から原価管理へのステッ
プ
ここでは，受注生産タイプと見込み生産タ イプについて原価計算から原価管理へのス テップを述べる（但し，本稿では，受注生産 タイプのみとする） 生産タイプ 原価管理レベル 現状 今後のアクション 受注生産 レベル１ 期末の工場全体の製造原価で大まかな コストダウンを行っている 製品別原価を集計して見積り精度を上げる レベル２ 製品別原価を集計しているがコストダ ウンには使っていない 集計した結果，損失が判明した製品にコストダウンを実施する レベル３ 製造が始まってからコストダウンを行 っている 設計の段階からコストダウンを進める 見込み生産 レベル１ 期末の工場全体の製造原価で大まかな コストダウンを行っている 製品別原価を集計して損失製品を見つける レベル２ 製品別原価を集計しているがコストダ ウンには使っていない 集計した結果，損失が判明した製品にコストダウンを実施する レベル３ 製造が始まってからコストダウンを行 っている 商品企画と開発の段階からコストダウンを進める レベル４ 開発段階からのコストダウンを行って いる 原価企画，開発購買をさらに進める 図６ 受注生産：レベル１ ｢大まかなコストダウン｣ レベル１ 工場全体の製造原価だけを見て，製品別 の原価は集計していない。したがって， 現在製造している製品が損失であっても 気がつかない。また，製品別原価の情報 が乏しいので，製品の受注価格を決める ときに過去の類似製品の原価から推定す ることができない。そのために，損失受 注が多発している。工場では ｢材料費の 10％カット，工程のムダを省く」といっ た大まかなコストダウンを進めている が，なかなかその効果は出ない。 レベル2になるためにはどうすべきか 現在製造している製品の実際原価を集計 しておく。それを受注の打診があったと きに原価見積りを行うための基礎データ にする。その結果，損失で受注する製品 が減り，企業の収益が改善する。 レベル２ ｢集計はしているがコストダウンに は使っていない｣ レベル２ 製品の実際原価を綿密に集計し，目標原 価（標準原価）と比較し，差異分析も行 っている。しかし，その結果はコストダウ ンには使っていない。このような企業で は，経理部が膨大な時間をかけて計算し た製品別原価を一番利用するのは経営幹 部である。経営幹部は製品別原価を使っ た経営分析データを見ることで，コスト ダウンを推進していると捉えている。し かし，実際には，現場のメンバーはその データは使っていない。彼らは，自分た ちが使いやすい指標である「設備稼働率， 部品別の購入価格」などを使っている。 レベル3にするためにはどうすべきか 経理部門が原価を集計している場合は， 経理部門は，机上で対応するのではなく， コストダウン実行部門（設計，購買，製 造）のところに行き，どうすれば自分た ちが集計しているデータをコストダウンに 役立つデータにすることができるかを聞 く事が必要である。できれば，あらたに 原価管理部門を作りコストダウン実行部 門の中に置くのがベストであるポイント ｢受注生産型企業がレベル３にな るためには｣ 受注した製品を製造する都度， 実際原価を集計する。その結果が「見積額の ベースになる目標原価」をクリアしていない ときには，生産を止めてでもコストダウンを 行うべきである。 図８ 図９ 経理部門または 原価集計部門 原価管理部門 原価管理活動の司令塔 原価の集計結果 製造部門 コストダウンの進捗情報 購買部門 設計部門 出 荷 実際原価集計 目標未達 実際原価集計 分析とコストダウン活動 分析のみ 受注打診 受注生産レベル２ 受注生産レベル３ 原価見積り 見積額提示 目標原価設定 製 造 受 注 出 荷 実際原価集計 実際原価集計 受注打診 原価見積り 見積額提示 目標原価設定 製 造 受 注
４ 受注型の中小機械加工企業
本稿の「2」でも述べたとおり中小機械加 工企業でも大手組立企業が使う部品をタレパ ン（タレットパンチングマシン），ＭＣ（マ シニングセンター）などの機械設備を使って 製造している。顧客企業からの短納期要求に 答えるために，近年は「５軸制御のＭＣ」な どの高価な設備を導入する企業が多く，作業 者は熟練工が中心である事が多い。このよう な企業が利益を出すためには，発注企業に出 した「部品の見積価格」より低いコストで機 械加工を行うしかない｡ したがって，この企 業にとって最も重要なポイントは ｢受注時に 損失にならない見積りを出す｣ ということで ある。また，近年は顧客企業の組立企業が多 品種小ロット生産を行なっているために，自 社で機械加工する部品の生産ロットも小さく なっている。しかし，小ロット生産を行なお うとすると，部品１個あたりの段取費用（Ｎ Ｃデータの作成と人力，試作，試作品の検 査）が大きくなる。そのために，「見積価格 の提出時には黒字のはずだった部品が，いざ 受注すると少ない注文しか来ないために，損 失になった」ということは現実的に起こり得 る事である。したがって，次に重要なポイン トは「現在生産している部品の部品別利益の 管理」である。 ここでは，中小機械加工企業の実情対応す るためステップを３つの段階に分けて述べて いく。 原価管理導入のポイント ① 受注時に損失にならない見積を出すこ と ② 現在生産している部品の原価と利益を 管理すること（1）受注型の中小機械加工企業の業務プロセス 顧客に出荷 Yes Yes No 受注が打診される 自社内で実力値としての 見積原価（実力原価） を予測する 段取り作業を行なう ・データ入力 ・試作 ・検査 ・段階作業見直し ・サイクルタイム見直し 実力原価をもとに顧客に 回答する見積価格を決める 顧客に見積価格を回答する 機械で加工をおこなう 検 査 原価と利益を集計 業務プロセス 顧客からの発注 損失か？ これ以上は下げられないという 限界の価格を抑えておく 製品の原価と利益を管理する
（2）原価管理導入のプロセス 損失部品へ集中的な コストダウンを行なう 全部品の利益を計算する 全部品の原価を計算する 損失にならない見積価格を 決定するルールを作る 実力原価を計算する ルールを作る 受注が打診される 賃率の設定方法 STEP1 STEP2 STEP3 設備の種類ごとの賃率 実力原価と見積価格を 混同しない事 代表的な生産ロットを使う 会社の利益構造が明らかになる
STEP1 原価積上げのルールを作る まず，受注時に精度が高い見積りを出すこ とから手を付ける。そのために ｢原価積上げ のルール｣ を明確にする。原価積上げルール を決めるときに重要なのは賃率（マシンレー ト）の設定である。設備が１種類しかなけれ ば悩むことはないが，たとえば，タレパンと ＭＣを3台づつ持っている企業は，設備1台ご とに複数の賃率を使うかどうかに悩まされ る。しかし，現実には，同じ部品を作るとき でも，その日ごとに異なる設備（空いている 設備）を使うことが多いので，設備1台ごと に賃率を設定すると，部品加工費が毎日変わ り管理が非常に面倒になる。したがって，こ の場合の賃率は，タレパンで１種類，ＭＣで 1種類の計２種類で十分である。 設備償却が中心の原価計算 設備台数＝10 台 １人当りの年間作業時間＝2000 時間 直接員の年間作業時間 2000 時間 賃率（マンレート） ＝（700 万円＋300 万円＋6000 万円）÷20000 時間 ＝3500 円 / 時間 材料価格 ＝10＋20 ＝30 円 加工費 ＝（90÷3600）×3500 ＝87.5 円 部品の価格 ＝30＋87.5 ＝117.5 円 工場の製造原価 秒を時間に変換 製品１個の材料価格と設備利用時間 部品材料費 5000万円 直接員労務費 700万円 間接員労務費 300万円 経費（設備償却費含む） 6000万円 部品の材料費 購入価格 組立時間 材料Ａ 10円 材料Ｂ 20円 設備Ｃ 60秒 設備Ｄ 30秒
STEP2 損失にならない見積価格を決定す るルールを作る 「原価積上げのルール」が決まったら，次 は ｢損失にならない見積ルール」の導入であ る。機械加工企業の見積りで最も重要なポイ ントは ｢加工サイクルタイムの見積り」であ る。サイクルタイムは試作を行って測るのが ベストである。しかし，時間の都合で試作が できない場合は，似たような部品のサイクル タイム実績を参考にする。 生産ロットが小さい部品の見積りでは「段 取時間の見積り」も重要である。段取時間に ついても，サイクルタイムと同様に見積る。 次に注意することは，組立企業の場合と同じ く「実刀値としての見積原価」と ｢顧客に出 す見積価格」とは全く意味が異なるというこ とである。 従来部品の 実際原価 自社の 実力値としての 見積価格 販売管理費 目標利益率 顧客との関係で修正 最低販売価格 目標販売価格 顧客に提示する 見積価格 原価・価格 STEP3 製品別の利益を明らかにする STEP3は，自社で作っている全部品の原 価を計算する。受注のたびに注文ロットが異 なることが多いので，部品原価もその都度変 わるが，全部品の全生産ロットについて，原 価を集計することはあまり意味がない。生産 ロットは各部品の代表的な生産ロットを使え ば十分である。原価の計算が終わったら，次 は組立企業の場合と同様，全部品の売価と利 益を計算する。見つかった損失部品に対して は，｢段取時間短縮，加工サイクルタイム短 縮」などのコストダウン活動を行う。これら の原価管理導入のプロセス（ステップ１～ス テップ３）を見るとき，今回のヒアリング（52 社）では，ステップ２レベルまで対応してい る企業は，52社中8社であった。他は，ステッ プ１レベルもしくは，それ以下のレベルであ るという実情がわかった。 【参考文献】 梅原秀継「のれんの認識と減損規定『企業会 計』Vo1.52 No.9 45頁－50頁（2000年） 片木晴彦「資本制度の国際比較」『企業会計』 Vo1.57 No.9 49頁－54頁（2005年） 小林量「新会社法による資本の変容」『企業会 計』Vo1.57 No.9 18頁－26頁（2005年） 廣本敏郎『原価計算論第２版』2008年 ㈱中央経済社 廣本敏郎『新版 工業簿記の基礎』1993年 廣本敏郎『ガイダンス企業会計入門』2007年 白桃書房（山瀬氏と共編） 廣本敏郎『管理会計第２版』2008年中央経済 社 渡邊芳樹「組織再編会計の概要」『企業会計』 Vo1.58 No.7 24頁－28頁（2006年）
