<論 説 〉
ドイ ツ会 計 基準 設 定 主体 と会 計 基 準 の意 義
一一DRSとHGB・GoBと の 相 互 関 連 性 を 中 心 と し て̲̲
奥 山 茂
目 次
1.問 題 の 所 在
2.ド イ ツ 会 計 基 準 設 定 註体 の 構 成 と 活 動 状 況
3・ ドイ ツ 会 計 基 準(DRS)と 商 法 典(HGB)と の 関 連 性 4.ド イ ツ 会 計 基 準 と 且F規の 簿 記 の 諸 原 則(GoB)と の 関 連 性 5.結 び に 代 え て
1.問 題 の 所 在
ドイ ツ に お け る 近 年 の 企 業 会 計 制 度 改 革 の 中 で も 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 (DeutschesRechnungslegungsStandardsCommittee;DRSC>」 の 設 置 は特 に 注 目 に値 す る と い え る で あ ろ う。 少 な く と も 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 が 設 置
され る ま で は,ド イ ツ に お け る 会 計 基 準 の 設 定 シ ス テ ム の 特 徴 は
,津 守 教 授 も 指 摘 され て い る よ う に 「米 国,英 国 な ど と は 全 く異 な り,典 型 的 な パ ブ リ ッ ク'セ ク ター に よ る 設 定 シ ス テ ム 」(津 守[ユ993]P .129)に あ る と考 え ら れ て い た 。 も ち ろ ん 現 実 に は,従 来 の 会 計 規 定 の 改IE・ 新 設 の 過 程 に お い て は
,公 聴 会 に お け る 意 見 聴 取 とい う プ ロセ ス が 組 み 込 ま れ て お り,こ の よ う な プ ロ セ ス の 存 在 に 着 目す れ ば 「形 式 上 ,パ ブ リ ッ ク ・セ ク タ ー に よ る 設 定 方 式,す な わ ち 『公 的 統 制 』 方 式 が 一一貫 して 採 用 され て い る 反 面 ,財 務 会 計 規 範 設 定 の 実 際 に お い て は,き め 細 か い 万 全 の 配 慮 の も と に プ ラ イベ ー ト ・セ ク タ ー の 意 見 が
周 到 か つ 系 統 的 ・組 織 的 に吸 い ヒげ ら れ て い る」(津 守[1gg3]p.134)方 式 が 採 用 さ れ て きて い る とい え る 。 こ の 場 合 の プ ラ イ ベ ー ト ・セ ク ター に は,具 体 的 に は 経 営 者 団 体 連 合,経 済 監 査 人 協 会,経 営 経 済 学 教 授 連 合,そ の 他 の 経 済 諸 団 体,学 識 経 験 者 な どが 含 ま れ て い る(津 守[1gg3]p.127)。
こ こで 着 意 す べ きは,現 実 の 姿 と して は パ ブ リ ッ ク ・セ ク ター の 中 に い わ ゆ る プ ラ イベ ー ト ・セ ク タ ー が 意 見 聴 取 とい う 方 式 を通 じて取 り込 ま れ て い る こ と で あ る 。 ドイ ツ連 邦 政 府 は,既 に こ の よ う な 会 計 基 準 設 定 の 堅 牢 な 仕 組 み を 持 ち な が ら何 故 新 た に 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の 設 置 に 踏 み 切 っ た の で あ ろ うか 。 実 は こ の た め の 布 石 は,1998年6月25日 公 布 の 改 正 商 法 典 第342条 お よ び 同 条aの 新 設 に 見 出 され 得 る。 す な わ ち,第342条 で は 「連 邦 法 務 省 は 私 法 上 組 織 さ れ た 機 関 を協 定 に よ り認 め る こ とが で き,し か も 当 該 機 関 に 次 の 任 務 を 委 ね る こ とが で き る」 こ とが 定 め られ て い る 。 同 条 項 に い う任 務 と は 一D 連 結 会 計 に 関 す る諸 原 則 の=適用 の た め の勧 告 を創 出 す る こ と,(2)会 計規 定 に つ い て の 立 法 化 に 際 して 連 邦 法 務 省 に 助 言 す る こ と,(3)国 際 的 な 会 計 基 準 委 員 会 に お い て 連 邦 政 府 を 代 表 す る こ と の3つ で あ る 。 こ の 規 定 に お い て は,私 的 会 計 専 門 委 員 会(PrivatesRechnungslegungsgremium)の 設 置 が 容 認 さ れ て お り,こ れ は プ ラ イベ ー ト ・セ ク タ ー と して の 会 計 基 準 設 定 主 体 に 他 な ら な い と い え る。
他 方,第342条aに お い て は 「連 邦 法 務 省 で は(前 述 の)第342条 第1項 第 1文 に よ る任 務 を 有 す る 会 計 諮 問 委 員 会(einRechnungslegungsbeirat)が 設 置 さ れ る 」 こ とが 定 め られ て い る。 同 条 項 で は,当 該 委 員 会 は 議 長 と し て参 加 す る 連 邦 法 務 省 の 代 表 者,更 に は 連 邦 大 蔵 省 お よび 連 邦 経 済 省 の 各 代 表 者,4
名 の 経 済 界 代 表 者,4名 の 監 査 業 界 代 表 者 お よ び2名 の 高 等 教 育 機 関(大 学) 代 表 者 に よ っ て 構 成 さ れ る こ と(同 条 第2項),こ れ らの メ ンバ ー は 連 邦 法 務 省 に よ っ て 任 命 さ れ る こ と(同 条 第3項 第1文)な ど が 明 文 化 さ れ て お り,こ
こ で は 文 意 か ら明 らか な 如 く公 的 な性 格 を 有 す る 会 計 諮 問 委 員 会 の 設 置 が 容 認 さ れ て い る 。 こ れ は,ま さ に パ ブ リ ッ ク ・セ ク ター と して の 会計 基 準 設 定 主 体 とい え る 。
ドイ ツ会 計 基準 設 定 主体 と会 計 基 準 の 意義15
そ もそ も}こ の 第342条 お よ び 第342条aは ,1998年4月30日 に 公 布 され た 「企 業 領 域 にお け る統 制 お よ び透 明 性 に 関 す る 法 律(GesetzzurKontrolle
undTransparenzimUnternehmensbereich;KonTraG)」 の 一 部 を 構 成 して お り,こ の 法 律 は ドイ ツ に お け る コ ー ポ レー ト ・ガ バ ナ ン ス の 改 革 を 意 図 した も の で あ る とい わ れ て い る(Ernst/Seibert/Stuckert{1998]P .1,6)。 し か し,他 方 で は こ の 法 律 の 制 定 が そ の 施 行 直 前 に 設 置 さ れ た 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 お よ び そ の 施 行 直 後 に 同 委 員 会 内 部 に 設 置 さ れ た 「基 準 設 定 委 員 会(Standardis ‑ ierungsrat)」Y の 発 足 の 契 機 と な っ た と も い わ れ て い る(黒 田R韻di
narivo [1998]p.73)。 こ の こ と か ら も,と りわ け こ れ ら二 つ の 条 項 が 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 お よ び 「基 準 設 定 委 員 会 」 の 設 置 に 大 き く関 わ っ て い る こ とが わ か
る 。
と は い え,何 故 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」(「基 準 設 定 委 員 会 」 も含 め て)が 設 置 され た の か とい う疑 問 は 依 然 と し て 残 る の で あ る。 こ の 疑 問 を解 消 す る た め に は,こ の 委 員 会 の 設 置 に よ っ て ,従 来 の パ ブ リ ッ ク ・セ ク タ ー は そ の ま ま 現 行 通 りに 維 持 さ れ る こ とに な る の か,会 計 基 準 の 設 定 方 式 が 従 来 の よ う な プ ラ イベ ー ト ・セ ク ター を 内 包 す る パ ブ リ ッ ク ・セ ク ター一… 元 化 方 式 で は な く な り,プ ラ イ ベ ー ト ・セ ク ター を独 立 分 化 させ て 既 存 の パ ブ リ ッ ク ・セ ク ター と 共 存 す る よ う な い わ ば 二 元 化 方 式 へ と転 換 した こ と に な る の か,そ の 場 合 に は プ ラ イベ ー ト ・セ ク ター に2種 類 の もの が 存 在 す る こ と に な る の か,そ の 新 た な 設 定 方 式 か ら生 ま れ る ドイ ツ 会 計 基 準(DeutscheRechnungslegungsStan ‑ dards;DRS)の 性 格 は 従 来 の よ う な 法 規 定 と して の 性 格 を 備 え る こ と に な る の か,そ して そ の よ う な 会 計 基 準 は 既 存 の 商 法(HGB)上 の 会 計 規 定 ・正 規 の 簿 記 の 諸 原 則(GoB)・ 国 際 会 計 基 準(IAs)・Eu会 計 指 令(EuRiLi)と は ど の よ うな 相 互 関 係 に あ る の か と い う よ う な視 点 か らの 検 討 が 必 要 で あ る こ と は 贅 言 を 要 し な い 。 し た が っ て,こ の 委 員 会 の 設 置 は,ド イ ツ 会 計 制 度 お よ び 会 計 基 準 の 設 定 プ ロ セ ス の 根 幹 に 関 わ る 極 め て 重 要 な 問 題 を 含 ん で お り,こ れ らの 問 題 を抜 き に して は ドイ ッ 会 計 制 度 ・会 計 基 準 設 定 を 論 じる こ とな ど到 底 で き な い の で あ る 。 しか も,様 々 な 問 題 が こ こ に は 包 含 さ れ て い る こ とか ら
,
いず れ は これ らの 問題 を網 羅 的 に検 討 す る必 要が あ る と して も,こ こ に考 究 さ れ るべ きテ ーマ は 自ず と限 定 されて 然 るべ きで あ ろ う。
そ こで,こ こで は これ まで 商法 の設 定 主体 の 中心 的役割 を果 た して きて い る 連邦 法 務 省 と新 た な会 計 基準 の 設 定 主体 で あ る 「ドイ ツ会計基 準 委 員 会」 との 関係 お よび両 者 に よって 設定 され る こ とに な る商 法 と会計 基準 との 関係 に着 目 して,既 存 の商 法 上 の会 計規 定 ・正規 の簿 記の 諸原 則 と 「ドイツ会 計基準 委 員 会」(「基 準設 定 委 員 会」 も含 め て)の 設 定す る ドイ ツ会 計 基準 との相 互関係 に 焦 点 をあて る こ とに よ って,こ れ らの 関係 か ら 「ドイ ツ会 計基 準 委 員会」(「基 準 設 定 委 員会 」 も含 めて)が 設畳 され た理 由 が何 で あ るのか を明 らか にす る こ と,そ して ドイ ツ会計 基 準 が現 行 の ドイ ツ会 計 規範 にお い て どの よ うな位置 付 け にあ るの か を明 らか にす る こ とが 課 題 とな る。 会 計基 準 の 国際 化 あ る いは調 和 化 とい う流 れ の 中 にあ って,「 ドイ ツ会計 基 準 委 員会 」(「基 準 設 定 委 員 会」
も含 め て)は 従 来の 会 計 基準 設 定 主体 の 中心 で あ った 連邦 法 務 省 と どの よ うな 関係 にあ り,そ れ が公 表 す る会計 基準 は連 邦 法 務省 の制 定 ・公 表す る会計 関連 諸規 則 とどの よ うな関係 にあ るので あ ろ うか 。
z.ド イツ 会 計 基 準 設 定 主 体 の 構 成 と活 動 状 況
「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の 設 立 の 背 景 と し て,木F教 授 は3つ の 事 情 の 存 在 を 指 摘 し て い る(木 ド[2000]pp.65‑67)。 つ ま り,第1にEUが 独 自 の 会 計 基 準 の 調 和 化 作 業 を 断 念 し国 際 会 計 基 準 委 員 会 の 会 計 基 準 設 定 プ ロ セ ス に参 加 す る と い う方 向 転 換 を お こ な っ た こ と,第 二 に 財 務 報 告 の 作 成 ・開 示 の 実 務 レ ベ ル で は ドイ ツ 企 業 に よ るLへSあ る い はUS‑GAAPの 適 用 が 広 ま っ て き て い る Φこ と,そ して 第 三 に 「資 本 調 達 容 易 化 法(Kapitalaufnahmeerleichterungs‑
gesetz;KapAEG,1998年4月20日 公 布)」 と 前 述 の 「企 業 領 域 に お け る 統 制 お よ び 透 明 性 に 関 す る 法 律 」 と が 制 定 さ れ た こ と で あ る 。 こ の よ う な 事 情 を 背 景 と して 設 凱 さ れ た 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の 組 織 は,会 員 総 会,理 事 会 (Vorstand),評 議i会(Verwaltungsrat),諮 問 委 員 会(Konsultationsrat)お よ び 前 述 の 基 準 設 定 委 員 会 に よ っ て 構成 され て い る 。 こ の 組 織 の ト部 機 構 と そ れ
ドイ ツ会計 基準 設 定 主体 と会 計 基準 の 意 義17
そ れ の 構 成 メ ンバ ー を 示 した もの が 第1図 で あ る 。 また ,そ の ド部 機 構 と そ れ ぞ れ の構 成 メ ンバ ー を示 した もの が 第2図 で あ る 。
第1図 か ら明 らか な よ う に,「 ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 は 個 人 会 員 と法 人 会 員 と に よ っ て 組 織 さ れ て お りω,こ れ ら の 全 会 員 を構 成 メ ンバ ー とす る 会 員 総 会 に お い て,理 事 会 の メ ンバ ー お よ び 評 議 員 会 の メ ンバ ー が 原 則 と して3年 ご と に 選 任 され る の で あ る。 こ の 理 事 会 を構 成 す る4名 の 理 事 は}評 議 員 会 の メ ンバ ー を 兼 任 して お り,評 議 員 会 の 他 の メ ンバ ー は 業 務 を 執 行 しな い い わ ば 非 常 勤 の 評 議 員 で あ る こ とか ら実 質 的 に は 理 事 会 が 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の 運 営 の 担 い 手で あ り,評 議 員 会 は そ の 業 務 執 行 を 支 援 す る と こ ろ に そ の 役 割 が 見 出 さ れ る と い え る 。 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 は ,登 録 法 人 で あ り,そ の 定 款 に よれ ば(DRSCX2000a]p.11),「 基 準 委 員 会 の メ ンバ ー の 選 任,理 事 会 の 業 務 規 定 の 承 認,年 次 報 告 お よ び 年 次 予 算 の 議決,会 員 総 会 で の 年 次 予 算 案 の 提 案,会 費 の 決 定,そ して 理 事 会 あ る い は 会 員 総 会 に 明 確 に は 委 託 さ れ て い な い あ らゆ る 事 案 に つ い て の 判 断 」 が 評 議 員 会 に 委 ね られ て い る。 総 じて,組 織 の 人 事 ・資 金 調 達 ・運 営 等 に 責 任 を持 つ こ とが 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 に お け る この['部 機 構 の役 割 で あ る とい え る 。
これ らの3つ の 意 思 決 定 機 関 が 登 録 法 人 と して の 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 (DeutschesRechnungslegungsStandardsCommitteee .V.)の 機 関(sog"Qr‑
gane"desVereins)(Pellens[1999]P.546)と み な さ れ て い る,、と は い え,「 ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の 最 も重 要 な 機 関 は そ の 下部 機 構 の 中 に 位 置 付 け られ て い る 「基 準 委 員 会 」 で あ る こ と は い う ま で も な い 。 こ の こ と は,「 ドイ ッ 会 計 基 準 委 賛 会 ドイ ツ基 準 委 員 会 の 使 命 と 目 的(AufgabenandZieledesDRSC/
DSR)」 と い う 公 式 文 書 に お け る ドイ ツ 基 準 委 員 会 の 位 置 付 け か ら 容 易 に推 察 す る こ とが で き る 。 つ ま り,当 該 文 書 に お け る 同 委 員 会 の 理 念 に 関 連 して ,ド
イ ツ 基 準 委 員 会(DSR)が 国 内 の 基 準 設 定 主 体 と して 設 置 さ れ,連 邦 法 務 省 と の1998年9月3日 付 け の 契 約 に よ っ て 商 法 第342条 の 意 味 で の 私 的 会 計 基 準 委 員 会 と して 認 め ら れ て お り,ド イ ッ 会 計 基 準 審 議 会(GermanAccounting
Standardshoard:C'7ASB)と して 国 際 的 に 活 動 す る こ とが 謳1われ て い る(DRSC
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ドイ ツ会 計 基準 設 定 主 体 と会 計 基 準 の 意義 1.9
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[2000a]p.1)こ とか ら,そ の 凱場 の 重 要 性 を知 る こ とが で き る 。
こ の こ とか ら,第2図 に 示 さ れ て い る ド部 機 構の 中 の ドイ ツ基 準 委 員 会 こ そ が 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 に お け る 基 準 設 定 の 中枢 機 関 で あ り,こ れ を 中心 と して そ の 業 務 執 行 の 最 高 責 任 者 と して 事 務 総 長 が 置 か れ,ま た 個 々 の 基 準 作 成 の 担 い 手 と して 必 要 に応 じて 作 業 部 会 が 設 置 さ れ て い る とい え る 。 した が っ
て,具 体 的 な 基 準 設 定 の 作 業 は 作 業 部 会 の メ ンバ ー の 選 任 に始 ま り,そ こで の 草 案 の 作 成,こ の 公 表 に よ る 意 見 聴 取 を 受 け て の 草 案 修 正 を 経 て 基 準 案 の 作 成,そ の 解 釈 等 の 審 議 の 後 に 基%'委 員 会 に お い て 承 認 され て 初 め て 公 示 され る と い うプ ロ セ ス に よ っ て お こ な わ れ る こ と に な る 。 作 業 部 会 は,少 な く と も ・ 人 の 基 準 委 員 会 の メ ンバ ー と外 部 か ら 必 要 に 応 じ て 選 任 さ れ た ス タ ッ フ と に よ っ て 構 成 され て い る 。 作 業 部 会 に は 名 称 が 付 け られ て お り,こ れ が 何 に つ い て の 基 準 を検 討 す る た め の チ ー ム で あ る の か を 端 的 に 示 し て い る。 そ れ ゆ え に,現 に設 置 さ れ て い る作 業 部 会 を一・瞥 す れ ば,現 在 検 討 中 の 基 準 が 何 か を 容 易 に 知 る こ とが で き る 。 こ の よ う に,基 準 委 員 会 は,会 計 基 準 の 設 定 に つ い て 責 任 を持 ち,実 務 に お け る必 要 性 に対 応 す る よ う に テ ー マ を 選 定 し,各 作 業 部 会 を 随 時 設 け て い る と い え る 。 こ こ に,「 ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 に お け るL 部 機 構 とF部 機 構 と の 間 に 明 確 な 責 任 分 担 が お こ な わ れ て い る こ とが 明 らか と な る 。
そ れ で は,こ の よ う な 機 構 に よ っ て 丁 今 日 ま で に どの よ う な 基 準 が 既 に 設 定 さ れ て きて お り,さ ら に どの よ う な 基 準 が 現 在 検 討 中 で あ る の で あ ろ うか 。 そ こ で,「 ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の 基 準 設 定 状 況 を ま とめ た もの が 第1表 で あ る。 この 表 か ら明 らか な ご と く,既 に 「商 法 第292条aに よ る連 結 決 算 の 免 責 (DRS1)」 に つ い て の 基 準 は,2000年7月22日 に 公 示 さ れ て お り,「 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 計 算 書(DRS2),金 融 機 関 の キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 計 算 書(DRS2‑
10),保 険 会 社 の キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 計 算 書(DRS2‑20)」 お よ び 「セ グ メ ン ト 報 告 書(DRS3),金 融 機 関 の セ グ メ ン ト報 告 書(DRS3‑10),保 険 会 社 の セ グ メ ン ト報 告 書(DRS3‑20)」 に つ い て の 各 基 準 は,そ れ に 先 行 し て2000年5 月31日 に 公 示 さ れ て い る 。 ま た,「 連 結 決 算 に お け る 企 業 評 価(DRS4)」 お
ドイツ 会計 基 準 設 定 主体 と会 計基 準 の 意 義21
よ び 「金 融 機 関 の リ ス ク 報 告 書(DRS5‑10)」 に つ い て の 基 準 が2000年8月 29日 に可 決 ・承 認 さ れ て い る が,ま だ 公 示 に は 至 っ て い な い 。 更 に,「 中 間 報 告 書(DRS6)」 お よ び 「連 結 自 己 資 本 の 提 示(DRS‑7)」 に つ い て の 基 準 は, 草 案 の 段 階 で あ る 。
こ の 他 に,意 見 書 等 も作 成 され て お り,こ れ ま で に 「ス ト ッ ク ・オ プ シ ョ ン お よ び類 似 の 報 酬 形 態 に つ い て の 会 計 手 続 き(Pos1)」 お よ び 「保 険 会 社 の 連 結 会 計(Pos2)」 に つ い て の ポ ジ シ ョ ンペ ー パ ー,更 に は 「企 業 買 収 の た め の 統 一一的 会 計 手 続 き(Disk1)」 に つ い て の デ ィ ス カ ッ シ ョ ンペ ー パ ー が 意 見 聴 取 の た め に 公 表 さ れ て きて い る。
これ らの 既 に 成 案 と な っ た基 準,草 案 段 階 の 基 準 お よ び 意 見書 等 は 「ドイ ツ 会 計 基 準 委 員 会 」 の ホ ー ム ペ ー ジ に お い て 一一般 に 広 く公 表 され て お り,草 案 段 階 で の 公 表 が 第 一三者 か らの 意 見 聴 取 を 意 図 して い る こ とが 注 目 に値 す る とい え る一 尤 も,基 準 委 員 会 の 活 動 状 況 の 公 表 は 連 邦 法 務 省 と の 契 約 事項 の 一一つ で は あ る が 一 。 実 際 に,こ れ まで の 基 準 設 定 の 過 程 に お い て は 第2表 に 示 さ れ て い
第1表 会 計基 準の設 定状 況
文 書 名
会 計 基 準 第!号(DRSl)・ 般
特 殊 第2号(DRS2)
第2‑10F?'J(DRS2‑1()) 第2‑2017」1.(DRS2‑20) 第3号(DRS3)
第3‑‑10号(DRS3‑‑1U) 第3‑一 一20号(DRS3‑20) 第4号
第5‑IU号(DRS5‑10) 第6F‑1Tj(DRS6) 第7乳}(DRS7) ポ ジ シ ョ ン ペ ー パ ー 第1号
第2号 デ ィ ス カ ッ シ ョ ン ペ ー パ ー
(出 典)
html)pp,1‑2.
状 2000年7月22日
〃 2000年5∫ ヨ31日
〃 ク
〃
〃
〃 2000年8月29日
ク 2000葺 こ9月8日 2000{F10♪12日
況 論 評
日 公示 期 限満 ゴ
.,
日 公示 ク
〃
〃 ウ
〃
〃
日 ロf決 ク
ク
i 草案 同 年11月3日 ま で
日 草案 同 年11月27Bま で
期限満 ∫
ク ク
AktuelleYublikationendesDRSC(http://www.darsc.de/ger/standards/̲publications.
第2表 会計基 準等 の草案 に対 す る意見 表明 の状況
対象草案 意 見表 明 した 個 人 また は 団体 等 の 名称 種 別
E‑DRS1般 事 項 BundesverbanddeutscherBanken 団 体(金 融)
Dr.RobinMujkanovic 個 人(大 学)
Wirtschaftspruferkammer 団体(実 務 家)
CentralefurGmbHDr.OttoSchmidt 企業
InstitutderWirtschaftspriirer 団体(実 務 家)
Deutschergenossenschafts‑undReiffeisenverbande.V. 団 体(企 業)
BASFAG 企 業
BundesaufsichtsamtfurdasKreditwesenBAKred 団 体(金 融)
EU‑Kommision 公 的機 関
VerbandderchemischenIndustrie 団体(企 業)
RWEEssen 企業
E‑DRSl特 殊 事 項 InstitutderWirtschaftspriifer 団体(実 務 家)
Wirtschaftspruferkammer 団体(実 務 家)
VerbandderchemischenIndustrie 団 体(企 業)
RWEEssen 企 業
E‑DRSZ InstitutderWirtschaftspriifer 団体 僕 務 家)
Mannesmann 企 業
SabineThieme 個 人
VerbandderchemischenIndustrie 団 体(企 業)
Wirtschaftspruferkammer 団体(実 務 家)
HolgerGenenger 個 人(実 務 家)
Prof.Dr.Dr.h.c.H‑ausv.Wysocki 個 人(大 学)
BundesverbanddeutscherBankers 団 体(金 融)
Prof.Gebhardt,UniversitatFrankfurt 個 人(大 学)
Dr.rer.pot.MatthiasAmen,UniversitatBern 個 人(大 学)
E‑‑DRS210 Prof.Dr.Dr.h.c.Klausv.Wysocki 個 人(大 学)
BundesverbandoffentlicherBanken 団 体(金 融)
InstitutderWirtschaftspriifer 団体 僕 務 家)
E‑DRS2‑20 Prof.Dr.Dr.h.c.Klausv.Wysocki 個 人(大 学)
InstitutderWirtschaftspriifer 団 体(実 務 家)
.
GDV 団体
ArthurAndersen 監査 法 人
E‑DRS3 Dr.Mujkanovic,UniversitatMainz 個 人(大 学)
BundesverbandoffentlicherBanken 団 体(金 融)
DVFA 団体(実 務 家)
GeFIU 団 体(企 業)
ZVEI 団 体(企 業)
E‑‑DRS310
E‑‑DRS3‑一 一2C}
E‑DRS4
E‑DRS5…10
E‑DRS6
ドイ ツ会 計 基 準 設 定 主 体 と会 計基 準 の 意 義 23
DeutscheTelekomAG
企 業 Prof.Dr.HansJoachimBdcking
個 人(大 学)
Deutschergenossenscha血s‑undReiffeisenverbande .V, 団 体(企 業)
BundesverbanddeutscherBanken
団 体(金 融)
Dr.RobinMujkanovic
個 人(大 学)
InstitutcierWirtschaftsprufer 団 体 僕 務 家)
BundesverbandδffentlicherBanken
団 体(金 融) Prof.Dr.OttoAltenburger
個 人(大 学) InstltutderWirtscha丘spr晩r
団 体(実 務 家)
cnv 団 体(金 融)
ArthurAndersen 監 査法 人
nr.RobinMujkanovic
閥 個 人(大 学)
GesamtverbandderVersicherungen
団 体(金 融) FranzHamel&Cie.GmbH
企 業 1)r.FrankPeffekoven
個 人(大 学) InstitutderWirtschaftsprufer
団体(実 務 家)
AllianzACS 企業
si 企業
VerbandderchemischenIndustrie
団 体(企 業) Watth&KleinGmbH
.企 業
HeiderbergerDruckmaschinenAG 企 業
GesellschaftfurFinanzwirtschaftinderUnternehmensfuhrunge .V. 団 体(金 融)
VEBA 企業
Deutschergenossenschafts‑undReiffeisenverband⑤ .V. 団 体(企 業)
Dr.RabinMujkanovic 個 人(大 学)
MunchenerRizckversicherungs‑GesellschaftAG 企 業
BundesverbandderBilanzbuchhalterandControllere .V. 団 体(実 務家) Wirtschaftspruferkammer
. 園体(実 務 家)
CardsEnginee血gBeteiligungsGmbH 企 業
1)eutscheBundesl)ank
団 体(金 融)
InstituωerWirtscha血spriifer 団 体 僕 務 家)
xACT 企業
UeutscherSparkassenandGiroverband
団 体(金 融)
BundesverbandoffentlicherBanken 団 体(金 融)
Deutschergenossenschafts‑undReiffeisenverbande .V, 団 体(企 業)
BundesverbanddeutscherBanken 団 体(金 融)
BundesverbandderBilanzbuchhalterandControllere .V. 団 体(実 務家) Alvarez,Wotschofsky,Schultze,UniversitatAugsburg 個 人(一大 学)
Dip1.‑Kfrn.StefanK.Hanke 個 人
RWEAG 企業
Dyckerhoff&WidmannAG 企 業
E‑DRS7 ClemensWilleke 個 人(実 務 家)
E‐Disk1 Dr.FrankPeffekoven 個 人('大 学)
BundesverbanddeutscherBanken 団 体(金 融)
InstitutderWirtschaftspriifer 団 体(実 務 家)
Yrof.Dr.BernhardPellens 個 人(大 学)
Dipl.‑Kfin.GorhardSchorr 個 人(実 務 家)
Dr.RobinMujkanovic 個 人(大 学)
CentralefurGmbHDr.OttoSchmidt 企 業
WUr柱enbergischerGenossenschaftsverband 団 体(金 融)
RWEAG 企 業
Deutschergenossenschafts‑undReiffeisenverbande.V. 団 体(企 業)
Pos1 ArthurAndersen 監 査法 人
BaslerVersicherungsgruppe 団 体(金 融)
UDV 団 体(金 融)
BDO 企 業
UniversitatRegensburg 個 人(大 学)
BundesverbandderBilanzbuchhalterandControllere.V. 団体(実 務 家)
Pos2 InstitutderWirtschaftspriifer 団 体(実 務 家)
Dr.ChristofHasenburg 個 人(実 務 家)
KPMG‑Prof.WienandSchruff 個 人(実 務 家)
M.H.Kramarsch 個 人(実 務 家)
Dr.HaraldKoster&Dr.DieterKahling 個 人(実 務 家)
RodlandPartnerGbR 個 人(実 務 家)
ZentraleverbandderElektronikindustriee.V. 団 体(企 業) DeutscheSchutzereinigungfurWertpapierbesitz 団 体(金'融) MunchenerRuckversicherungs‑GesellschaftAG 企一業
FinancialAccountingStandardsBoard 私 的 機 関
BundesverbandderBilanzbuchhalterandControllere.V. 団体(実 務 家)
Dr.HaraldHelmschrott 個 人(大 学)
Yrof.Dr.NorbertHerzig 個 入
cand.rer.pol.HendrikVATER 個 人('大 学)
Prof.Dr.ThomasSchildbach 個 人(大 学)
llr.Haarmann 個 人(実 務 家)
BansbachSchiibeiBrosztl&PartnerGmbH 個 人(実 務 家)
7.EG‑RL 1)aimlerChryslerAG 企業
MiinchenerRuckversicherungs‑GesellschaftAG 企 業
(出 典)Standardvorschlage(E‑DRS)&Stellungnahmen(http://www.drsc.de/ger/standards/̲
comments.html}gyp.1‑4.
ドィッ会 計 基 準 設 定 主体 と会計 基準 の 意 義25
る よ う な 企 業 ・団 体 ・監 査 法 人 ・有 識 者 な ど か らの 意 見 表 明 が な さ れ て きて い る 。 こ こ にf従 来 の パ ブ リ ッ ク セ ク タ ー に 内 包 さ れ て い た プ ラ イ ベ ー トセ ク タ0と して の 選 ば れ た 特 定 の 関 係 者 ・有 識 者 か ら の … 定 の 制 約 の あ る枠 内 で の 意 見 聴 取 と い う プ ロ セ ス と は 全 く異 な る 基 準 設 定 の プ ロ セ ス が 見 出 され 得 る
。 す な わ ち,独 立 した プ ラ イ ベ ー トセ ク タ.̲.̲の下 で は 任 意 に 自発 的 に 不 特 定 多 数 の 関 係 者 ・有 識 者 か らの 制 約 の な い(少 な く と も手 続 きt±は そ の よ う に み な さ れ る)意 見 聴 取 とい う新 た な プ ロ セ ス が 創 出 さ れ て い る の で あ る
。 3.商 法 典(HGB)と ドイ ツ 会 計 基 準(DRS)と の 関 連 性
ドイ ツ商法 と基 準 委員 会の 設定 す る会 計 基準 との 関係 を考 え るた め に は ,立 法 機 関 で あ る連 邦法 務 省 と基準 設 定 主体 で あ る基 準 委員 会 との役 割 分担 を明 確 に してお くこ とが 肝 要で あ ろ う。 なぜ な らば,設 定 主体 とな る基準 委 員 会の役 割 を明 らか にす る こ とに よって,設 定 され る基 準 の 対象 範 囲 が確 定す る こ とに な る と考 え られ るか らで あ る。 前掲 の 「ドイツ会 計基 準 委 員 会 ,ド イツ基 準 委 員 会 の使 命 と 目的」 に よれ ば,ド イ ツ基 準 委 員 会の 使 命 は,連 結 会 計 に 関す る 諸 原 則 の 適用 の ため の勧 告(基 準)の 創 出,会 計 規 定 立法 化 に際 しての 連邦 法 務 省へ の助 言,国 際 的 な会 計 基 準 協 会へ の連 邦 政 府 の 代 表 とな る こ と(DRSC [2000a]p.2)で あ り,前 二 者 か ら ドイ ツ基 準 委 員 会 と連 邦 法 務 省 との 間 の 委 託 ・受 託 関係 の概 要 を推 察 す る こ とが で きる。 つ ま り,基 準 委 員 会の 設 定 すべ き会 計 基準 は,連 結 会計 に関す る基準 に 限定 され てお り,こ の基 準 につ い て の み 連 邦法 務 省 は その 設 定 を基 準 委 員 会 に委 ね て い る とい え る。
とは い え,周 知 の 如 く ドイツ商法 典 にお け る連 結 決算 書 の作 成 に 関す る諸規 定 は}既 に存 在 してお り,そ の 第290条 か ら第315条 に明 示 され て い る。 これ
らの 諸規 定 は,連 結 範 囲,連 結 決 算書 の 内容 ・形 式 ,全 部 連結 ・部分 連 結,持 分法,連 結 附属 明 細 書 お よび連結 状 況 報 告書 等 につ い て の い わ ば連結 決 算 につ い ての 基本 的 ・ 一般 的 な規 定 で あ り,最 近 の主 要 な論 点 とな って い る よ う な会 計 領域 に 関す る規 定 を …切 含 んで は い ない。 こ こに い う最 近 の 主要 な論点 こそ が,ま さに前掲 の ドイ ツ会計 基準委 員 会の 公 表 して い る諸 基準 あ るい は現 在 作
業 部 会 に お い て 検 討 さ れ て い る 領 域 に 他 な らな い 。 こ れ らは,商 法 に お け る 連 結 決 算 の 基 本 的 ・一般 的 規 定 に 対 す る特 殊 規 定 に 相 当 す る とい え る。 つ ま り, 特 殊 規 定 と して 時 代 の 要 請 に 対 応 す る た め に 創 出 さ れ た 新 た な 基 準 は,商 法 本 体 に組 み 込 ま れ る の で は な く,こ れ と は 別 個 の 独 立 した 会 計 基 準 と して 公 表 さ
れ る こ とに な る の で あ る 。 こ の こ とか ら,商 人 一 般 に 対 す る 規 定 と連 結 決 算 書 作 成 企 業 の み に対 す る特 殊 規 定 と の 間 の 厳 然 と した 区 別 が そ こで は 意 図 され て い る こ とが わ か る,,し た が っ てr商 法 典 と会 計 基 準 との この よ う な 関係 は,基 本 的 ・一一般 的 規 定 と特 殊 規 定 と の い わ ば 「棲 み 分 け 」 と 見 な され 得 る 。
こ の こ とが 最 も端 的 に現 わ れ て い る 事例 と して,商 法 第 第292条aと これ に 対 応 す る 「会 計 基 準 第1号 」 との 関係 が 挙 げ られ 得 る 。 こ の 条 項 は,規 模 基 準 に よ る 連 結 決 算 書 の 作 成 免 除 とい う従 来 か ら の 規 定 に 加 え て,連 結 決 算 書 そ れ 自体 の 作 成 免 除 につ い て の 規 定 と して 最 近 の 商 法 改 正 に お い て 新 設(そ の 後 修 正)さ れ た も の で あ り,い わ ゆ る 「連 結 決 算 書 免 責 条 項 」(木 下[1999]P・33) で あ る。 そ の 意 図 は,資 金 調 達 の た め に外 国 の 資 本 市 場 に お い て 国 際 的 な 会 計 基 準 等 に よ っ て 連 結 決 算 報 告 を お こ な わ な け れ ば な ら な い ドイ ツ コ ン ッ ェ ル ン
が 商 法 に よ る 国 内 向 け の 連 結 決 算 報 告 を もお こ な わ な け れ ば な ら なか っ た 「ダ ブ ル ス タ ン ダ ー ド適 用 問 題 」(木 ド[1998]p.45)の 解 決 に あ る と い え る 。 こ の こ と は,当 該 規 定 に よ っ て 従 来 の 二 種 類(国 内 用 ・海 外 資 本 市 場 用)の 連 結 決 算 報 告 とい う負 担 が 国 際 的 な 会 計 基 準 等 に よ る 連 結 決 算 報 告 の み に軽 減 さ れ た こ と を意 味 して い る 。 つ ま り,国 内 用 の 連 結 決 算 報 告 は,国 際 的 な 会 計 基 準 等 に よ る連 結 決 算 報 告 に よ っ て 代 用 さ れ 得 る こ と に な っ た の で あ る。 こ の よ う に,連 結 決 算 書 の 作 成 義 務 とい う基 本 的 な 問 題 に対 す る 規 定 が,商 法 本 体 に組 み 込 ま れ る こ と に な っ た の で あ る。
これ に対 応 して,ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会 は,既 に 第1号 基 準 と して 「商 法 第 292条aに よ る 連 結 決 算 の 免 除 」 を 公 表 し て い る 。 こ の 基 準 は,一 般 事 項 の 部 分 と特 殊 事 項 の 部 分 とか ら構戒 さ れ て お り,前 者 の項 目の 一 つ で あ る こ の 基 準 の 「目的 」 に は,免 責 の 条 件 と し て 次 の4つ の 項 目が 商 法 の 条 項 に 対 応 させ て 示 さ れ て い る(DRSl[2000]p.19)。 す な わ ち,(1)連 結 範 囲 に つ い て の 商 法 規
ドイツ 会計 基 準 設 定 主体 と会計 基準 の 意 義27
定 の 遵 守(第292条a第2項 第1号),(2)国 際 的 に 認 め ら れ た 会 計 基 準 の 適 用 (第292条a第2項 第2号a),(3)EU会 計 指 令 と の 調 和(第292条a第2項 第 2号b),(4)第290条 以 降 に よ る 連 結 決 算 書(第292条a第2項 第3号)お よ び 連 結 状 況 報 告 書(第292条a第2項 第2号bお よ び 同 項 第3号)の 言 明 力 に お け る 等 価 性,と い う条 件 で あ る 。 こ こ に い う 国 際 的 に 認 め ら れ た 会 計 基 準,つ ま り商 法 第292条aの 意 味 で の 国 際 的 に 認 め ら れ た 会 計 基 準 と は 国 際 会
計 基 準(LへS)お よ び ア メ リ カ 会 計 基 準(US‑GAAP)に 他 な ら な い(DRS1 [2000]p.15)。 した が っ て,前 述 の 「ダ ブ ル ス タ ン ダ ー ド適 用 問 題 」 の 解 決 策 と して 国 内 用 の 連 結 決 算 報 告 に 代 用 さ れ る こ と に な る 連 結 決 算 報 告 は,国 際 会 計 基 準 あ る い は ア メ リ カ 会 計 基 準 に従 っ た もの を意 味 して い る こ と と な る 。
この こ と か ら も連 結 決 算 に 関 す る 基 本 方針 と も い うべ き …般 的 規 定 は,商 法 本 体 に 組 み 込 まれ て い る もの の,こ れ に 関 連 す る 個 別 の 詳 細 な 規 定 は 商 法 本 体 で は な く会 計 基 準 に お い て 明 示 され て い る こ とが わ か る 。 実 際 に ,第1号 基 準 の 後 半 部 分 で あ る特 殊 事 項 の 部 に お い て は 国 際 会 計 基 準 と ア メ リ カ 会 計 基 準 と が い くつ か の 重 要 な 事 象 につ い てEU会 計 指 令 と どの 程 度 ・致 して い る の か と い う こ と を 詳 細 に提 示 して い る(DRS1[2000]pp .45‑‑123)。
ま た,既 に 公 表 さ れ て い る 「第2号 基 準(キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 計 算 書)」 お よ び 「第3号 基 準(セ グ メ ン ト報 告)」 と 商 法 規 定 との 間 に は ,商 法 規 定 と 「第 1号 基 準 」 と に 見 られ る よ う な 明 白 な 対 応 関 係 は 見 ら れ な い も の の ,詳 細 な 基 準 の 提 示 と い う 共 通 の 役 割 は 見 出 され 得 る 。 つ ま り,会 計 基 準 は,商 法 規 定 を 補 足 す る た め の い わ ば 「サ ポ ー ト装 置 」(木 ド[1999]P.33)の 一つ と し て 機 能
して い る とい え る 。
これ まで の 検 討 か ら,商 法 規 定 と会 計 基 準 との 関 係 は ,確 か に 基 本 的 ・一般 的 規 定 と特 殊 規 定 と の 関 係 と して 捉 え ら れ る 場 合 も あ る もの の,そ れ は 「第1 号 基 準 」 に 見 ら れ る 特 徴 に 過 ぎ な い こ と,さ ら に は,「 第3号 基 準 」 お よ び
「第3号 基 準 」 の 場 合 に は 商 法 規 定 の 補 完 機 能 が 見 出 さ れ る こ と が 明 ら か と な っ た 。 こ れ ら の こ とか ら,商 法 と会 計 基 準 との 関 係 を 般 化 す る とす れ ば , む しろ 後 者 の 機 能 に我 々 は 着 目す べ き こ と と な る 。 す な わ ち,商 法 本 体 に お け
る基 本 的 ・… 般 的 規 定 の 有 無 に か か わ らず,総 じて 会 計 基 準 は 商 法 規 定 を補 完 す る役 割 を担 っ て い る と 考 え られ 得 る の で あ る 。 した が っ て,商 法 と会 計 基 準
との 問 に は,商 法 が 会 計 基 準 の 詳 細 な 規 定 に よ っ て 補 完 さ れ て い る 関 係 が 成Ltit.
して い る とい え る 。
そ れ で は,商 法 と この よ う な 関 係 に あ る 会 計 基 準 は,商 法 と同 等 の 法 的 性 質 を 備 え て い る とい え るの で あ ろ うか 。 こ の 問 題 の 解 明 の た め に は,商 法 規 定 の 解 釈 に と っ て 重 要 な 意 味 を 持 つ 「正 規 の 簿 記 の 諸 原 則(GoB)」 と会 計 基 準 と の 関 連 性 が まず 以 っ て 解 明 さ れ ね ば な る ま い 。
4.ド イ ツ会 計 基 準 と正規 の 簿 記 の 諸 原 則(GoB)と の 関連 性
会 計 基 準 と 「正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 と の 関 係 を 考 え る 際 に はtま ず 「正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 と商 法 との 関 係 に つ い て 明 確 に して お くこ とが 肝 要 で あ ろ う。
なぜ な ら ば,「 正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 は,商 法 そ れ 自体 と は 異 な り,こ れ を設 定 す る 主 体 が 特 定 され て い る わ け で は な い の で,先 に検 討 した 商 法 と会 計 基 準 との 関 係 の よ う な設 定 セ体 問 の 委 託 ・受 託 関 係 の よ うな 直 接 的 な 繋 が りは 少 な く と も会 計 基 準 と 「正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 との 間 に は 見 出 され 得 な い か らで あ る 。
更 に は,ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会 の 公 表 す る 会 計 基 準 が 連 結 会 計 の 領 域 に 限 定 され て い る 以 上,こ こ に 考 察 され るべ き 「i規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 は,当 然 の こ と な が ら連 結 会 計 に お け る 「正規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 で な け れ ば な ら な い 。 と は い え,個 別 決算 に 関 す る 「正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 の 体 系 につ い て は 主 要 な 見 解 (Leffson[1987],Baetge[1996]な ど)は 存 在 す る も の の そ こ に は 見 解 の 一一 致 が 見 られ て い な い の と 同 様 に,連 結 決 算 に 関 す る 「正規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 の 体 系 に つ い て も ま た い くつ か の 主 要 な 見 解 が 存 在 して い る に 過 ぎ な い 。 そ こ で,こ こ で 考 察 の 対 象 とす べ き 見 解 は,第2章 に 示 さ れ て い る ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会 の 設 立 当 初 か らの 大 学 側 メ ンバ ー の 中 心 的 人 物 で あ りfか つ 「正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 」 に つ い て の 主 要 な 論 者 の 一人 と 目 さ れ て い る ミュ ン ス タ ー大 学 の ベ トゲ(JorgBaetge)の 見解 を 措 い て 他 に は な い ・
