論
文
政府全体
諸表
政規
活用可能性
び
ュ
ン
組
大
森
明
会計検査院特
研究官
浜国立大学経営学部准教授
1.
周知 通 2009 ャ 政問 端 欧米 日本 含 広 政府 政
対 社会的 心 高 い 。日本 1990 代初頭 成 景気 崩壊 以降 政府 自治体 消費や投資 大 通 景気 支え 注力 一方 日 日本 成長経済
常態化 政府 蓄積 債 増大 い 。
う 状況 前 各国 政規 確保 目標値 設定 一定 目
標値 成 い 中央政府 地方政府 び 公的組織 中心 行政改革や 政改革
行わ 。 改革 政状況 厳 1980 代 半 1990 代初頭 主
ン サ ソン諸国 中心 展開 当初 中央や地方政府 経済的 効率的 行
政サ 提供 サ 社会 効 あ 目指 行 わ 。一連 組
公的部門 企業経営 様 管理 移植 う ュ ネ
ン NPM 動向 呼 Hood, 1995等 。 NPM 一環 政府 会計改革 わ 従来 現金主義 基 会計情報 生主義 基 会計情報 移行 進 。
特 び ュ ン 以 NZ 公的部門全体 諸表
連結 政府全体 諸表 Whole of Government Accounts; WGA 作成 会計改革 一環 置
1971 生 。2000 3 浜国立大学国 開 研究科博士 期課程修了 博士 学術。愛知学院大学商学部専任講師 教授 経 2006
4 浜国立大学経営学部准教授。2010 4 会計検査院特 研究官。所属学会 日本会計研究学会 日本地方自治研究学会
国 公会計学会 環境経済 政策学会 日本経営 析学会 日本簿 学会 国 会計研究学会等。主 論文 会計 観点 政
府全体 諸表 意義―英国 例 中心 ― 会計 第180巻第3号 2011 ン ン サ
公的部門 環境会計 報告 影響 日本 公的部門 示唆 公営企業 第42巻第6号 2010 び 会
計領域 大 概念 ワ 担執筆 中央大学出版部 2010 等 あ 。 本稿 所属組織 公式見解 見
。WGA自体 1990 代初頭 NZ 入 嚆矢
入 。 2011 中 初 監査済 WGA 公表 定 あ
1)
。WGA 連
結範 公的部門全体 及ぶ 政規 確保 指標 以 政指標
タ源 機能 注目 。
述 う 政 会計 変革 伴う展開 本稿 び NZ
入 い WGA 政指標 タ源 う う 検証 目的 。
第2節 い 現在 日本 含 各国 い 採用 い 政規 や 政指標 概観 3 国 い WGA 政指標 算出 期待 い 指摘 。 第3節 WGA 制 等 明 。第4節 各国 い WGA 期待 い 役
割 主 各国 政当局 資料 中心 示 特 経済 政運営 WGA 活用
期待 い 明 。 第5節 WGA作成 伴う固 課 検討 。具体 的 作成 WGA 計算書類 連結範 問 び監査 問 あ 。第6節 第2節 概
観 政指標 WGA 産出 会計情報 3 国 政指標 WGA
踏 え 検討 。最 WGA 政指標 結論 提示 。
2.
公的部門
け
政指標
一般 国や地方政府 政状況 悪化 毎 政赤 行 公債等 蓄積 伴う債 残高
いう形 顕在化 。 政赤 政 支 あ 益 歳入 費用 歳出 差 いう
概念 あ 一方 債 残高 概念 あ 。 政規 向 各国
わ 政指標 設定 政 持 可能性 う 。例え 最 代表的
政指標 欧州連合 EU 政規 あ 。具体的 条約 第104条 c 細 規定 定 成長協定 Stability and Growth Pact い 指標 政府 政赤 目GDP比 3%以内 び 指標 政府債 目GDP比 60%以内 う
規定 い
2)
。 中 2004 EU 含 主要各国 政指標 い 表1 示 う 整理 い 。
1) 2011 11
省 2009 正式 監査済WGA 公表 本稿 述 映 い い。
2)EU
政 実 運用 European Commission サ 参照
表 1 各国 政指標 内容 一部 諸国
対象 内容 事例
フロ
目的 支 均衡 日 政法第4条
目的 支 経常 支 均衡
黄金律
日 政法第4条 書
イ 政安定化規律
基礎的 政 支 均衡 日 政健全化目標
景気循環を通 支均衡
イ 政安定化規律
予算公正憲章法
ュ ン 政 任法
政 支 限設定 対GDP比
EU諸国 条約 赤 3%以
日 政構造改革法 政赤 3%以
支出 限設定 対GDP比
ュ ン 政 任法 35%以内
日 改革 展望 現状維持
入 限設置 対GDP比 予算公正憲章法
ッ
総債 残高 限設定 対GDP比
EU諸国 条約 60%
日 政健全化目標
純債 残高 限設定 対GDP比
持続可能性
予算構成憲章表 60%
イ 政安定化規律 40%
純資産 目標設定 対GDP比 ュ ン 政 任法 30%
属 指標 入 歳入 支出 歳出 支尻 あ 政 支 赤 い う
均衡 政赤 許容範 目GDP 割合 示 び 算設定 支出
限や 入 限 設 いう3種類 構成 い 。 方 指標 い
対象 貸借対照表 貸方側 あ 債 純 総 いう い 総資
産 総 債 差 引い 純資産 指標 NZ あ 。
日本 いえ 政法第4条 わ 国 歳出 公債又 借入金以外 歳入 以
源 い。但 公共事業費 出資金及び貸付金 源 い 国会 議決 経
金 範 内 公債 行 又 借入金 。 いう規定 国 政 。
当 条文 前半部 本文部 経常的支出 借入等 債 賄 い いう黄金
機能 書 部 い 資本的支出 賄う 債 賄う 一
定 条件 許容 い 。 政 世代間公 観点 入 い あ
政 定化規 い 採用 い
3)
。
日本 2000 初頭 泉政 い 基礎的 政 支 ン ; 以
PB 政規 確保 指標 注目 。当時 経済 政諮問会議 表 内 議
決定 構造改革 経済 政 中期展望 通称 改革 展望 中 初 政目標 提示
あ
4)
。PB 国公債 入 除 歳入 税 税外 入 公債 元本返済 利払い 要 費用 除い 歳出 意味 PB ン いう 借入 頼 い自主的 源
行政サ 提供 い 状態 指 。国 的 あ 一般的 政指標 い 日本
3)
中 2009 黄金 経常的 支 資本的 支 峻 あ 日本 建設公債原則 知 い 。
EU 昨 国 信用 背景 条約 定 成長協定 見直 行わ 黄金 入 検討 い
。
4)
当初 2010 代初頭 PB 均衡化 目標 限 大幅 先延 い 。
い 常 参照 社会的 心 高い指標 機能 い 。2010 6 22日 議決定
政運営戦略 国 地方 PB 遅 2015 赤 対GDP比 2010 半減 遅 2020 黒 化等 政目標 掲 い 。
GDP等 経済指標 国民所得 定等 会計情報 毎 開示 い 国民 経済計算 報 2006 第1部 編 3 付表6 一般政府 部門 定 い 一般 政府部門 General Government Sector; GGS 構成 部門 あ 中央政府部門 地方政府部門
び社会保 基金部門 PB 測定 開示 い
5)
。
日本 面 政指標 政運営戦略 2012 以降 国
地方 公債残高 対GDP比 定的 いう あ 。 PB 2020 黒 化 い限 総債 減少 い 念頭 置い 目標 あ 。 当 政目標 債
総 流動金融資産 差 引 純 い い。
以 簡単 国や地方 公的部門 政規 確保 政指標 内容 概観
。 政指標 国や地域 対象 組織 範 一般政府部門 公的部門
う 各国 異 い 。 指標 計算 会計 国民会計 基
情報 多い 指摘 。一方 政指標 時系列的 比較
国 比較 多い 日本 当 指標 測定基礎 あ
議論 行わ い い う 見 。
方 や 等 国々 一般政府部門や公的部門 属 組織 諸表
連結 政府全体 諸表 WGA 作成 組 始 WGA 情報
政指標 機能 い 期待 い 。 本稿 公的部門 政状況
監視 国 政規 確保 い 益 情報 提供 手段 WGA 着目 。 節
以降 WGA 入 い NZ び WGA作成動向 概観
特 最 範 広範 中心 適 政指標 タ源
置 可能性 考え い。
3.
政府全体
諸表
制度的展開
WGA 公的部門全体 連結 諸表 HM Treasury, 1998, p. 7 あ 1989
ュ サ 州 以 NSW州 初 作成 国 NZ
1990 代初頭 WGA 正式 入 い 。 連邦政府 1990 代 半 WGA 公表 2003 全州 WGA 公表 い Walker, 2009 。
労働党政 誕生 1997 WGA 入 検討 数回 試行 経 2011 6 未監
査 WGA 公表 内 初 監査済 WGA 公表 定 い 。
本稿 3 国 WGA 作成 法的 各国 政 法 求
い 。NZ 1998 政法§27 い 連結 諸表 作成 範 規定 範 中
央政府全体 及ぶ WGA 作成 求 置 。 WGA 作成 基礎
諸表 一般 公正妥当 認 会計慣行 Generally Accepted Accounting Practice; GAAP
5)
国民経済計算 報 PB 蓄積 定 実物 引 定 残高項目 あ 純貸出 ／純借入 産所得 一部 あ
従う う 規定 GAAP 公的部門 適用 会計基準等 指 当 基準等 い場合 会計実 い 支持 会計方針や規定 指 い 法§2 び1993 報 告法§3 。 NZ WGA 会計検査院長 監査 義 い 法§29-31
6
。 1998 算公正憲章法第19条 い 最終 算結果報告書 final budget outcome report 作成 連邦政府 求 報告書 外部 報告基準 基 び 範 連 邦政府 算 含 部門 GGS 対象 規定 い 。 法 規定 外部 報告基準
統計局 Australian Bureau of Statistics; ABS 政府 政統計 Government Finance Statistics; GFS 概念 類法 ABS, 2005 会計基準審議会
7
Australian Accounting Standards Board; AASB 設定 会計基準 方 指 い 法第3
条 。 政府 作成 諸表 WGA 含 い 会計検査院 監査
途 1997 管理 ンタ 法 Financial Management and Accountability Act 1997 い 規定 い 法§55-57 。
1998 政 定化規 Code for Fiscal Stability 1998 第13条 14条 い
中央政府 WGA 作成 び GAAP 基 い 作成 規定 い
2000 政府資源 決算書法 Government Resources and Accounts Act 2000 い WGA 作
成 会計検査院長 監査 規定 GAAP 作成 義
い 法§9～11 。
3 国 う WGA 作成 法的 明確 設定 い 述
う 法 趣 い 作成 WGA 相 い 側面 あ 。一方 3
国 政府会計 個 政府実体 生主義 算 決算 入 会計基準設定 わ タ 中立
原則
8
採用 び政府会計基準 国 報告基準 International Financial Reporting Standards; IFRS 採用 WGA 入 共通 土壌 識 う 。
4.
政府全体
諸表
作成目的
各国 い WGA 期待 役立 い WGA作成 目的 い 検討 う。本稿
い 3 国 い 政府会計 生主義 入 脈絡 中 WGA 作成
求 い 点 共通 い 。公的部門 生主義会計 入 公衆 対 ンタ
向 組織 効率性 改善 主 目的 識 例え HM Treasury, 2005, pars. 2.8-2.10 WGA 入 前項 指摘 通 政府省庁等 個 公的部門組織 生主
義会計 入 求 法 や 連 法規制 い 規定 延長線 WGA 作成
置 い 。 企業会計 一般的 考え方 あ 生主義会計 公的部門 入
民間部門 監査 担当 い 職業会計専門家や 会計情報利用者一般 理解可能性
高い 指摘 あ 例え JCPA 1995a 。
WGA 独自 利点 い 見解 い う。例え NZ い 政
6 WGA
作成 会計検査院長 監査 細 い 途 1993 報告法 Financial Reporting Act 1993 い 規定 い
。
7
算公正憲章法 規定 公的部門会計基準審議会 い 2001 現在 AASB 統合 AASB 公的部門 会計基準設定
担 い 。
8
府 規模 役割 要 政策課 あ 政府 全体像 政府 役割 大
び 政府活動 全コ 示 会計改革 中心課 役割 WGA
期待 Newberry and Pont-Newby, 2009, p. 236 。 政府会計 生主義 会計 WGA 入 勧告 議会決算委員会 Joint Committee of Public Accounts; JCPA 報告書 JCPA, 1995b, pars. 2.18-2.26 い 想定 情報利用者 いう観点 以 ～ 5点 識
い 。 わ
WGA 政府 支配 あ 資源 政府 課 義 政府 明 び 当
行わ 政府 意思決定 的影響 開示 強力 公的部門会計基準
審議会 意見 。
政府 意思決定 長期的 政的影響 評価 支援 省 意見 。
連邦政府 戦略 影響評価 計画 可能 タ源 一 会計検査
院長P. J. Barrett 意見 。
政府活動 起因 中 長期 政 析 役立 。
政府 付 資源 任 観点 政府 業績 評価 西
州 会計検査院長D. D. R. Pearson 意見 。
政府業績 透明性 可視化 進 ンタ 強化 大手監査法人 Ernst & Young 意見 。
意見 提供 い 当時 会計検査院長Pat Barrett氏 WGA
利点 会計検査院長 監査 WGA 信頼 情報 基 い 政府
意思決定 び 多様 政赤 指標 在 WGA 一
数値 混乱 回避 あ い Barrett, 1997, pp.4-5 。 NZや 実践 踏 え WGA 実 作成 向
省 HM Treasury 主 大規模 調査 行わ い 。 調査結果 HM Treasury 1998 2005 集約 い 。HM Treasury 2005 情報利用者 政策立案者･管理者 議会 び納税者 想定 公的部門全体 通 情報 比較可能性 向 個々 実体 決算書
質 タ ン 向 管理 強化 国全体 公的部門 政
集計 新 情報 創出 国家統計局 Office for National Statistics; ONS 国民 定 情報
質 向 力 対 生主義 タ 支援 び ンタ 改善 いう5
利点 識 い 。
以 WGA 対 3 国 期待 役割 概観 。 複 含 15項目 利点 指
摘 い 概 纏 1 政政策や経済政策等 意思決定 改善 2 議会
公衆 対 ンタ 改善 び 3 政府全体 び個々 公的部門実体 資源配 効
率化等 経済的 役立 大 。 い 会計 国民 定
役立 WGA 期待 い 点 独自性 い 。 行政執行
算 Budgets 議会 提出 議会 算見積 Supply Estimates い 国民 定等 会計情報 用い 起因 い 考え HM Treasury, 2009 。要約 WGA 作成目的
経済 経済 及 い 特 経済 利点 強調
5.
政府全体
諸表
会計的論点
5.1 政府全体 諸表を構成 計算書
本節 ま 具体的 う WGA こ 3カ国 開示さ い を簡単 レビューし WGA 展
開状況を踏まえ WGA し 開示さ 計算書 違い 連結範囲 方法 問題 び会計監査 指摘さ
た問題 いう3つ 方向 整理し 各国 特性を考慮したWGA 現状 課題を明 。
開示 計算書 い 。 びNZ 3 国 政府
等 公的部門 会計基準 対 IFRS 基 い 諸表 作成 う 義 い
9
。 WGA 開示 計算書 基本的 IAS第1号 諸表 表示 IASB, 2010 基
10
実 多少異 。
表2 NZ け WGA 含 計算書
NZ
主要 諸表 主要 諸表 政府全体報告書 びGGS 報告を含 連結 諸表）
業績計算書 政府運営報告書 包括利益計算書 政府貸借対照表
機能別分類 費用分析 政府 ャッ ュ フロ 計算書 ャッ ュ フロ 計算書 政府持分変動計算書
純資産変動計算書 主要 諸表 部門別報告書）
政状態計算書 部門別 政府運営報告書 GGS 報告を含 セ メン 計算書 部門別 政府貸借対照表 GGS 報告を含
捕捉 諸表 部門別 政府 ャッ ュ フロ 計算書 GGS 報告を含 議決外支出報告書 政府持分変動計算書 GGS
信 資金報告書
表2 NZ い WGA 開示 い 計算書 あ 。NZ 比較的忠実 IAS1 依 機能 類 費用 析 ン 計算書 主要 諸表 含
い 点 異 。 主要 諸表 称 異 IAS1
準 い 。 NZ 業績計算書 包括利益計算書 一括
政府運営報告書 いわ NZ 2計算書 チ 1計
算書 チ い 解 。 GFS 調和化 い
計算書 構成や中身 GFS 計算書 類似 IAS1 開示例 異 。 GFS GGS 視 公的部門全体 各部門 ン 情報 部門 報告書 開示 注 い GGS 諸表 掲載 い 。表2 通 いえ WGA 実
践 場 主要 諸表 ン 情報 置 内容 実 い あ
9 NZ 2007 2005 IFRS
斂 会計基準 設定 い 。両国 自国 会計基準設定機 NZ
会計基準 ュ 審議会 会計基準審議会 い IFRS 等 会計基準 設定 公的部門
適用 部 NZ AUS いう 称 付 設 設定 い 。 2011
公的部門 対 従来 UK-GAAP IFRS 移行 映 会計基準 諸表 作成 い 。 いえ IFRS 民間
部門 対象 会計基準 あ 例え 中央政府 会計 省 中 報告 言審議会 Financial Reporting
Advisory Board; FRAB 中央政府 妥当 う 修正 施 報告 ュ Financial Reporting Manual; FReM 作成 い 。
10 IAS1
う
11
。
い IAS1 基 計算書 作成 未監査 WGA 益費用計算
書 政状態計算書 要約 示 い 。 先行 NZ 動向 踏 え
近日中 開示 監査済 WGA ン 情報 実 測 。
5.2 WGA 連結範 連結方法
WGA 含 実体 3 国 異 。 1 公的部門 非金融公的部門 公的金融機 部門 中央銀行 政府系金融機 一時的 国 化 銀行等 成 。非金融公的部門 GGS 非金融公企業部門 構成 GGS 中央政府 地方政府 び社会保 基金
成 。GGS 類 会計 代表的 あ 国民 定体系 System of National Accounts; SNA い 用い い 類 あ 第2節 政指標 出 元 タ 多 GGS タ あ 。SNA GGS 非市場生産 行 う経済単 う 政府 支
配 い 単 指
12
。 非金融公企業部門 定義 ･サ
商業 消費者 提供 売 大半 資金 賄い 一般 当 企業
所 政府 法的 識 法人 Commonwealth of Australia, 2010, p. 52 規定 い 。
1 WGA 範
※イ GGS 中央政府 地方政府 成 。
出所 Commonwealth of Australia, 2008, p. 14 Figure1 筆者作成。
NZ WGA GAAP あ IAS第27号 連結 び個 諸表 IASB, 2007
支配概念 照 1 地方政府部門 連結範 除外 一方 1
包含 大規模 WGA い 。
各国 い WGA作成当初 現在 WGA 含 範 連結範 議論 多い論
点 い 。WGA い 諸国 IFRS 準 作成 連結範
IAS27 支配概念 わ あ 実体 活動 便益 得 実体 運営方針
11 NZ
中央政府省庁 Core Crown 政府 連機 Crown entities 政府所 企業 State-owned enterprises び ン 間 相殺
消去 成 。 一般政府 公的非金融法人企業 公的金融機 び ン 間 相殺消去 成 。 述
1 参照 い。
12
SNA 規定 非市場生産 無料 経済的 意味 い価格 サ 家計や地域全体 供給 政府単 や対
家計民間非営利団体 所 事業所 構成 EC, et al., 2009, par. 6.133。 政府 支配 当 実体 一般的 経営
方針 決定 能力 政府単 場合 指 EC, et al., 2009, par. 4.77。
公的部門
非金融公的部門
一般政府部門 GGS
中央(連邦) 政府部門
地方政府 部門
社会保 基金部門
非金融 公企業部門
統治 力 §4 い う 問
13
。NZ 原則 当
支配概念 準 一方 支配概念 2 国 異 形 捉え い 。 わ
NZ 支配 い い いう理 地方政府 国立大学 び病院
除外 い 。 方 公的性質 機能 果 全部 大部 公金
資金調 い 支配 要件 捉え い 地方自治体や病院等 国民健康保
険サ 等 含 HM Treasury, 2011 。
WGA 連結対象実体 連結相殺消去手 経 完全連結 手 行 わ 。 方 連結対象
外 実体 い NZ 地方政府 州政府 地方自治体
諸表 WGA 映 い い 大学 WGA 貸借対照表 投資 当 大学 純資
産 相当 金 計 投資利益 損失 益 費用 計 い
いわゆ 持 法
14
。大学 WGA 連結対象 含 見解 多い一方 Barrett, 1997; Warren, 2004 大学側 国 入 いう点 い いう
15
。
方 見地 WGA 連結範 議論 あ 。 国 鉄 事業 民営化
誕生 Network Railや 最近 欧州金融危機 一時的 国 化 Royal Bank of Scotland やLloyds Banking Group等 公的部門 民間部門 いう問 あ 。結論 Network Rail い SNA 公的 類 採用 ONS 類法 採用 非連結 国 化
銀行 い 一時的 あ 巨 及ぶ 理 非連結 い
16
。
最 連結範 問 点 連結対象 含 含 WGA 作成主体 あ 各
国 省 限 増大 招 いう懸念 指摘 い Newberry and Pont-Newby, 2009 。
5.3 WGA 対 会計検査院 長 監査報告書
WGA 対 監査 本稿 3 国 中央政府 会計検査院 長
州政府 各州 会計検査院長 行 う 規定 い 。WGA 連結対
象 公的部門組織 監査済 諸表 連結 対 会計検査院長等 監査
い 。 点 WGA 提供 情報 信頼性 高 期待 い あ HM Treasury, 1998; 2005 。
本項 実 WGA 作成 NZ 連邦政府 び各州政府 WGA
対象 監査報告書 参照 WGA 内在 問 点 明 。
NZ 連邦政府 び州政府 WGA 報告 対 会計検査院長 監
査 長 行わ 。現在 NSW州 WGA 除い 会計検査院長 無限
定適正意見 表明 い 2011 10 時点 。 長 わ 会計検査院長 限定付
適正意見 表明 連邦政府 NSW 州 WGA 対 監査報告書
13 IAS27 2013 IFRS
第10号 連結 諸表 代わ 。 IFRS10 投資先 限 投資先 価値
あ タ ン 得 利 び 投資者 タ ン 金 影響 及 投資先 対 限 行使 能力 支配概念
。
14 NZ WGA
持 投資 Equity accounted investments 貸借対照表 独立項目 表示 注 情報 高
等教育機 Tertiary Education Institutions; TEI 全体 純余 Net surplus; 益 費用 資産 債 び純資産 開示 い NZ Treasury,
2011。 NZ 当初 非金融公企業 State-Owned EnterprisesやCrown Entities い 当初 持 法 適用 い 現在
完全連結 移行 い Newberry and Pont-Newby, 2009参照。
15 NZ WGA
連結範 論 Newberry and Pont-Newby 2009 い。
16
WGA 連結範 問 い 個 組織 GAAP 連結範 規定 基準 WGA 適用 伴う問
会計 公的部門 び 一般政府部門 WGA 範 問 いう2種類 識 Network Railや国 化 銀行
17
。
会計検査院長 限定付 適正意見 述 場合 通常 限定 対象 事項 明
限定事項 伴う 的影響 明 。 主 限定付 事項 紹 検討 。
WGA 限 政府会計全般 わ 例 連邦政府 WGA い 税 税金 支払
い 義 支払わ 認識 Commonwealth of Australia, 1999, p. 52
生主義 現金主義 録 い 点 限定事項 指摘 い
18
。
NSW州 WGA 対 資産 認識基準 合 い わ 認識 い い 項目 会計検査院長 限定事項 指摘 い 。具体的 開 い い公 地
19
Crown land び美術館や博物館等 施設 所 集資産 collection assets 会計基準 第31号 AAS31 資産 定義 合 い 認識 い い 限定事項 い
20
。
開 い い公 地 路 管理 路 交通局 諸表 い 認識
い 連結 具体的 連結手 定 基準 い 当 資産 連結対象外 い
NSW Treasury, 2000, p. 15 。
開 い い公 地 限定対象事項 外 。 2007 12
会計基準第1051号 AASB1051 路 土地 公表 2008 7 1日 適用 わ NSW州 依然 路 土地 測定可能 い WGA
測定対象 除外 い 再び限定対象事項 あ
21
。2003 WGA 新 連
結範 問 会計検査院長 限定対象事項 い 。 わ 保留地 管理 組織
reserve trusts 連邦土地法 Crown Lands Act 1989 規定 政府 支配 組織 会計検査
院長 捉え い NSW州 省 WGA 連結範 除外 い あ 。
連結範 連邦政府 NSW州 WGA 対 会計検査院長 限定対象事項 指摘 い 。例え NSW 州 WorkCover Authority いう州政府機 WorkCover Scheme Statutory Fund いう労働者 保険 対 基金 監督 い 支配 い わ い
連結対象 除外 い 。 点 対 州 会計検査院長 会計基準第24号連 結 報告 照 当 基金 運営方針 わ 意思決定 支配 能力 州政府
い 断 連結範 含 指摘 い NSW Treasury, 2004, pp. 3-4-11 。
NSW州 監査報告書 政府 学校 保持 Commonwealth銀行 残高 WGA 貸借対
照表 含 い い 限定事項 付 い 。 学校 対 政府 補 金や
益 預 口 あ 学校 所管 教育 訓練省 諸表 録 結果
WGA 録 い 。 連邦政府 WGA 対 会計検査院 主要 指摘事項
国防省 Ministry of Defence 会計や管理 備 基 あ 。
武器 爆 物 び軍事専用施設 形固定資産計 う 特 中身 あい い 修理可能
品 repairable items 金 確実 あ 。 軍人 提供 休暇 対 非金融
17 1996
～2010 連邦政府 連結 諸表 びNSW州連結 諸表 添付 い 独立監査報告書 調
州 い 適宜参照 。 WGA 対 外部監査 実態 Wise 2006
い。 NSW州 的 限定付 適正意見 表明 い 連邦政府 2006 以降無限定適正意見 表明 い 。
18 1998
～2004 会計検査院長 独立監査報告書 い 指摘 い 。
19
具体的 路 敷設 い 土地 保留地 指 NSW Treasury, 2000, p. 15。
20
開 い い公 地 1996 ～2000 限定事項 指摘 2004 再び状況 変わ 限定
対象事項 い 。 博物館等 集資産 文化遺産 い 1998 多 施設 対 限定事項 指摘 王立
植物園 博物館 1999 び2001 指摘 い 。
21 AASB1051
債 引当金 計 休暇 得時期 示 証 突合 い 指摘 い Commonwealth of Australia, 2003 。
最 連邦税 あ サ 税 Goods and Services Tax; GST 連邦 WGA 載 い い 限定意見 対象 。GST 州政府 地域政府 Territories 代わ 連邦政府 国民
徴 州 地域政府 配 地方税 あ 。税 益認識 税金 徴 利 政
府 在 測定可能 あ 場合 PSASB, 1998, par. 15.2.1 連邦政府 WGA
州政府や地域政府 支配 及 い 連結範 外 生 問 いえ う。
以 会計検査院長 指摘 WGA 対 諸問 紹 。具体的 税 現金主義 録 い 指摘 除 限定意見 対象事項 連結 い WGA あ 故 特
現象 起因 い 。具体的 美術館や博物館 連結 い 貴 品 い 文
化資産 会計処理 開示 問 会計 備 大 い国防省 WGA 含
故 会計 問 生 い 。 WGA 作成 い 膨大 公的部門組織 連結
一 組織 大 誤謬や 備 在 場合 連結 通 全体 悪影響 及 改
明 あ 。
先述 Barrett氏 連邦政府 WGA 入 会計検査院長 熱心 組 人物 あ 独立 会計検査院長 いう立場 省 共 検討作業 行 。彼
う 密接 共 作業 通 将来的 限定意見 対象 事象 極力排
い Barrett, 1997, p. 16 。 綿密 作業 経 WGA いう連結固 問 会計監
査 浮 い 点 WGA 作成 情報 対 保証 提供 監査業 時間
困 作業 あ 物語 い 。
WGA 対 会計検査院長 監査 開示 WGA情報 信頼性 向 通
主要 作成目的 あ 政策意思決定 要 情報 地 確立
考え 。 3 国 WGA 対 監査 会計検査院長 び 各国会計検査院 独立性 WGA 内容 監査 監査意見 表明 会計基準 監査基準 整備 び当 意見
表明 支援 証 集 いう3 事項 い 点 特徴
22
。
6.
政府全体
諸表
政指標
関係
政府会計
け
ロ
ロ
連携
WGA 公的部門やGGS 属 各組織 諸表 連結 膨大 連結 諸表 あ
わ 個々 組織 諸表 いう 情報 連結 結果 会計
手 や手法 用い 対象 一国や一地域全体 公的部門等 いう 及ぶ会計情
報 いえ 。 本稿 い 3 国 い WGA 対象 あ 公的部門 い
GGS全体 いう 情報 いわゆ 国民会計 対象 情報 間 コン 生 可能性 あ 。
本稿第2節 指摘 う 各国 政政策 立案 評価 採用 い 政指標 国
民 定やGFS等 会計情報 用い 多い。 本節 WGA 特徴
一 あ 主要 論点 一 WGA 政指標 整理 WGA 通 行わ 政府
22
会計 会計情報 調整 着目 。
6.1 ュ ン
表3 NZ け WGA情報 政指標 関係
6月30日 6月30日
2011年 2010年 10年度予算 11年度予算
百万㌦ 百万㌦ 百万㌦ 百万㌦
25.7% 26.8% 26.4% 25.6%
51,557 50,744 53,912 51,189
5,993 5,472 6,348 5,761
(70,450) (64,013) (70,651) (72,794)
(460) 3,288 3,324 6,407
(13,360) (4,509) (7,067) (9,437)
53 (3,667) (3,445) (6,014)
4,022 3,185 2,173 4,900
(9,285) (4,991) (8,339) (10,551)
- (250) -
-(1,524) (1,778) (2,240) (1,786)
(2,534) (1,981) (2,748) (2,614)
(13,343) (9,000) (13,327) (14,951)
26,738 17,119 26,642 26,738
47 619 (4) (187)
40,128 26,738 39,965 41,502
20.0% 14.1% 19.6% 20.8%
実際 予測
2011年6月30日
※ 略語 意味 以 通 。
CC Core Crown ＝中央政府省庁
SOE State-owned enterprises ＝政府所有企業
CE Crown entities ＝政府関連機関
NZS New Zealand Superannuation Fund ＝NZ年金基金
DHB District Health Board ＝地域健康保険審議会 出所 NZ Treasury, 2011, Table 2, p. 7.
的成果 政戦略
税 対GDP比
CC税
CC費用
SOE CE 業績 CC 利得･損失
CCそ 他 益
運営黒 ･赤
SOE CE NZS 稼得利益
ャッ ュ 影響を 及ぼさ い項目
運営 ャッ ュ･フロ
NZS け 運用 益
資 支出予算 拠出
貸付 実施 例:学生やDHB 貸付
流出 ャッ ュ
期首純債
金融資産･ 債 そ 他 公正価値 変動
期 純債
期 純債 対GDP比 運営 益
運営 支目的 合致させ 十分 益 確保。
運営費用
時 経過 CC 費 用 GDP 約30% 削 減さ う 支出 増大を 管理 こ 。
運営 支
NZS 保険料を含 政 府 純資 要求 を満
十分 運営黒 を 債 目的 一 性を 確保 。
債
純 債 務 一 貫 し GDPの
35%を下回る慎重 水準 合
計債務を管理する 。そし ，
2020年代初頭ま GDPの
NZ 測 諸表 実 諸表 方 GAAP 基 い 作成 要求
得 会計情報 用い 政 任 Fiscal responsibility 果 い 債 運営費用 運営 益 び純資産 測 諸表 政指標 用い 1989 政法第2部§26F 。
毎 作成 諸表 政指標 明 用い い 。表 3
NZ い WGA情報 う 政政策 検証 用い い 示 い 。
表3 右側 表 実 WGA情報 び 含 ン 情報 含 測 諸表
2 掲載 政戦略 用い 指標 運営 益 運営費用 運営 支 び債 WGA 得 指標 表3 い 成果 表示 対照表示 い 。
積 情報 あ WGA 連 ン 情報 政指
標 活用 う い 意味 い 。Newberry and Pont-Newby 2009, p.239 指摘
い う NZ WGA 政指標 チ 改革 報告 変化
適用 う 理解 連携 い 会計側 依
形 展開 いえ 。 WGA 政指標 間 調整 行わ い い。
6.2
既述 通 最終 算結果報告書 FBO 報告書 諸表 GFS
GAAP 方 会計基準 基 い 作成 求 い 。FBO報告書 掲載 諸
表 借入協議会
23
Australia Loan Council 合意 諸表統一表示形式 Uniform Presentation Framework; UPF 作成
24
。UPF 依 GFS 国 通
基金 IMF 行 GFS ュ 依 い ュ 1993 SNA 一
枠組 移行 生主義 採用 UPF 2000 従来 現金主義 生主義 基 枠組 改訂 Commonwealth of Australia, 2000 。
2000 版 UPF UPF2000 入 連邦政府 び州政府 諸表 生主義 基 あ GFS GAAP いう異 2種類 作成
政府 者 議会 情報利用者 大 混乱 。 2種類 諸表 出現
諸表 生 出 政指標 純債 や 政 支等 金 い 混乱 拍車
Challen and Jeffrey, 2003; Wines and Scarborough, 2006; Day, 2010 。 政府 報告 言 行 う 報告協議会 Financial Reporting Council; FRC 会計 GFS
会計基準 GAAP 調和化 政府 指示 。 結果 AASB 調和化 会計基準 第1049号 政府全体 諸表 び一般政府部門 諸表 2007
設定 公表 あ
25
。AASB1049 公表 2008 改訂 UPF UPF2008 WGA 用い 会計 会計 調和化 い 連携 直接的 。
AASB1049 GFS GAAP 調和化 向 基本方針 原則 GAAP 定義 認識 び測定基準 採用 GAAP 基 諸表 表示形式 GFS 表示形式 修正
23
組織 連邦政府 州 び地域政府 借入 調整 監視 任 連邦政府大蔵大臣 議長 各州 地域政府 大
蔵大臣 議員 構成 。 政府 サ 参照 http://www.gold.gov.au/ 日 2011 10 8日。
24 1991 5
首相 会議 作成 合意 。UPF 主 目的 連邦政府 州 地域政府 算書
情報 共通 中身 提供 う あ Commonwealth of Australia, 2008, p. 1。
25 AASB1049
い 改訂 経 現在 公開草案 公表 い 。 調和化 い経緯
び GAAP 採用 い領域 GFS 適用 あ AASB, 2009, pp. 46-47 。GFS GAAP 調整 結果 表4 示 通 あ 。
表4 GAAP GFS 主要 相違点
課 AAS 処理 ABS GFS 処理
採用さ 処理
軍事兵器 施設
取得
B/S い 非金融資産 資 的
支出 取得原価 計 。
O/S け 減価償 費 認識。
B/S い 非金融資産
市場価格 計 2008SNA 早
期適用。
AAS
造幣益 鋳造 幣 製造コ 売益
差 造幣益 益。
鋳造 幣 造幣益 債。
幣 製造コ 費用。
AAS
不良債権 貸倒懸念
債権 対する引当金
運営費用 一部。
B/S け 資産 控除項目。
経済事象 認識さ い
費用 B/S 映。
AAS
国 開 発 協 会
開 発基 金
対 拠出金
B/S い 公正価値 録 金
融資産 引用者補遺 。
B/S い 目価 取得原
価 引用者補遺 録。
GFS
譲許的融資 類似 融資 市場利率 譲
許的融資を割 引く。
疑似的市場 在 い 譲
許的融資 割 引 い。
AAS
他 公的部門
実体 投資
信頼性を持っ 測定 限
B/S い 公正価値 評価 金
融資産 引用者補遺 。
そ 以外 対象実体 純資産
評価 許容。
非 場実体 B/S い 当該
実体 純資産 評価。
AAS
修 復 ， 廃 棄 び
改善 対する引当金
政 支 資 調 整 含
。
純貸出資 調整 計算 除
外。
AAS
公企業 の
配当金
費用 く利益分配 処
理。
費用 処理。 GFS
繰延税金資産･ 債 PNFC PFC部門 属 企業
企業会計 様 税金費用を
録。
税 局 基準
税金費用を 録
う 繰延税金資産 債 戻
入 。
GFS
政指標 相違点
フ イ ン ャ 現金黒 赤 当該
を控除 い。
現金黒 赤 当該
を控除 。
両者 開示
PNFC PFC
部門 純資産
資産 債。 資産 債 持分 他 資 。 AAS
分類 相違点
前払金 非金融資産 処理。 金融資産 処理。 AAS
※ AAS 会計基準を指 稿 け GAAP 相当 。 ABS GFS ABS 作成 い GFS ュ い 採用さ い 処理を意味 引用者注。
出典 Commonwealth of Australia, 2011, pp. 58-59 基 筆者作成。
表4 GAAP AAS 処理 採用 う い う え 依然
残 相 点 あ WGA びGGS 諸表 注 い ABS GFS
規定 政指標 出 再調整 reconciliation 行わ い 。具体的 述 純資産 現金赤 黒 2 政指標 相 在 。
一方 GAAP GFS 調整 UPF い AASB1049 開示 求 い 政指標 新 加え 表5 示 通 政指標 GGS
26
諸表 作成 通 生 出 。
26
表5 GGS 諸表 生 出さ 政指標
政指標 意味
用い 諸表 純運営 支 Net operating
balance
取引 起因 益 費用。経常的 益 費用
対象。
運営報告書
純貸出／純借入 政 支
Net lending/borrowing fiscal balance
政府 貯蓄投資バ ン ISバ ン 。純運営 支
異 資 的支出 含 。
運営計算書
純資産変動
Change in net worth
純運営 支 再評価やそ 他 要因 起因 資
産 債 変化 そ 他 経済フロ を加え 。
運営計算書
純資産 Net worth 総資産 総 債。 貸借対照表 純債 Net Debt 選択さ 金融 債 選択さ 金融資産。 貸借対照表 純金融資産
Net financial worth
政府 保有 金融資産 純 。金融資産 債。 貸借対照表
純金融 債
Net financial liabilities
総 債 金融資産 政府 他 部門 持分
投資を除く 。
貸借対照表
現金黒 赤
Cash surplus/deficit
運営活動 純 ャッ ュ フロ を意味 場合
そ 非金融資産 売 購入 ャッ
ュ フロ を加算 を意味 場合 あ 。
キャッシュ フロ
計算書
ABS GFS現金黒 赤 フ イ ン ャ 取引 び類似取引 開
始時点 発生 債 増加を取 除い 。
キャッシュ フロ
計算書
出所 Commonwealth of Australia, 2008, pp. 15-22 筆者作成。
UPF 使用 求 い 政指標 選択 各政府 裁 あ 連邦
や州 地域政府 選択的 使用 修正 用い い Day, 2010 。
点 比較可能性等 問 あ い AASB1049 UPF 媒 会計
会計 調和化 WGA い GGS 会計情報 新 政指標 い
。 WGA 特 GGS 諸表 通 連
携 会計 基礎 視 NZ う 会計 考え方や処理方法 適用
作成 WGA 依 従来 GFS GAAP い 新
政指標 い 点 特徴 。
6.3 イ
WGA 公的性質 公金 資金 出 いう観点 連結範 規定 中央政 府機 非省庁公的団体 政府行政執行機 公企業 地方自治体 国民健康保険サ び 化
実体 コ ン 等 いう公的部門 包含 あ 。WGA 組織 作成
諸表 連結 通 公的部門 一国全体 わ
会計情報 いう点 WGA 自体 的基礎 情報 産出
いえ 。
1998 政 定化規 制定 長 わ 公的部門 借入 債 主要
政指標 政規 確保 政省 公的部門 資産 債 幅広
捉え 貸借対照表 視 チ 以 B/S チ 展開 。当 チ
ONS 政規 確保 い 公的部門 ン いう 政統計 毎 行 例え ONS, 2011 中 政指標 公的部門純債 public sector net debt; PSND 純借 入 政赤 net borrowing/ current deficit 用い い ONS, 2011a HM Treasury, 2011, pp. 9-10 。
会計 主要 定 あ 国民 定 タ 依 い
27
。
方 2010 政 交代 伴い 政 枠組 大幅 変更 加え 政 持
可能性 2010 算 任局 Office for Budget Responsibility; OBR 設置 国 政
持 可能性 観点 析 行 う 任 い
28
。新 政 枠組 PSND 視 い 従来 国民 定 PSND B/S チ PSND 意味内容 大 捉え う 。OBR 毎 作成 求 政持 可能性報告 OBR, 2011 新 作成
う WGA 活用 PSND 析 い 。
以 2 網掛 い い部 示 う 従来 国民 定 PSND 流動金融
資産
29
現在 蓄積 債
30
all liabilities accumulated to date 両者 差 捉え 。 ONS 資産 金融 債 差 あ 公的部門純資産 Public sector net worth; PSNW 要 政指標 国民 定 い 開示 Hobbs, 2010; ONS, 2011 。
2 WGA 国民 定 け PSND 包含 範 違い
出所 OBR,2011,pp.25-33を参考 筆者作成。
省 政府 政 2 濃い網掛 部 示 い 将来 政府 い 公的部
門 政 影響 及 項目 政指標 測定 い い 視 。WGA 入
従来 国民 定 含 債 入 新 純 債
31
総資産 総 債
いう 政指標 PSND 正確 測定 期待 い 。 いえ
債 保証や 廃棄物処理等 偶 債 将来 政 測 映 考慮 い 。OBR
27
純借入 算 Budget い 使用 い 現在 算 議会 算見積 Estimates び資源決算書 GAAP 基 諸
表 連携 概 い HM Treasury, 2009。
28
算 任 び会計検査法 Budget Responsibility and National Audit Act 2011 局 任 政持 可能性 析
掲 い 。
29
金融資産 流動金融資産 liquid financial assets 非流動金融資産 illiquid financial assets 前者 紙幣 硬 銀行
預金 省 行債 者 譲渡性預金国債コ ャ 株式社債貸付金 び債 担保証券 含 。O’Donoghue
2009 p. 38参照。
30
具体的 政府 行 債券 含 公的部門組織間 債 債 相殺 。
31
政持 可能性 将来 測 WGA 情報 基 い 計 政持 可能性報告書
い 。以 WGA 国民 定 捕捉 い 債 範
大 通 精 高い 政指標 い 考え 。
省 2011 7 開示 未監査 WGA 純 債 従来 PSND 調整表 算 使用 政赤 調整表 作成 い 。当 調整表 表6 示 各調整表 間 挟
項目 会計 乖 い 部 あ 。WGA 政状態計算書 債 部 多
金債 計 約￡1 1,333億 。 公的部門 債 約46.8% 占 HM Treasury, 2011, p. 3 。WGA 純赤 net deficit 政赤 間 債計 借方項目
費用項目 引当金繰入費用 金費用 調整項目 入 国民 定 WGA 測定方法 異
減価償却費 WGA 資産計 国民 定 い軍事 支出 び国民 定
蓄積 定 再評価 定 計 故 経常 定 場 い資産 減損等 調整 い 。
調整項目 軍事兵器や施設 支出 2008SNA 資産計 う 変
更 EC et al., 2009, pars. 10.87,144 ONS 国民 定作成 2008SNA 考え方 適用 解消 あ う。 減価償却費 測定方法 国民 定 恒久棚卸法
32
採用
WGA 入 伴 中央政府部門 組織 WGA 定 法 減価償却費 測定方法
2012 公表 国民 定 採用 決 GAAP 会計処理方法 側 国
民 定 採用 通 国民 定 精 向 期待 い McLaren et al., 2010 。表6 調 整表 国民 定 政指標 PSND 政赤 WGA 政指標 純 債 純赤
約3 1程 少 い金 政規 確保 国民 定
WGA 方 保 的 政運営 可能 想定 。 ONS 積極的 WGA 研究 債 範 大 伴う費用 範 大 考慮 入 会計 利点 会
計 領域 生 う 姿勢 う。以 WGA 入 会計側
情報 精緻化 向 組 い 考え 。
表6 WGA 国民 定ベ 政指標 調整表
出所 HM Treasury, 2011, p. 11.
省 従来 使用 い 国民 定 政指標 補完 WGA
置 い OBR 政情報 提供 大 任 WGA 要性 高 い
想 。
32
減価償却費計算方法 あ 対象資産 評価 直接 計 毎 資本 投資 積
計 手法 あ 。
公的部門純債務への調整 財政赤字への調整
10億 ン 10億 ン
純 債 WGA 1,216 当 該 年 純 赤 WGA 164
純 公 的 サ 年 金 債 (1,133) 公 的 年 金 費 用 (51) 引 当 金 (105) 資 産 減 損 損 失 (24)
PFI契 約 (25) 資 補 助 (16)
公 債 割 引 割 増 発 行 差 金 償 分 (16) 資 産 減 価 償 (6)
有 形 無 形 固 定 資 産 759 引 当 金 繰 入 27 金 払 金 40 資 産 計 さ っ 軍 需 品 5
投 資 16 そ 他 8
そ 他 8 政 赤 国 民 定 107
6.4 3 国 け WGAを通 ロ会計 ロ会計 連携
6.1～3 3 国 WGA 通 会計 連携 状況 概観 検討 。 WGA 政指標 活用 い NZ型 GFS GAAP
差 極力解消 い中間的 政指標 型
全公的部門 連結 WGA 用い 政指標 援用 会計側 修正 求
い 型 考え 。 WGA 視 いう思考 NZ型 近い
いえ う。 型 NZ 型 い 連邦制 採用 い う いう点
求 い。連邦制 各州 政状況 比較 一層 視 政
比較 国 標準 置 GFS 利点 生 い 一方 WGA 情報 政政策
活用 う 考え い NZ 自治体間 比較可能性 いう 中央政府 政状況
把握 優先 い う 見 。
う 考え 高 化 国 WGA 活用 限定的 あ 一方 中央集 的 色 彩 強い国家 場合 WGA 中央政府 地方向 政策 立案 用 可能性 大 い
い。
7.
結び
代え
諸外国
WGA
学
こ
3 国 政指標 びWGA 入 課 検討 。本稿 3 国 ン サ ソン諸国 あ 英連邦 属 いう国家 形式 共通点 あ
政府 算 会計 生主義 入 会計検査院 長 役割 類似 い 。い
諸国 WGA 作成 得 情報 直接 間接 政指標 活用 い 。
活用 方 前節 指摘 う NZ型 型 び 型 3種類あ
明 。 本稿 結ぶ 各国 WGA 政指標 活用 経験
得 課 提示 い。
NZ 究極的 情報 積 WGA 作成 政指
標 活用 う い 点 特徴 。 NZ 新 IMF GFS 地方
自治体全体 状況 明 入 中央政府 大 う い Statistics
New Zealand, 2011 。仮 GFS 中央 び地方政府 作成 従来 WGA
情報 棲 問 生 情報 政指標 正 い いう 断 い問
考え 。 様 問 わ 2種類 生主義情報 開
示 伴う情報利用者側 混乱 想定 。 NZ WGA
う 連携 必要性 生 可能性 あ 。
AASB1049 媒 GFS
GAAP 調和化 形 い GFS独自 会計情報 GAAP独自 会計情報 調和化
結果 新 第3 会計情報 斂 情報 生 出 い 指摘 い
Day, 2010 。 政指標 斂 情報 利用 い GFS
GAAP 測定 加減 政指標 意味 い 改 検討 必要
あ い。
指標 基 い 国 政運営 行 い い いう意 映 い 。 WGA 範
最 広 債 範 会計 考え方 強 映 い 。 一方
WGA 作成 いう膨大 作業 新 政指標 従来 適 政運営 情
報 役立 う 検証 い 必要 あ う。
一方 WGA 産物 会計 会計 び会
計検査院 相互交流 活 行わ あ 。 交流 通 政府会計 会
計 会計 斂 進 大 進歩 あ 評価 。両会計 連携 方
異 い 特 会計側 考え方 会計側 理解
いう点 特筆 う。
現在開示 い NZ WGA 公的部門 構成 各部門
的状況 明 ン 情報 実 い 。 WGA 全体像 わ 打
消 う 細 中央 地方 政府間 や公企業 中心 政府 機 い
的側面 具体的 明 いう意義 考え 。
WGA 政指標 タ源 浸透 い 本稿 連結範 連結方法
び限定付適正意見 問 生主義 自体 内在 課 や会計基準 公的部門 通 統一
化 伴う課 解決 問 山積 い 。 各国 い 政指標 出 WGA 注
目 全 異 政府会計 政制 日本 い 何 ン ョン
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