工事契約の収益認識に関する検討
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(2) 第57巻. 1研. 本 稿 は,国. 際 会 計 基 準 審 議 会(以. 第1号. 究の 目的 と背景. 下,IASB)と. 米 国 財 務 会 計 基 準 審 議 会(以. 下,FASB). の 収 益 認 識 に 関 す る 共 同 プ ロ ジ ェ ク トに お い て 開 発 さ れ た 新 た な 収 益 認 識 原 則 が 工 事 契 約 の 認 識 へ 及 ぼ す 影 響 を 明 らか に し,新. し い 収 益 認 識 原 則 に 基 づ く収 益 数 値 の 有 用 性 を 検 討. し よ う と す る もの で あ る 。 す で にFASBの 2008)」(以. 下,討. 討 議 資料 議 資 料)が. 「顧 客 契 約 に 基 づ く収 益 認 識 に 関 す る 予 備 的 見 解(FASB 指 摘 し て い る よ う に(FASB2008,par.1.1),従. 識 基 準 で あ る 実 現 稼 得 過 程 ア プ ロ ー チ に つ い て は,そ. の 解 釈 が 曖 昧 で あ っ た こ と か ら,ア. メ リカの 会 計 実 務 に お いて 収 益 の 早 期 計 上 や 過 大 表 示 な どの 問 題 IASBとFASBは,そ. 来の収益認. の 問 題 の 解 決 を 図 る た あ に,2002年6月. 伊2005)が. 発 生 した 。. か ら収 益 認 識 に関 す る共 同. プ ロ ジ ェ ク トに 着 手 し,「 実 現 稼 得 過 程 基 準 か ら の 離 脱 」(津 守2003,p.22)を. 意 図 し て,. 資 産 と 負 債 の 変 動 に 基 づ く包 括 的 な 収 益 認 識 原 則 の 開 発 を 進 め て き た 。 IASBとFASBは,そ. の プ ロ ジ ェ ク トに お け る 紆 余 曲 折 の 議 論 を 経 て,2008年12月. 議 資 料 を 公 表 し,そ の 中 で 現 在 出 口 価 格 ア プ ロ ー チ(currentexitpriceapproach)と. に討 顧. 客 対 価 で 履 行 義 務 を 測 定 す る 当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ(originaltransactionpriceapproach)の2つ. を 検 討 し た 。 討 議 資 料 は,結. 採 用 を 提 案 し た 。 な お,そ. 果 と して 当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ の 暫 定 的 な. れ らの 収 益 認 識 ア プ ロ ー チ は,以. 下の諸基準の収益認識を検討. の 対 象 か ら除 い て い る(FASB2008,pars.S10-11)。 ①SFAS133号 商 品:認 ②SFAS60号. 「デ リバ テ ィ ブ 及 び ヘ ッ ジ 活 動 に 関 す る 会 計 処 理 」 とIAS39号. 「金 融. 識 及 び測 定 」 に含 まれ る金 融 商 品 契 約 と一 部 の 非 金 融 商 品 契 約 「保 険 企 業 の 会 計 処 理 と 報 告 」 とIFRS4号. 「保 険 契 約 」 に 含 ま れ る 保. 険契約 ③SFAS13号. 「リー ス 会 計 」 とIAS17号. 上 記 の 討 議 資 料 に よ れ ば,履. 「リー ス 」 に 含 ま れ る リー ス 契 約. 行 義 務 の 遂 行 に 焦 点 を 合 わ せ,契. 約資産の増加や契約負債. の 減 少(あ. る い は 両 者 の 結 合)が. 中 で も,そ. の 収 益 認 識 原 則 に お け る 履 行 義 務 の 遂 行 に つ い て は,資. 的 な 基 準 と して 提 示 さ れ,支. 生 じ る と き に,収 益 を 認 識 す る こ と が 原 則 と な っ て い る 。 産の支配の移転が具体. 配 の 移 転 の 時 点 で 収 益 認 識 を 行 う考 え 方 を 当 初 取 引 価 格 ア プ. ロ ー チ と呼 ん で い る。 そ の 当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ の 暫 定 的 な 採 用 に よ り,こ 一280(280)一. れ ま で,工. 事進行基準が適用で.
(3) 工事契約の収益認識 に関す る検討(挑) き た工 事 契 約 の 多 くにつ いて,工 事 完 成 基 準 に基 づ いて 収 益 認 識 が 求 め られ る可 能 性 が 日 本 に お いて 議 論 され て い る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009a)。. そ こで の論 点 は,工 事 契 約 を 遂. 行 す る企 業 の 期 間 収 益 が 著 し く変 動 す る こ と にな り,業 績 指 標 と して の 利 益 の 有 用 性 が 相 対 的 に低 下 す るの で はな いか と い う点 で あ る。 そ こで,以 下 で は,工 事 契 約 の 収 益 認 識 の 時 点 に焦 点 を あて て,支 配 の 移 転 の 時 点 で 収 益 認 識 を 行 う当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チ に基 づ く収 益 数 値 は,企 業 の将 来 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ーの 予 測 に有 用 な 情 報 を 提 供 す る こ とが で き るか ど うか につ いて,次 の3つ の 課 題 に関 連 させ て 考 察 しよ う とす る もの で あ る。 (1)資 産 負 債 ア プ ロー チ に基 づ く収 益 認 識 (2)当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チが 現 行 の 工 事 進 行 基 準 へ 及 ぼす 影 響 (3)当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ に基 づ く工 事 収 益 数 値 の 有 用 性 次 に,資 産 負 債 ア プ ロー チ に基 づ く収 益 認 識 の 必 要 性 を まず 明 らか に して お きた い。. H資. 1伝. 産 負債 アプ ローチに基 づ く収益認識. 統的な期間損益計算の限界. 企 業 会 計 の 基 礎 理 論 は,産 業 基 盤 の 構 造 変 化 に応 じた ビジネ ス モデ ル を 想 定 し,グ ロー バ ル 化 した市 場 経 済 の ニ ー ズを 組 み 入 れ つ つ 発 展 して き た。 その 理 論 の 発 展 の 特 徴 は,ビ ジネ ス モ デル の 変 化 に対 応 す る形 で 会 計 理 論 が 発 展 し,プ ロ ダ ク ト型 会 計 か ら フ ァ イ ナ ン ス型 会 計,さ. らに は ナ レ ッジ型 会 計 へ と変 貌 を 遂 げて い る と こ ろ に あ る(1)。. プ ロ ダ ク ト型 会 計 理 論 は,資 本 主 へ の 受 託 責 任 に基 づ く説 明 責 任 を 重 視 す るた め に,企 業 を生 産 単 位 と して の 事 業 単 位 と して 捉 え,そ の 生 産 の 効 率 性 の 達 成 時 点 を 収 益 実 現 の と き と して 期 間 に限 定 し,そ れ に対 応 す る形 で 財 貨 費 消 を関 連 付 け る こ とで,期 間 的,発 生 的 にみ て 適 正 な損 益 を 確 定 す る こ と に期 間 損 益 計 算 の 中心 的 課 題 が あ った 。 この 場 合,損 益 は 「時 点 概 念 」 で はな く 「期 間 概 念 」 に属 し,期 中の 企 業 活 動 を 通 じた プ ロ ダ ク ト(生 産 活 動)か. らの み 利 益 は稼 得 され る と い う基 本 認 識 の も とで,フ. 築 され て い た。 そ こで は,ス. ロー 重 視 の 計 算 体 系 が 構. トック は取 得 原 価 で 評 価 され る こ とか ら,原 則 と して 損 益 は. 生 じな い と い う構 図 とな って い る(浦 崎2002,pp.23-24)。 しか し企 業 を取 り巻 く経 済 環 境 の 変 化 に よ り収 益 費 用 ア プ ロー チ に基 づ く伝 統 的 な 期 間 損 益 計 算 の 限 界 が 顕 著 にな って き た。 た とえ ば,リ ー ス取 引 や デ リバ テ ィ ブ取 引 は簿 外 処 理 と され,そ れ らの 取 引 に よ り生 じた多 額 の 負 債 や 損 失 は計 上 され ず,自 己 責 任 で 意 思 決 一281(281)一.
(4) 第57巻. 第1号. 定 を 行 う 投 資 者 の 合 理 的 意 思 決 定 が 妨 げ られ て き た 。 そ こ で,リ. ー ス取 引 の 資 本 化 や 金 融. 商 品 を 中 心 と し た 資 産 と 負 債 の 時 価 評 価 な い し公 正 価 値 測 定 が 制 度 化 さ れ て き た 。 こ の よ う な 会 計 処 理 が 妥 当 性 を 有 す る の は,FASB概 SFAC5号)が. 包 括 利 益 と い う 利 益 概 念 を 導 入 し,資. 念 フ レ ー ム ワ ー ク 第5号(以. 下,. 産 負 債 ア プ ロ ー チ に 基 づ く企 業 利 益. 計 算 へ 転 換 し た こ と を 論 拠 と して い る も の と 考 え る こ と が で き る 。 ス ト ッ ク を 重 視 す る 資 産 負 債 ア プ ロ ー チ は,フ. ロ ー を 重 視 す る 収 益 費 用 ア プ ロ ー チ に 基 づ い て 認 識 ・測 定 で き な. い よ う な 項 目 の 認 識 ・測 定 を 可 能 に し,そ. の 結 果 と して 包 括 利 益 を 計 算 す る こ と が で き る. の で あ る(2)。 上 述 し た よ う に,資 に 関 す る2つ チ に つ い て,次 ①. 産 負 債 ア プ ロ ー チ と 収 益 費 用 ア プ ロ ー チ は,会. の 考 え 方 で あ る 。FASBは,1976年. の 討 議 資 料 に お い て,資. の よ う に 規 定 して い る(FASB1976,par.34,津. 「利 益 と は1期. 計上の利益決定方式 産 負 債 ア プ ロー. 守1997,par.34)。. 間 に お け る 営 利 企 業 の 正 味 資 源 の 増 分 の 測 定 値 」 で あ り,「 資 産 ・負. 債 の 増 減 額 」 で あ る。 ②. 収 益 は,「 当 該 期 間 に お け る 資 産 の 増 加 及 び 負 債 の 減 少 」 で あ る 。. ③. 費 用 は,「 当 該 期 間 に お け る 資 産 の 減 少 及 び 負 債 の 増 加 」 で あ る 。. か く て,「 財 務 会 計 に お け る 基 本 的 な 測 定 プ ロ セ ス は,資 変 動 を 測 定 す る こ と 」 で あ り,そ. の. 産 ・負 債 の 属 性 及 び そ れ ら の. 「測 定 値 相 互 間 の 差 額 」,あ る い は,「 当 該 各 測 定 値 の. 変 動 額 」が 利 益 と し て 捉 え ら れ る。 そ の よ う に理 解 す る な ら ば,「 利 益 は 必 然 的 に 所 有 者 持 分 の 増 加 」 と な る(FASB1976,par.36)。. こ れ に 対 し て,「 収 益 費 用 ア プ ロ ー チ 」 は,利. 益 を 「企 業 の 効 率 の 測 定 値 」 と み な し,「1期. 間 の 収 益 と費 用 との 差 額 」 と して定 義 す る. (武 田2008a,p.113)。 こ れ ま で,資. 産 負 債 ア プ ロ ー チ と 収 益 費 用 ア プ ロ ー チ(実. の 用 語 と して 代 替 的 に 用 い る)に. 現 稼 得 過 程 ア プ ロー チ と 同義. 基 づ く利 益 計 算 の 特 徴 を 明 らか に して き た 。 次 に,上. の 両 ア プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 認 識 の 差 異 を 比 較 し,資. 記. 産 負 債 ア プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 認 識. が 一 定 の 観 点 の も と で 理 論 的 妥 当 性 を 有 す る こ と を 明 らか に した い 。. 2資. 産 負 債 アプ ロー チ に基 づ く包 括 的 な 収 益 認 識 原 則 の 理 論 的 妥 当 性. 収 益 の 定 義 につ いて は,IASB概. 念 フ レー ム ワ ー ク もFASB概. 念 フ レー ム ワ ー ク も,資. 産 の 増 加 ま た は負 債 の 減 少 に焦 点 を 合 わ せ て い る一 方 で,収 益 認 識 基 準 と して い る実 現 稼 得 過 程 ア プ ロ ー チの 特 徴 は稼 得 過 程 に焦 点 を 合 わ せ,販 売 時 点 で 利 益 を 稼 得 し,実 現 す る と仮 定 す る こ とで あ る。 その 結 果,収 益 の 定 義 と認 識 基 準 につ いて 一 貫 した 取 扱 いが な さ 一282(282)一.
(5) 工 事 契 約 の 収 益 認 識 に関 す る検 討(挑). れ て いな い。 SFAC5号. は,収 益 費 用 ア プ ロー チ に基 づ く伝 統 的 な収 益 認 識 基 準 で あ る実 現 稼 得 過 程. ア プ ロ ー チ につ いて,(a)実 現 した ま た は実 現 可 能,あ を規 定 して い る(3)(FASB1984,par.83,平. る い は(b)稼得 した と い う2つ の 要 件. 松 ・広 瀬1990,par.83)。. フ ロー 計 算 を 重 視 す. る収 益 費 用 ア プ ロー チ は,収 益 認 識 を行 う際 に 「実 現 ・稼 得 」 概 念 を 用 い,実 現 基 準 ・発 生 基 準 ・対 応 原 則 を 適 用 し,ス. トック の 変 動 を フ ロ ー の 認 識 結 果 と して 表 現 す る。 しか. し,実 現 稼 得 過 程 ア プ ロー チ に お け る収 益 の 認 識 に は次 の よ うな 実 務 上 の 問 題 点 が あ る。 ①. 収 益 計 上 を め ぐる不 正 問 題 及 び会 計 上 の 不 祥 事 の 発 生 を 契 機 と して 収 益 の 会 計 処 理 に関 す る問 題 が 浮 上 して き た こ とω。. ②. 収 益 認 識 時 点 の 決 定 は,経 営 者 の 判 断 に よ り異 な って い るた め,類 似 す る契 約 に対 して 異 な る会 計 処 理 が 行 わ れ,財 務 報 告 の比 較 可 能 性 が損 な わ れ る こ とが あ る こ と(5)。. 次 に,FASBに. よ る複 数 要 素 契 約 の 収 益 認 識 の 事 例 を 用 い て,収 益 認 識 にお け る資 産 負. 債 ア プ ロ ー チ と実 現 稼 得 過 程 ア プ ロ ー チ との 差 異 を 明 らか にす る。. 事 例1一 複 数 要 素 契 約 の 収 益 認 識 家 電 小 売 業 者 は,テ レ ビを1台250ド ル で 製 造 業 者 か ら仕 入 れ,300ド ル で 販 売 して い る。 小 売 業 者 は,テ レ ビの 販 売 と と もに,製 造 業 者 の1年 間 の 製 品 保 証 に加 え て さ ら に2年 間 の 延 長 保 証 サ ー ビ スを1台100ド ル で 販 売 して い る。 そ の 保 証 料 は返 金 不 可 能 で あ る。 過 去 の 実 績 に よれ ば, 延 長 保 証 期 間 中 に,10台 に1台 の 割 合 で 修 理 あ る いは 交 換 が 行 わ れ て お り,そ の 平 均 コス トは140 ドル で あ る。 小 売 業 者 は,当 該 サ ー ビ スを1台 あ た り30ド ル で 修 理 業 者 に委 託 す る場 合 を ケ ー ス A,自 ら製 品 保 証 業 務 を 行 う場 合 を ケ ー スBと す る。 2002年6月1日,小 売 業 者 は2年 保 証 付 きの テ レ ビを10台 販 売 し,全 額 の 代 金 を 受 け取 った 。 出 典:FASB(2003)ProjectUpdates(August18),TheRθ. FASB(2003)の. γθη配Recog〃. 事 例 に よ り,実. ∫'∫oηPr(卿 砿. 現 稼 得 過 程 ア プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 認 識 と 資 産 負 債 ア. プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 認 識 は,2002年6月1日. 時 点 に お い て 以 下 の 図 表1の. よ う にな る。. 図 表1 実現稼得過程 アプローチ ケ ー スA ケ ー スB. 4,000ド. ル 又 は3,700ド 3,000ド. ル. ノレ. 資産負債 アプローチ 3,700ド. ノレ. 3,700ド. ノレ. 実 現 稼 得 過 程 ア プ ロ ー チ に よれ ば,延 長 保 証 サ ー ビス は テ レ ビと と も に販 売 され,代 金 は全 額 で 回 収 され か つ 返 金 不 可 能 で あ る た め,こ の 時 点 で 「実 現 」 した こ と にな る。 した 一283(283)一.
(6) 第57巻 が っ て,収. 第1号. 益 の 認 識 は,「 稼 得 プ ロ セ ス 」 と は 何 か,そ. し て,そ. の よ うな 稼 得 プ ロセ スが. 実 質 的 に 完 了 して い る か ど う か に 依 存 す る 。 こ の 事 例 に お い て,遂 収 益 認 識 は,残. 行 され た 活 動 に対 す る. さ れ る 将 来 の 活 動 が ど の よ う に 遂 行 さ れ る か に 依 存 す る 。 す な わ ち,延. 保 証 サ ー ビ ス は,第. 三 者(修. 理 業 者)に. よ っ て 遂 行 さ れ る か,あ. 遂 行 さ れ る か 。 し た が っ て,2002年6月1日. 長. る い は小 売 業 者 に よ って. に 認 識 さ れ る 収 益 額 は,延. 長 保 証 サ ー ビ スの. 履 行 に関 す る経 営 者 の 意 図 に依 存 す る。 ケ ー スAで. は,第. 三 者(修. 理 業 者)が. 保 証 サ ー ビ ス を 引 き 受 け る こ と に よ り,テ. 販 売 と 延 長 保 証 サ ー ビ ス に 関 す る 稼 得 プ ロ セ ス は,販 て,小. スBで. ル(10×(300+100))も. に認 識 され る収 益 額. し く は3,700ド ル(10×(300+100-30))と. な る。 ケ ー. は,小 売 業 者 は,延 長 保 証 サ ー ビ ス を 自 ら遂 行 す る と い う こ と を 意 識 し て い る の で,. テ レ ビの 販 売 に 関 す る 稼 得 プ ロ セ ス は,6月1日 月1日. 売 日に お い て 完 了 した。 した が っ. 売 業 者 は 延 長 保 証 サ ー ビ ス の 代 理 人 と して 見 な さ れ,6月1日. は,4,000ド. レビの. に 小 売 業 者 は,テ. に 完 了 し た と 考 え ら れ る 。 そ の 結 果,6. レ ビ に 関 す る3,000ド ル の 収 益 を 認 識 し,延 長 保 証 サ ー ビ ス に 関 す. る1,000ド ル の 収 益 を 繰 り延 べ る。 ケ ー スAと. ケ ー スBの. い ず れ の 場 合 に お い て も,小. 売 業 者 は,同. 様 な 活 動,す. テ レ ビ の 販 売 ・引 渡 と 延 長 保 証 サ ー ビ ス の 販 売 を 遂 行 し た 。 し か し,実 ロ ー チ に 基 づ い て,6月1日. に お い て,ケ. 認 識 し,ケ. ル の 収 益 を 認 識 す る 。 こ の2つ. ー スBは,3,000ド. は 同 額 で あ る が,稼. ー スAは,4,000ド. な わ ち,. 現稼 得過程 ア プ. ル あ る い は3,700ド ル の 収 益 を の ケ ー ス で は,実. 得 プ ロ セ ス に 関 す る 解 釈 が 異 な る た め,認. 現 した 金 額. 識 され る収 益 額 が 異 な る結. 果 とな る。 そ の 一 方,資. 産 負 債 ア プ ロ ー チ に よ れ ば,小. 売 業 者 は,延. る か あ る い は 第 三 者 に 委 託 す る か に か か わ らず,取 に 焦 点 を あ わ せ,販. 売 時 点 に お い て4,000ド. の 延 長 保 証 サ ー ビ ス を 提 供 す る 義 務(負. 長 保 証 サ ー ビ スを 自 ら遂 行 す. 得 した資 産 の 増 加 あ る い は負 債 の 減 少. ル の 代 金 を 受 け 取 る 権 利(資. 債)を. 引 い て,ケ. ー スAも. 産)か. ケ ー スBも. ら300ド ル 同 額 の3,700. ドル の 収 益 を 認 識 す る 。 上 記 の 分 析 に よ り,IASB概 収 益 の 定 義 を 勘 案 す る と,資. 念 フ レ ー ム ワ ー ク とFASB概. 産 負 債 ア プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 認 識 基 準 は,理. 定 義 と 整 合 して い る 。 ま た,実. は,包. 論 的 に収 益 の. 現 稼 得 過 程 ア プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 額 は 経 営 者 の 裁 量 的 判. 断 に よ り左 右 さ れ る 可 能 性 が 高 い こ と に 対 して,資 営 者 の 意 図 に 左 右 さ れ ず,1つ. 念 フ レー ム ワ ー ク に お け る. 産 負 債 ア プ ロ ー チ に よ る 場 合 に は,経. の 収 益 認 識 額 が 導 か れ る 。 そ の た め,資. 括 的 な 収 益 認 識 原 則 の 開 発 に お い て,重 -284(284)一. 産 負 債 ア プ ロー チ. 要 な 位 置 を 占 め る と理 解 で き るの で あ る。.
(7) 工事契約の収益認識 に関す る検討(挑) IASBとFASBは2002年6月. に収 益 認 識 に関 す る共 同 プ ロ ジ ェク トを立 ち上 げて か ら,. 様 々 な議 論 を経 て,2008年12月. に討 議 資 料 「顧 客 契 約 に基 づ く収 益 認 識 に関 す る予 備 的 見. 解 」 を公 表 し,当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チ を提 案 した。 以 上 の 議 論 を 踏 まえ て,次. に,当 初. 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ に基 づ く収 益 認 識 ・測 定 の 仕 組 み につ いて 検 討 した い。. 31ASBとFASBの. 予 備 的見 解 に お け る 当初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ. IASBとFASBは,従. 来,収. 益 は,企. 業 の 「通 常 」 あ る い は 「進 行 中 の 主 要 な ま た は 中. 心 的 な 」 活 動 を 構 成 す る 財 や サ ー ビ ス の 提 供 と 関 連 して 生 じ る 資 産 ・負 債 の 変 動 に よ り発 生 し た と 定 義 し て い る(FASB1985,par.78,平. 松 一 夫 ・広 瀬 義 州1990,par.78)。. 討議. 資 料 で は,そ の よ う な 収 益 定 義 を 勘 案 し た う え で,収 益 は 顧 客 契 約 に お け る 企 業 の ネ ッ ト・ ポ ジ シ ョ ン(6)の増 加 に 基 づ い て 認 識 さ れ な け れ ば な ら な い と提 案 し た(FASB2008,par. S14)。 そ の よ う な 観 点 か ら収 益 認 識 原 則 は 次 の よ う に 提 示 さ れ て い る 。 「顧 客 契 約 に お い て, 契 約 資 産 の 増 加 ま た は 契 約 負 債 の 減 少(あ 識 さ れ る(FASB2008,par.2.35)。. る い は 両 者 の 結 合)が. 生 じ る と き に,収. 益 は認. 」. 次 に,収 益 の 測 定 が 履 行 義 務 と の 関 係 で 説 明 さ れ て い る討 議 資 料 で は,「 企 業 の 履 行 義 務 と は 資 産(財. や サ ー ビ ス)を. と 定 義 し,履. 行 義 務 の 遂 行(す. (FASB2008,par.4.18)」 に 対 し て は,顧. 顧 客 へ 移 転 す る 契 約 上 の 約 定 で あ る(FASB2008,par.3.2)」 な わ ち,支. 。 ま た,約. 配 の 移 転)は. 定 さ れ た(複. 数 の)資. 支配 に焦点 を当て て把握 され る 産 を 異 な る時 点 に移 転 す る取 引. 客 へ 資 産 を 移 転 す る パ タ ー ン を 忠 実 に 表 現 す る た め に,契. 約上の約 定が. 個 々 の 履 行 義 務 に 分 割 さ れ る 必 要 が あ る と 指 摘 さ れ て い る(FASB2008,pars.3.24-3.25)。 契 約 開 始 時 点 に お け る 履 行 義 務 の 測 定 は,現 ロ ー チ の2つ と い う3つ. が あ る 。IASBとFASBは,収 の 点 か ら,現. 在 出 口価 格 ア プ ロー チ と当 初 取 引 価 格 ア プ 益 認 識 の パ タ ー ン,複 雑 性 及 び 誤 謬 の リ ス ク. 在 出 口 価 格 ア プ ロ ー チ を 却 下 し,当. 初 取 引 価 格 ア プ ロー チを 採 用. す る と 決 定 し た(FASB2008,pars.5.17-5.33)。 当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ に 基 づ く収 益 認 識 ・測 定 の 概 要 は,図 と が で き る。IASBとFASBが. 提 案 し た 当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ は,履. 始 時 点 に 取 引 価 格 で 測 定 し,取 格(7)(standalonesellingprice)に 点 後,企. 業 が 顧 客 へ 資 産(財. 務 が 不 利(8)(onerous)と. 表2の. ようにまとめるこ 行 義 務 を契 約 開. 引 価 格 を 履 行 義 務 の 基 礎 とな る財 や サ ー ビ スの 独 立 販 売 価 基 づ い て 履 行 義 務 ご と に 配 分 す る 。 ま た,契. や サ ー ビ ス)を. 約開始時. 移 転 す る こ と に よ り事 後 測 定 を 行 い,履. 行義. 判 断 さ れ な い 限 り,当 初 履 行 義 務 に 配 分 さ れ た 金 額 を そ の 後 更 新 一285(285)一.
(8) 第57巻 し な い こ と で あ る た め,取 proach)と. 引 価 格 配 分 ア プ ロ ー チ(allocatedtransactionpriceap-. も 呼 ば れ る(FASB2008,par.5.83)。. 図 表2当 契 約 の プ ロセ ス. 初 取 引 価 格 ア プ ロー チ の 概 要. 会計手続. 当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チ. 履行義務の測定. 契 約 開始 時 点 に お け る履 行 義 務 が取 引 価 格(顧 客 の約 定 対 価)で 測 定 され る。. 収益の計上. 不可。 契 約 開 始 時 点 に履 行 義 務 の 測 定 値 と権 利 の 測 定 値 と同 額 で あ るた め,契 約 資 産 も収 益 も生 じな い 。. 損失の計上. 可。 契 約 開始 時 点 に 履 行 義 務 を 遂 行 す る た め の 予 想 コ ス トが 取 引 価 格 を 超 え る場 合 。. 見 積 も りの 適 用. 独 立 販 売 価 格 が 観 察 不 可 能 な 場 合 に は, 企 業 は独立販売 価 格 を 見 積 も る必 要 が あ る。. 収益認識の時点. 履 行 義 務 が 遂 行 され る時 点 (財や サ ー ビス に関 す る支 配 が 顧 客 へ 移 転 され る時 点). 当初測定 (契約開始時点). 事後測定 収益の計上 (契約開始時点後). 個 々の 履 行 義 務 が 遂 行 され た と き に,収 益 は 認 識 され る。. 収益額決定の方法. 財 や サ ー ビス の 独 立 販 売 価 格 に基 づ い て, 契約開始 時点に 当 該 履 行 義 務 に配 分 され た 取 引 価 格. 再測定の判断. 当 該 履 行 義 務 は不 利 で あ る場 合 に 限 り(履 行 義 務 の 遂 行 に関 す る企 業 の 予 測 コス トが 履 行 義 務 の 簿 価 を 上 回 る と き),再 測 定 が 行 わ れ る。. 履行義務が不利な 場合の会計処理. 履 行 義 務 は 当 該 履 行 義 務 の 遂 行 に 関す る 企 業 の 予 測 コス ト で 再 測 定 され,企 業 は契 約 損 失 と認 識 す る。. 再測定. 出 所:図. 第1号. 表2はAAA・FASB2007(pars.87-98)とFASB2008(pars.5.25-5.86)に. 基づいて筆. 者 が ま とあ た もの で あ る。. 当初 取 引 価 格 ア プ ロー チ に お け る資 産 の 「支 配 の 移 転 」 の 時 点 に,収 益 が 認 識 され る と い う考 え 方 は,現 行 の 工 事 進 行 基 準 に大 きな 影 響 を与 え る可 能 性 が あ る。 次 に,資 産 の 支 配 の 移 転 と い う考 え 方 を 明 らか に した上 で,当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チが 工 事 進 行 基 準 へ 及 ぼす 影 響 につ いて 検 討 す る。.
(9) 工 事 契 約 の 収 益 認 識 に関 す る検 討(挑). 皿. 当初取 引価格 アプ ローチが現行 の工事進行基準 へ及 ぼす影響. 11ASBとFASBの. 討 議 資 料 に お け る履 行 義 務 の遂 行 に関 す る判 断. 収 益 認 識 に関 す る討 議 資 料 で は,履 行 義 務 が 顧 客 契 約 に お いて 顧 客 へ 資 産 を 譲 渡 す る企 業 の 約 定 で あ る と説 明 し,履 行 義 務 の 遂 行 は,約 定 され た資 産 が いつ 顧 客 へ 譲 渡 され るか に依 存 す る と説 明 して い る。 顧 客 が 資 産 を 受 領 す る と き に,資 産 の 譲 渡 に関 す る企 業 の 義 務 は存 在 しな くな る た め,当 該 義 務 は遂 行 され た こ と にな る(FASB2008,par.4.4)。 IASBの. 資 産 の 定 義 とFASBの. 資 産 の 定 義 に よ り,顧 客 は,約 定 さ れ た 資 産 の基 礎 と. な って い る資 源 を 支 配 す る と き に,当 該 資 産 を 所 有 す る。 通 常,財 を いつ 顧 客 へ 譲 渡 す る か を判 断 す る際 に,企 業 は 当該 財 が 顧 客 に支 配 され るか 否 か,ま た,顧 客 の 資 産 とな るか 否 か に よ って判 断 す る(9)。 同 様 に,サ ー ビス を い つ顧 客 へ 提 供 す る か を判 断 す る際 に,企 業 は,顧 客 が 約 定 さ れ た サ ー ビス を 享 受 した か 否 か に依 存 して 判 断 す る(FASB2008, pars.4.4-4.7)o 討 議 資 料 で は,顧 客 が 約 定 され た財 や サ ー ビスを 受 領 す る と き に(す な わ ち,資 産 の 支 配 は移 転 され る),企 業 は履 行 義 務 を 遂 行 し,収 益 を認 識 す る と説 明 して い るか ら,提 案 さ れ た モ デル(当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ)に お け る収 益 は,企 業 の 財 や サ ー ビ スを 生 産 す る 企 業 の 活 動 それ 自体 よ りも,む. しろ約 定 され た財 や サ ー ビスを 顧 客 へ 譲 渡 す る こ とを 反 映. す る。 したが って,契 約 遂 行 の 開 始 に お け る企 業 の 活 動 に お いて,履 行 義 務 の 遂 行 と顧 客 へ の 資 産 の 譲 渡 が 同時 に行 わ れ る場 合 に限 り,収 益 を 認 識 す る(FASB2008,par.4.)。 こ の よ うな考 え 方 は,多 号)に. くの 場 合 に お い て 国 際 会 計 基 準 第18号. 「収 益 」(以 下,IAS18. お け る財 の 「所 有 に伴 う重 要 な リス ク と経 済 価 値 」 と一 致 して い るが,異 な る場 合. も あ る。 例 え ば,返 品 権 付 きの 試 用 販 売 につ いて,顧 客 は引 渡 時 点 に代 金 を 支 払 うか 試 用 期 間 が 経 過 した と き に代 金 を 支 払 うか にか か わ らず,企 業 は商 品 の 返 品 に関 す る リス クを 負 う。 資 産 の 支 配 の 観 点 に基 づ いて,顧 客 が 引 渡 時 点 に代 金 を支 払 う場 合 に は,当 該 商 品 の 支 配 は顧 客 に属 す るが,試 用 期 間 が 経 過 した と き に顧 客 が 代 金 を 支 払 う場 合 に は,当 該 商 品 の 支 配 は企 業 に属 す る(FASB2008,pars.4.10-4.19)。 資 産 の 支 配 の 移 転 を 重 視 す る こ と は,資 産 の 移 転 に焦 点 を 合 わ せ る現 行 の 収 益 の 定 義 お よ び所 有 に伴 う リス ク と経 済 価 値 に焦 点 を 合 わ せ る収 益 認 識 基 準 との 不 整 合 を 解 消 し,実 現 や 稼 得 過 程 に関 す る曖 昧 な 解 釈 が も た らす 収 益 認 識 時 点 の 不 明 瞭 性 を 補 完 す る こ とが で き る とみ られ る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009a,par.125)。 一287(287)一. しか し,IASBとFASBは. 資.
(10) 第57巻. 第1号. 産 の 支 配 の 移 転 に つ い て の 解 釈(1①を 統 一 して い な い た め,収. 益 認 識 時 点 につ いて の 解 釈 の. 余 地 が 残 され て い る。. 2工. 事 契 約 に関 す る 日本 の 現 行 基 準. 企 業 会 計 基 準 委 員 会 は,工 事 契 約 に係 る収 益 お よ び その 原 価 に関 し,施 工 者 の 会 計 処 理 及 び開 示 につ いて 定 め る こ とを 目的 と して,2007年12月27日 契 約 に関 す る会 計 基 準 」 お よ び企 業 会 計 基 準 適 用 指 針 第18号. に企 業 会 計 基 準 第15号. 「工 事. 「工 事 契 約 に関 す る会 計 基 準. の 適 用 指 針 」 を公 表 し,工 事 契 約 に関 す る会 計 基 準 は,2009年4月1日. 以降開始事業年度. か ら原 則 適 用 され て い る。 企 業 会 計 基 準 第15号 に お いて は,「工 事 契 約 に関 して,工 事 の進 行 途 上 に お い て も,そ の 進 捗 部 分 につ いて 成 果 の 確 実 性 が 認 め られ る場 合 に は工 事 進 行 基 準 を 適 用 し,こ の 要 件 を 満 た さ な い 場 合 に は工 事 完 成 基 準 を適 用 す る(企 業 会 計 基 準 第15号,9項)」. と規 定 して. い る⑪。 また,工 事 進 行 基 準 の 会 計 処 理 につ いて,工 事 進 行 基 準 を 適 用 す る場 合 に は,工 事 収益総額. 工 事 原 価 総 額 お よ び決 算 日 に お け る工 事 進 捗 度 を合 理 的 に見 積 も り,こ れ に応. じて 当 期 の 工 事 収 益 お よ び 工 事 原 価 を 損 益 計 算 書 に 計 上 し,決 算 日 に お け る工 事 進 捗 度 は,原 価 比 例 法 お よ び よ り合 理 的 に工 事 進 捗 度 を把 握 す る こ とが 可 能 な 見 積 方 法 な どを 用 いて 見 積 も る。 工 事 完 成 基 準 を 適 用 す る場 合 に は,工 事 が 完 成 し,目 的 物 の 引 渡 を 行 った 時 点 で,工 事 収 益 お よ び工 事 原 価 を 損 益 計 算 書 に計 上 す る と規 定 して い る(企 業 会 計 基 準 第15号,14-18項)。 繰 り返 す まで もな く,収 益 の 認 識 は,通 常,実 現 主 義 を 原 則 と して い る。 しか し,工 事 進 行 基 準 は実 現 主 義 の 例 外 的 な 措 置 と して,発 生 主 義 の 考 え 方 を 適 用 した 基 準 で あ る。 長 期 請 負 工 事 につ いて は,契 約 に よ って あ らか じめ収 益 の 獲 得 が 保 証 され て い るた め,そ の 実 現 可 能 性 が 高 い こ と,工 事 の 完 成 まで 収 益 を計 上 しな い実 現 主 義 を 厳 密 に適 用 す る と, 企 業 の 実 態 を歪 めか ね な い こ とが,工 事 進 行 基 準 が 認 め られ て い る根 拠 とな って い る。 工 事 契 約 の 会 計 基 準 に よ り,工 事 契 約 の 収 益 認 識 に関 す る 日本 の 取 扱 い は,現 行 の 国 際 的 な会 計 基 準 第11号. 「工 事 契 約 」(1995年 発 効)に. お け る取 扱 い と概 ね 同 様 の 内容 とな っ. て い る。 しか し,収 益 認 識 に関 す る討 議 資料 の 提案 は,こ の よ うな現 行 の取 扱 い に 関 して, 大 き な変 更 を迫 る可 能 性 が あ る。 す な わ ち,今 まで 工 事 進 行 基 準 が 適 用 で きた 工 事 契 約 の 中で 工 事 中の 資 産 が 継 続 的 に顧 客 へ 移 転 しな い工 事 契 約 につ いて,完 成 引 渡 時 点 に一 括 し て 収 益 認 識 が 求 め られ る こ と にな る可 能 性 が あ る。 以 下 で は,収 益 認 識 に関 す る討 議 資 料 の 提 案 が 工 事 進 行 基 準 へ 及 ぼす 影 響 につ いて 検 討 す る。 -288(288)一.
(11) 工 事 契 約 の 収 益 認 識 に関 す る検 討(挑). 3資. 産の支配の移転が工事進行基準へ及ぼす影響. 提 案 され た 当初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ は,顧 客 が 建 設 の 進 捗 に応 じて 財 や サ ー ビ ス に対 す る支 配 を獲 得 す る場 合 に の み,そ れ に対 応 す る収 益 を認 識 す る こ と に な る(FASB2008, S28)。 す な わ ち,提 案 モ デ ル で は,契 約 上 の履 行 義 務 を遂 行 す る上 で,顧 客 に提 供 す べ き 個 々 の 財 や サ ー ビ ス の支 配 の 移 転 で 収 益 を認 識 す る た め,工 事 の履 行 に伴 い 投 下 され る 個 々の 材 料(財)や,建. 設 作 業(サ. ー ビス)に 対 す る支 配 が,そ の 都 度 顧 客 に移 転 して い. るか 否 か で,進 捗 に 応 じた 収 益 認 識 とな るか 否 か が 決 ま る こ とに な る(FASB2008,pars. 4.38-4.48)o 投 下 され る材 料 や 建 設 作 業 に対 す る支 配 が,顧 客 に移 転 す る とみ るべ き場 合 に は,個 々 の 材 料 の 移 転 義 務 お よ び,建 設 作 業 の 個 々の ス テ ップを 行 う義 務 は,そ れ ぞ れ 別 個 に識 別 す べ き履 行 義 務 で あ り,そ れ らが 遂 行 され る ご と に,各 履 行 義 務 に配 分 され た 顧 客 対 価 を 収 益 と して 認 識 して い くこ と にな る。 逆 に,投 下 され る材 料 や 建 設 作 業 に対 す る支 配 が, 顧 客 に移 転 す るわ けで はな く,た とえ ば,建 物 の 完 成 引 渡 時 に,当 該 建 物 に対 す る支 配 が 顧 客 に移 転 す る よ うな 場 合 に は,そ の 時 点 に収 益 を認 識 す る こ と にな る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009a,pars.144-145)。 現 行 の 会 計 基 準 に お いて は,一 定 の 要 件 を満 たす 工 事 契 約 につ いて は,工 事 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 が 求 め られ て い る。 これ に対 して,提 案 モ デル で は,工 事 の 進 捗 に応 じて 投 下 され る個 々の 材 料 や 建 設 作 業 につ いて の 支 配 が,顧 客 に移 転 して い るか 否 か に よ って, 収 益 認 識 の あ り方 が 異 な る こ と にな る。 次 に,事 例2を 用 いて,工 事 契 約 につ いて,当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チを 適 用 す る場 合 の 会 計 処 理 を説 明 す る。. 事 例2一 支 配 が 連 続 的 に 移 転 す る 工 事 業 者 の ケ ー ス ①A社(決 算 日 は3月31日)は 工 事 業 者 で あ り,X1年1月 に顧 客 との 間 で,顧 客 が 所 有 す る オ フ ィ ス ビル の 耐 震 補 強 工 事 契 約 を200百 万 円で 締 結 した。 契 約 上,工 事 はX1年6月 末ま で に終 了 す る こ と にな って お り,工 事 の 完 成 時 点 で 代 金 の 全 額 を 支 払 う こ と と され て い る。 ②A社 は 契 約 締 結 時 点 にお い て,当 該 工 事 に 係 る費 用 を160百 万 円 と見 積 も った 。 ③ 期 末 日で あ るX1年3月31日 にお いて,A社 は 実 施 した 作 業 の 検 査 結 果 に基 づ き,工 事 の50 パ ー セ ン トが 終 了 した と評 価 した。 ま た,こ の 時 点 ま で に生 じて い る費 用 は90百 万 円 で あ ④ 出 典:企. り,今 後 生 じる費 用 は,80百 万 円 と予 想 した 。 上 記 に 示 した 条 件 以 外 に,A社 の 履 行 義 務 と して 識 別 され る義 務 は な い もの とす る。 業 会 計 基 準 委 員 会2009a(par.155). 事 例2で. は,A社. の履 行 義 務 と して は,耐 震 補 強 工 事 サ ー ビス の提 供 義 務 が識 別 さ れ る。. 当該 サ ー ビス は,顧 客 が 支 配 す るオ フ ィ ス ビル の 価 値 を 増 加 させ る もの で あ るか ら,顧 客 一289(289)一.
(12) 第57巻. 第1号. に 対 して 連 続 的 に 支 配 を 移 転 して い る も の と 解 釈 す る 。 そ れ ゆ え,サ て 履 行 義 務 が 遂 行 さ れ,収. 益 も 認 識 さ れ る こ と に な る(企. ー ビ スの 提 供 に従 っ. 業 会 計 基 準 委 員 会2009a,par.. 155)Q X1年3月31日 る た め,こ. に お い て,A社. の 工 事 サ ー ビ ス の 提 供 義 務 は50パ ー セ ン ト遂 行 さ れ て い. れ に 係 る 履 行 義 務200百 万 円 の50パ ー セ ン ト(100百. れ る こ と に な る 。 一一 方,費. 用 は 予 想 額 で あ る80百 万 円(160百. え る90百 万 円 が 生 じて い る が,こ. 収 益 と して 認 識 さ. 万 円 の50パ. ー セ ン ト)を 超. の 費 用 の 超 過 発 生10百 万 円 に よ っ て 顧 客 に 追 加 の サ ー ビ. ス が 提 供 さ れ て い る わ け で は な い た め,収. 益 の 認 識 額 に は 影 響 を 及 ぼ さ な い 。 な お,仮. 今 後 生 じ る 費 用 が100百 万 円 を 超 え る 場 合 に は,不 る(企. 万 円)が. に. 利 な 契 約 と して の 会 計 処 理 が必 要 にな. 業 会 計 基 準 委 員 会2009a,par.155)。. X1年3月. 末 の 仕 訳 は以 下 の よ う にな る。. 100百 万 円(貸)収. (借)売 上 債 権(契 約 資 産) (借)売. 90百 万 円(貸)未. 上原価. 益100百 払 金 ほ か90百. 万円 万円. 事 例2は 支 配 が 連 続 的 に移 転 す る ケー スで あ る。 この 場 合 に お いて,収 益 は,支 配 の 移 転 と と も に認 識 され る。 次 の 事 例3は,支. 配 が 連 続 的 に移 転 しな い場 合 の 会 計 処 理 を 示 す. もの で あ る。 事 例3一 支 配 が 連 続 的 に 移 転 しな い ケ ー ス ①B社(決 算 日 は3月31日)は,ボ の ボー トを 製 造 し,X1年12月 ②. ー トの 製 造 業 者 で あ り,X1年1月 に顧 客 との 間 で,大 型 に引 き渡 す 契 約 を10百 円 で 締 結 した 。B社 は,ボ ー ト製 造 の. た め の 材 料 等 を す べ て 自社 で 調 達 し,自 社 工 場 の 中 で 製 造 を 行 って い る。 契 約 上,ボ ー トの 支 配 は引 渡 時 点 で 移 転 す る こ と と され て い る。. ③X1年3月31日 にお い て,B社 ④ 上 記 に 示 した 条 件 以 外 に,B社 出 典:企. は ボー ト製 造 工 程 の50パ ー セ ン トが 終 了 した と評 価 した 。 の 履 行 義 務 と して 識 別 され る義 務 は な い もの とす る。. 業 会 計 基 準 委 員 会2009a(par.155). 事 例3に. よ り,B社. 期 間 中 は,顧 ス は,顧. の 履 行 義 務 と して は,ボ. 客 は ボ ー トを 支 配 して い な い た め,ボ. ー トの 製 造 の た め の 材 料 や 製 造 サ ー ビ. 客 に 対 して 連 続 的 に 移 転 しな い も の と 考 え られ る 。 し た が っ て,ボ. 移 転 す る 引 渡 時 点 ま で,履 ち,B社. ー トの 製 造 ・引 渡 義 務 が 識 別 さ れ る 。 製 造. は,顧. 行 義 務 は 遂 行 さ れ ず,収. 客 に ボ ー トを 引 き 渡 す 時 点 に,収. ー トの 支 配 が. 益 も認 識 され な い こ と とな る。 す な わ 益 を 一 括 して 認 識 す る こ と と な る(企. 業. 会 計 基 準 委 員 会2009a,par.155)。 事 例3の. よ う な 取 引 に お い て,顧. 客 は仕 掛 中の 建 物 に関 す る経 済 的 便 益 を 享 受 で き るわ 一290(290)一.
(13) 工事契約の収益認識 に関す る検討(挑) けで はな い。 したが って,こ の よ うな 取 引 で は,製 造 業 者 は,契 約 条 項 に基 づ いて 確 実 な 成 果 を上 げ た に もか か わ らず,引 渡 時 点 に初 めて 顧 客 に支 配 を 移 転 す る こ と に よ り,そ の 時 点 に収 益 を認 識 す る。 も し,そ うで あ る とす れ ば,こ れ まで 工 事 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 が 求 め られ て き た多 くの 工 事 契 約 につ いて,完 成 引 渡 時 の み に収 益 認 識 が 求 め られ る こ と にな る と考 え られ る。 資 産 の 支 配 の移 転 に 関 す る契 約 条 項 が 異 な る事 例 に 関 す る以 上 の説 明 を 踏 ま え て,次 に,当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チ に基 づ く工 事 収 益 数 値 の 有 用 性 の 有 無 につ いて 検 討 す る。. IV当. 初取 引価格 アプ ローチに基 づ く工事収益数値 の有 用性. 財 務 報 告 の 目的 は,財 務 諸 表 の 利 用 者 が 不 確 実 な 将 来 の 成 果 で あ る企 業 の キ ャ ッシ ュ ・ フ ロ ーの 予 測,ひ. いて は企 業 価 値 の 評 価 に役 立 つ 財 務 情 報 を提 供 す る こ と に あ る。 この た. め に は,企 業 が 資 金 を どの よ う に投 資 し,投 資 に あ た って 期 待 され た 成 果 に対 して 実 際 に どれ だ け成 果 を あ げて い るか につ いて の 情 報 を提 供 す る こ とが 重 要 で あ る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2007a,par.37)。 企 業 会 計 基 準 委 員 会 が2008年12月 に公 表 した討 議 資 料 「財 務 会 計 の概 念 フ レー ム ワー ク」 で は,収 益 お よ び費 用 は,投 下 資 金 が 投 資 の リス クか ら解 放 され た 時 点 で 把 握 され る と述 べ て られ て い る。 こ こで の 投 資 の リス ク と は,投 資 の 成 果 の 不 確 定 性 を 意 味 し,投 資 に あ た って 期 待 され た成 果 が 事 実 とな れ ば,リ ス クか ら解 放 され る こ と にな る。 この よ う に, 収 益 は,投 資 に あ た って 期 待 され た成 果 に対 比 され る事 実 が 生 じ,投 資 が リス クか ら解 放 され た時 点 で 把 握 され る。 工 事 契 約 に基 づ く事 業 活 動 は,工 事 の 進 行 を 通 じて 成 果 に結 び つ け る こ とが 期 待 され て い る投 資 で あ り,そ の よ うな 事 業 活 動 を 通 じて,投 資 の リス クか ら解 放 され る こ と にな る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2007a,par.40)。 収 益 は,取 引 の 成 果 を キ ャ ッシ ュ ・イ ンフ ロ ー と い う視 点 か ら把 握 す る場 合,そ れ が 確 実 とな っ た と き に実 績 の 成 果 と して 認 識 す る もの で あ り,そ れ に よ り,財 務 報 告 の 利 用 者 が 企 業 の 将 来 キ ャ ッシ ュ ・フ ロー を予 測 す る上 で有 用 な情 報 を提 供 す る こ とが可 能 とな る。 成 果 が 確 実 とな るの は,通 常,契 約 上 の 履 行 義 務 が 遂 行 され る と い う事 実 に着 目 して,収 益 を認 識 して い る。 しか し,履 行 義 務 の 遂 行 に焦 点 を あわ せ る こ と と した この よ うな 趣 旨 と切 り離 して 履 行 義 務 の 遂 行 を 形 式 的 に解 釈 す る場 合 に は,意 思 決 定 に有 用 な 情 報 提 供 に 結 びつ か な い契 約 が 生 じる こ と は あ り得 る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009b,par.33)。 工 事 契 約 の 収 益 認 識 に関 して,一 定 の 条 件 を 満 たす 以 上,工 事 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 一291(291)一.
(14) 第57巻. 第1号. が 求 め られ て き たの は,こ の よ うな 契 約 類 型 に関 して は,工 事 進 行 基 準 に よ り収 益 認 識 を 行 う ほ うが,工 事 完 成 基 準 に よ り収 益 認 識 を 行 う よ りも,企 業 の 将 来 キ ャ ッシ ュ ・フ ロー を予 測 す る上 で よ り有 用 な 情 報 提 供 が で き る と理 解 され て き た た め と考 え られ る。 す な わ ち,法 律 上 の 観 点 か らは未 だ 履 行 義 務 が 遂 行 され た と は いえ な くて も,企 業 の 将 来 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ーの 予 測 に と って よ り有 用 な 情 報 を提 供 す る と い う財 務 報 告 の 目的 の 観 点 か ら は,一 定 の 条 件 を 満 たす 工 事 契 約 に と って,契 約 条 項 に従 って 工 事 を 進 捗 させ る こ と こそ が 成 果 を 確 実 に す る重 要 な 事 実 で あ り,工 事 が 進 捗 した 部 分 に つ い て は,成 果 が 確 実 と な っ た もの とみ て,そ の 部 分 につ いて 収 益 認 識 を 行 って き た もの と考 え られ る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009b,par.34)。 しか し,収 益 認 識 に関 す るIASBとFASBの. 討 議 資 料 で は,こ れ ま で,工 事 完 成 基 準 に. 比 べ て よ り有 用 な 情 報 提 供 が で き る もの と して 工 事 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 が 求 め られ て き た上 記 の よ うな 工 事 契 約 の 多 くにつ いて,完 成 引 渡 時 に一 括 して 収 益 を 認 識 す る こ とが 求 め られ る可 能 性 が あ り,そ の 場 合 に は,現 行 の 工 事 進 行 基 準 と比 べ 収 益 認 識 が 大 幅 に遅 れ る こ と にな る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009b,par.35)。 現 行 の 工 事 進 行 基 準 を 満 たす 工 事 契 約 は,企 業 が,履 行 義 務 を 確 実 に遂 行 して も,工 事 の プ ロ セ ス に お いて,資 産 の 支 配 を顧 客 へ 移 転 して いな い た め,収 益 の 計 上 が で きな い。 当初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ に お け る取 引 の 成 果 が 確 実 にな る時 点 は,資 産 の 支 配 の 移 転 の 時 点 を意 味 して い る。 す な わ ち,支 配 の移 転 が 不 連 続 で あ る場 合 に は,当 初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ に 基 づ く工 事 収 益 は 完 成 引 渡 時 点 の み に認 識 され,工 事 完 成 基 準 と同 じ結 果 を 生 む 。 その た め,履 行 義 務 の 遂 行 に合 わ せ て 収 益 を 認 識 す る観 点 か ら見 るな ら ば,支 配 の 移 転 に基 づ く収 益 数 値 は意 思 決 定 に と って 適 時 な 情 報 開 示 と はな らず,工 事 契 約 が 数 期 にわ た る場 合,過 去 の 期 間 の 成 果 が 事 後 的 に提 供 され,工 事 収 益 に関 す る財 務 諸 表 の 情 報 の 有 用 性 を理 論 的 に低 下 させ る と考 え る。. V終. 本 稿 は,IASBとFASBが. わ. り. に. 提 案 した収 益 認 識 原 則 で あ る当 初 取 引価 格 ア プ ロ ー チ の 仕. 組 み を 明 確 に した 上 で,収 益 は 履 行 義 務 の 遂 行 に 応 じて 発 生 す る と こ ろ に そ の 本 質 が あ り,収 益 の 発 生 の プ ロセ ス に即 して 収 益 認 識 を 行 う こ とが,意 思 決 定 有 用 性 の 観 点 か ら合 理 性 が あ る こ とを 論 述 した。 したが って,そ の よ うな 観 点 に立 つ 限 り,資 産 の 「支 配 の 移 転 」 に焦 点 を あわ せ た 当初 取 引 価 格 ア プ ロー チ に基 づ く工 事 契 約 の 収 益 数 値 に は,理 論 的 一292(292)一.
(15) 工 事 契 約 の 収 益 認 識 に関 す る検 討(挑). な 有 用 性 が 認 め られ な い と い う結 論 を導 い た もの で あ る。 日本 の 工 事 契 約 に関 す る会 計 基 準 に お いて,一 定 の 要 件 を 満 たす 工 事 契 約 につ いて は, 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 の ほ うが 財 務 報 告 の 目的 に資 す る有 用 な 情 報 を 提 供 す る こ とが で き る。 す なわ ち,一 定 の 要 件 を 満 たす 工 事 契 約 につ いて 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 が 求 め ら れ て き たの は,工 事 完 成 基 準 よ りも,工 事 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 の ほ うが,企 業 の 将 来 キ ャ ッシ ュ ・フ ロ ーを 予 測 す る上 で よ り有 用 な 情 報 を 提 供 す る こ とが で き る と い う判 断 が 背 景 に あ っ たの で あ る。 その た め,IASBとFASBが. 提 案 した 当初 取 引 価 格 ア プ ロ ー チ は,今 まで 工 事 進 行 基 準. が 適 用 で き た工 事 契 約 の 中で 工 事 中の 資 産 が 継 続 的 に顧 客 へ 移 転 しな い工 事 契 約 につ いて は,完 成 引 渡 時 点 に一括 した収 益 認 識 が 求 め られ る こ と にな る可 能 性 が あ る。 これ は,財 務 諸 表 の 情 報 の 有 用 性 に関 す る従 来 の 考 え 方 に従 っ た もの で はな い と言 え る。 言 う まで もな く,支 配 の 移 転 を重 視 す る 当初 取 引 価 格 ア プ ロー チ は,企 業 会 計 基 準 委 員 会 が 指 摘 した よ う に,収 益 認 識 の 過 大 表 示 や 早 期 計 上 な どの 不 正 問 題 に関 連 す る従 来 の 収 益 認 識 時 点 の 曖 昧 さ の 問 題 を緩 和 す る こ とが で き る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2009a,par. 125)。 しか し,顧 客 に資 産 を 継 続 的 に移 転 しな い場 合 に お いて,工 事 契 約 に伴 う履 行 義 務 が 遂 行 され る に もか か わ らず,支 配 の 移 転 が な い た め に収 益 を認 識 しな い こ と は,企 業 活 動 の 経 済 実 態 を反 映 す る もの で はな い。 その た め,当 初 取 引 価 格 ア プ ロー チ に基 づ く収 益 数 値 は,]Vに. お いて 論 じた よ う に,工 事 進 行 基 準 に基 づ いて 得 られ た 収 益 数 値 よ り有 用 で. あ る と は必 ず しも言 え な い。 したが って,一 一 定 の 要 件 を 満 たす 工 事 契 約 につ いて 工 事 進 行 基 準 に よ る収 益 認 識 を 求 め る現 在 の 在 り方 は維 持 され るべ きで あ り,あ る い は,工 事 契 約 に関 す る収 益 認 識 は,収 益 認 識 に 関 す るIASBとFASBの. 共 同 プ ロ ジ ェ ク トの検 討 対 象. か ら除 いて,別 途 に再 検 討 す る こ とが 妥 当で はな いか と付 度 す る。. 注. (1)具 体 的 に,20世. 紀 型 の ビ ジネ ス モ デ ル で は,機 械 設 備 等 の生 産 手 段 を 中 心 と した マ ニ ュ フ ァ ク. チ ュア リン グ型 ビ ジネ スモ デ ル が そ の 特 徴 を な して い た 。 そ れ に対 して,21世 ル で は,情 報 通 信 技 術 の 発 達 と と も に,デ. 紀 型 の ビ ジネ ス モ デ. リバ テ ィ ブ等 の 金 融 商 品 や 技 術 ・ノ ウハ ウ・特 許 権 とい っ. た 無 形 資 産 が 企 業 価 値 創 造 の 資 源 と して 重 視 され,有 形 財 ・金 融 財 ・無 形 財 とい う経 済 資 源 の 共 振 関 係 と して 企 業 活 動 が 成 立 す る と こ ろ に特 徴 が あ る(古 賀2009,序. にか え て,p.1,武 田2008b,河. 崎. 2007)。 そ の よ う な ビ ジネ ス モ デ ル の変 化 に 即 応 す る形 で 会 計 理 論 が 発 展 し,プ ロ ダ ク ト型 会 計 か ら フ ァイ ナ ン ス型 会 計,さ. らに は ナ レ ッ ジ型 会 計 へ と変 貌 を 遂 げ て い る。 新 時 代 の 会 計 の 理 論 と制. 度 構 築 の コア ・コ ンセ プ トを な す 企 業 業 績 の 評 価 尺 度 は公 正 価 値 に 求 め られ,企 業 の 経 済 活 動 の 経 済 的 実 質 を 反 映 す る と い う観 点 か ら,公 正 価 値 は21世 紀 型 ビ ジネ ス モ デ ル に共 通 す る評 価 尺 度 と し. 一293(293)一.
(16) 第57巻 て の 地 位 を 占め る に至 って い る(古 賀2009,序 (2)た. 第1号 に か え て,p.1,浦 崎2002)。. とえ ば,こ の 規 定 に よ って,稼 得 利 益 は,包 括 利 益 の 一・ 部 と見 な され,そ の 余 の 部 分 に 外 貨 換. 算 修 正,売 却 可 能 証 券 の 未 実 現 利 得 お よび 損 失,あ. る いは デ リバ テ ィ ブの 公 正 価 値 に基 づ く評 価 差. 額 な どが 包 摂 され る こ と とな った(浦 崎2002,p。144)。 (3)実 現 した 及 び実 現 可 能 とい う用 語 は,厳 密 な 意 味 で 用 い られ て お り,非 貨 幣 性 資 産 の 現 金 また は 現 金 請 求 権 へ の 転 換 また は 転 換 可 能 性 に焦 点 を 合 わ せ て い る(FASB1984,fn.50,平. 松・ 広 瀬1990,. 脚 注 ⑳)。 稼 得 と は収 益 を 生 み 出 す 諸 活 動 す な わ ち仕 入,製 造,販 売,用 役 の 提 供,財 貨 の 引 渡 し, 他 の 企 業 に 資 産 の 利 用 権 を 与 え る こ と,契 約 に よ って 特 定 され て い る事 象 の 発 生 等 を 示 す 専 門 用 語 で あ る(FASB1984,fn.51,平. 松 ・広 瀬1990,脚. (4)米 国 にお い て1990年 代 末 のIT産. 注6D)。. 業 の 収 益 計 上 を め ぐる不 正 問題,さ. らに2001年 の エ ン ロ ン事 件. を 始 め とす る会 計 上 の 不 祥 事 の 発 生 を 契 機 と して 収 益 の 会 計 処 理 に 関 す る問 題 が 浮 上 して き た 。 販 売 形 態 な い しサ ー ビス 提 供 を 中 心 と して い る新 しい 取 引 形 態 の 出 現 と と も に,不 正 な 財 務 報 告 を 行 う企 業 が 増 え て きた 。 た とえ ば,米 国 にお け る調 査 分 析 に よれ ば,調 査 対 象 とな る不 正 な 財 務 諸 表 事 例 の う ち,過 半 数 の 企 業 が 収 益 の 早 期 計 上 な い し過 大 表 示 を 通 じて 不 正 な 財 務 報 告 を 行 った こ と が 明 らか に な った 伊2005,p.57)。. この 点 に つ い て,タ(2005)は. ドウ ェイ 委 員 会 支 援 組 織 委 員 会(COSO)が1999年3月. 次 の よ う に説 明 して い る。 トレ ッ. に公 表 した報 告 書 「不正 な 財 務 報 告1987-. 1997」 に よれ ば,不 正 な 財 務 報 告 を 行 った 企 業 の 過 半 数 は 収 益 の 早 期 計 上 な い し架 空 計 上 に 関 わ っ て いた 。 ま た,そ の後 のAICPAの 委 員 会(オ. 公 共 監 視 審 査 会(POB)に. 設 定 さ れ た 「監 査 の 有 効 性 に 関 す る. マ リー ・パ ネ ル)」 が1997年 か ら1999年 ま で の調 査 に よ っ て,不 正 な 財 務 報 告 を行 った. 企 業 の 約7割 が 収 益 の 過 大 表 示 に関 わ って い る こ とが 明 らか に な った 。 そ れ は,経 営 者 が,単 な る 「業 績 」 を 追 求 す るた め に収 益 の 早 期 計 上 あ るい は過 大 表 示 を 行 って い るの で は な く,純 利 益 額 に対 す る収 益 額 優 位 とい う 「市 場 に よ る業 績 評 価 」 に反 応 して い る こ と を 意 味 す る(田 中2003,p.4)。. す なわ ち,経 営 者 は,「市 場 に よ る業 績 評 価 」 が 高 ま る よ うな 収 益 認. 識 基 準 ・表 示 方 法 を 過 度 に採 用 す る こ とが 問 題 とな って い た の で あ る。 (5)た. とえ ば,ケ ー ブ ル テ レ ビ接 続 取 引 に 関 して,SFAS51号. 「ケ ー ブル テ レビ会 社 の 財 務 報 告 」は,. ケ ー ブル テ レ ビ接 続 サ ー ビ スを 単 独 の 稼 得 プ ロセ ス と して 処 理 し,接 続 に よ り発 生 した 直 接 販 売 費 の 範 囲 で 収 益 を 認 識 す る と規 定 して い る。 これ に対 して,エ. クサ サ イ ズ ジ ムの メ ンバ ー 情 報 の 登 録. プ ロセ スは,ケ ー ブル テ レ ビ接 続 サ ー ビス と経 済 的 に類 似 す るが,単 独 の 稼 得 プ ロセ ス と して 見 な され な い た め,こ の 登 録 プ ロ セ ス に 関 わ る払 戻 不 能 な入 会 金 は収 益 と して 認 識 さ れ な い(AAAFASB2007,pars.5-6)Q (6)契 約 上 の ネ ッ ト ・ポ ジ シ ョンの 概 念 は よ く使 用 され て い る。 た とえ ば,金 融 資 産 の 譲 渡 に 関 す る 先 物 契 約 に お いて,両 方 の 当 事 者 は,将 来 の 一 定 の 日 に約 定 され た 対 価 と金 融 資 産 を 交 換 す る合 意 に達 す る。 そ の 後,契 約 の 当 事 者 は,約 定 され た 対 価 と金 融 資 産 の 時 価 との 関 係 を 反 映 す る各 々の 契 約 上 の ネ ッ ト ・ポ ジ シ ョンを 貸 借 対 照 表 に認 識 す る。 も し,約 定 され た 対 価 の 測 定 額 が 金 融 資 産 の 時 価 を 上 回 るな ら,(a)対 価 の 支 払 い を 約 定 した 当 事 者 は,契 約 の 履 行 に よ り資 産 が ネ ッ ト ・ア ウ トフ ロー とな るた め,負 債 を 負 う。(b)その 一 方,金 融 資 産 の 譲 渡 を 約 定 した 当 事 者 は,契 約 の 履 行 に よ り資 産 が ネ ッ ト・イ ン フ ロー とな るた め,資 産 を 持 つ 。 討 議 資 料 にお け る顧 客 契 約 上 の ネ ッ ト・ ポ ジ シ ョン(す な わ ち,資 産 と負 債 の 結 合)は,企. 業 の 権 利 と義 務 の 関 係 に依 存 し,単 一 の 資 産 あ. る いは 負 債 を 生 じさせ る。 も し,残 余 権 利 の 測 定 額 が 残 余 義 務 の 測 定 額 を 上 回 るな ら,契 約 は 資 産 とな る。 も し,残 余 義 務 の 測 定 額 が 残 余 権 利 の 測 定 額 を 上 回 るな ら,契 約 は負 債 とな る。 この よ う な 契 約 資 産 あ るい は契 約 負 債 は,企 業 の 残 余 権 利 と残 余 義 務 に 対 す る契 約 上 の ネ ッ ト ・ポ ジ シ ョン を 反 映 す る(FASB2008,par.2.23)。 (7)財 や サ ー ビ スの 独 立 販 売 価 格 と は,契 約 開始 時 点 に お い て(す な わ ち,財 や サ ー ビ スの 束 の 一・ 部) 財 や サ ー ビ スを 個 別 に販 売 した と仮 定 した 場 合 の 価 格 で あ る。 そ の 価 格 に関 して 最 も明 らか な 証 拠 と は,企 業 が 実 際 に 財 ま た は サ ー ビス を 個 別 に 販 売 す る と き の独 立 し た販 売 価 格 で あ る(FASB 2008,par.5.46)。. また,独 立 販 売 価 格 が 観 察 不 可 能 な 場 合 に は,企 業 は 独 立 販 売 価 格 を 見 積 も る必. 要 が あ る(FASB2008,par。5.46)。 (8)環 境 条 件 にお け る不 利 な 変 動 に よ り,履 行 義 務 の 測 定 が 不 適 切 とな る場 合 に は,企 業 は 当 該 履 行 一294(294)一.
(17) 工事契約の収益認識 に関す る検討(挑) 義 務 を 上 方 に再 測 定 しな けれ ば な らな い。 す な わ ち,履 行 義 務 の 簿 価 が 資 産(財 や サ ー ビス)の 移 転 を 忠 実 に反 映 す る こ とが で き な け れ ば,履 行 義 務 は上 方 に最 測定 され な け れ ば な らな い(FASB 2008,par.5。58)○ (9)典 型 的 に,顧 客 は,商 品 の 物 的 所 有 権 を 獲 得 す る と き に,当 該 商 品 を 支 配 す る と考 え られ る。 し か し,企 業 は商 品 の 物 的 所 有 権 を 保 有 す るが,当 該 商 品 を 支 配 しな い 場 合 もあ る。 た とえ ば,請 求 書 と保 管 合 意 に よ って,企 業 は 商 品 の 物 的 所 有 権 を 保 有 す るが,当 該 商 品 を 支 配 しな い 。 この よ う な 契 約 に よ り,企 業 は 他 の 契 約 を 遂 行 す るた め に当 該 商 品 の 利 用 が で き ず,実 際 に は,単 に 顧 客 の 資 産 に関 す る保 管 サ ー ビス を 提 供 す る(FASB2008,pars.4.5-4.6)。 ⑩. 資 産 の 支 配 と は,所 有 権 の 移 転 で は な く,他 者 が そ の 経 済 的 資 源 にア クセ ス す る(享 受 す る)こ とが で き ず,認 識 主 体 の み が 経 済 的便 益 を享 受 で き る状 態 を い う(浦 崎2002,p。88,武. 田2009b,. pp.694-702)o ql)成 果 の 確 実 性 が 認 め られ るた め には,次 の 要 素 に つ いて,信 頼 性 を も って 見 積 も る こ とが で きな けれ ば な らな い。 ① 工 事 収 益 総 額 の 信 頼 性 を も った 積 り一 信 頼 性 を も って 工 事 収 益 額 を 見 積 も るた め の 前 提 条 件 と して,工 事 の 完 成 見 込 み が 確 実 で あ る こ とが 必 要 で あ る。 また,工 事 契 約 に お い て 当 該 工 事 に つ いて の 対 価 の 定 め が あ る こ と も必 要 で あ る。 ② 工 事 原 価 総 額 の 信 頼 性 を も った 見 積 も り一 信 頼 性 を も って 工 事 原 価 総 額 を 見 積 も るた め に は,工 事 原 価 の 事 前 の 見 積 も り と実 績 を 対 比 す る こ と に よ り,適 時 ・適 切 に工 事 原 価 総 額 の 見 積 も りの 見 直 しが 行 わ れ こ とが 必 要 で あ る。 ⑧ 決 算 日 にお け る工 事 進 捗 度 の 信 頼 性 を も った 見 積 も り. 決 算 日 に工 事 進 捗 度 を 見 積 も る法 と して 原 価 比. 例 法 を 採 用 す る場 合 に は,前 項 の ① と② の 要 件 が 満 た され れ ば,通 常 決 算 日に お け る工 事 進 捗 度 も 信 頼 性 を も って 見 積 も る こ とが で き る(企 業 会 計 基 準 委 員 会2007a,pars.9-13)。. 参. AAA-FASB[2007]F㎜NCj硫. 考. 文. 献. 乙REPORTI?>GISSUESCO1>FERE?>CE,ReconsideringRevenue、Rec-. ognition,PrimaryReαdingMaterials. FASB[1976]AnAna!ysisoflssuesRelatedtoConc(?ptualFrameworkfor、FinancialAccountingand Reporting'Elements(∼fFinancialStatementsandTheirMeasurement,DiscussionMemorandum. (津 守 常 弘 監 訳[1997]『FASB財. 務 会 計 の 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク 』 中 央 経 済 社 。). FASB[1984]SFACNo.5RecognitionandMeasurementin、FinancialStatementofBusiness Enterρrise.(平. 松 一 夫. ・広 瀬 義 州 訳[1990]『FASB財. 務 会 計 の 諸 概 念(改. FASB[1985]SFACNo.6Elementsof、FinαncialStatements.(平 財 務 会 計 の 諸 概 念(改. 訂 版)」. 訂 版)」. 中 央 経 済 社 。). 松 一 夫 ・広 瀬 義 州 訳[1990]「FASB. 中 央 経 済 社 。). FASB[2003]ProjectUpdates(August18),TheRevenueRecognitionPrOject. FASB[2008]DISCUSSIONPAPER,1)reliminaryViewsonRevenueRecognitioninContractswith Customers. IASB[2001a]IASNo.11ConstructionContracts.(国 [2008]「. 際 会 計 基 準 審 議 会(企. 国 際 財 務 報 告 基 準(IRFSs⑪)2007』. IASB[2001b]IASNo.18Rθvθ 財 務 報 告 基 準(IRFSs⑪)2007』 浦 崎 直 浩[2002]『 浦 崎 直 浩[2008]「 月),26-35頁. 河 崎 照 行[2007]『. 朋a(国. レ ク シ ス ネ ク シ ス. 際 会 計 基 準 審 議 会(企. 業 会 計 基 準 委 員 会 監 修). ・ ジ ャ パ ン 。). 業 会 計 基 準 委 員 会 監 修)[2008]『. 国際. レ ク シ ス ネ ク シ ス ・ ジ ャ パ ン 。). 公正価値会計」森山書店。 収 益 認 識 の 測 定 ア プ ロ ー チ の 意 義 と 課 題 」 『企 業 会 計 』 第60巻. 第8号(2008年8. 。. 電 子 情 報 開 示 の フ ロ ンテ ィ ア」 中 央 経 済 社 。. 企 業 会 計 基 準 委 員 会[2007a]「. 企 業 会 計 基 準 第15号. 企 業 会 計 基 準 委 員 会[2007b]「. 企 業 会 計 基 準 適 用 指 針 第18号. 針 」。. 一295(295)一. 工 事 契 約 に関 す る会 計 基 準 」。 工 事 契 約 に 関 す る会 計 基 準 の適 用 指.
(18) 第57巻. 第1号. 企 業 会 計 基 準 委 員 会[2009a]「. 収 益 認 識 に関 す る論 点 の整 理 」。. 企 業 会 計 基 準 委 員 会[2009b]「. デ ィス カ ッ シ ョ ン ・ペ ー パ ー 「顧 客 との 契 約 にお け る収 益 認 識 に関 す. る予 備 的 見 解 」 に対 す る コ メ ン ト」。 古 賀 智 敏 編 著[2009]「. 財 務 会 計 の イ ノベ ー シ ョン』 中 央 経 済 社 。. 武 田隆 二[2008a]『. 会 計 学 一 般 教 程(第7版)』. 中央 経 済 社 。. 武 田隆 二[2008b]『. 最 新 財 務 諸 表 論(第11版)」. 中央 経 済 社 。. 田中 建 二[2003]「. 米 国 にお け る業 績 報 告 の 状 況 」 『企 業 会 計 』 第55巻 第5号(2003年5月),4-11頁. 津 守 常 弘[2003]「. 収 益 認 識 を め ぐる問 題 点 とそ の 考 え 方 」 『企 業 会 計 」 第55巻 第11号(2003年11月),. 18-25頁. 。. 。. サ 志 燈[2005]「. 収 益 の不 正 計 上 と認 識 基 準 に つ い て 一 米 国 に お け る調 査 報 告 と新 収 益 認 識 の 動 向 」. 『青 山経 営 論 集 』 第40巻 第1号(2005年7月),51-59頁. 。.
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