二つのタイプの収支計算書

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《研究ノート》

二つのタイプの収支計算書

岡田裕正

Abstract

The purpose of this paper is to investigate the reason of double entry on the basis of the statement of receipts and disbursements. There are two types of the statement, type①which shows cash receipts in debtor and cash payments in creditor, type②which shows vice versa. To ac- complish the purpose, this paper is constructed by two sections. Section 1focuses on cash book from which the statement is prepared. Section 2focuses on checking accuracy of cash balance which is calculated in cash book with the causes of cash receipts and payments, and tries to clarify the reason of double entry.

Keywords:Cash Book, Cash Balance, Causes for Cash Receipts and Disbursements, Cheking Accuracy of Cash Balance

はじめに

本稿の目的は，二つのタイプの収支計算書と現金出納帳の関係の検討を通じて，貸借複記が生じる理由を試論的¹に述べることである²。現在の多くの１本稿は，岡田(1999)pp.208‑212において述べた二つのタイプの収支計算書について計算結果の検証という観点から再整理したものである。本稿とは別に，陣内(1978)のように，企業簿記が複記形式をとることについて，「「潜在的（即自的an sich）複記」とこれの一定の条件下における「顕在的（対自的（fur sich）複記）への転化」」と考え（p.113），単記式でも十分に機能する数量計算においても潜在的（即自的）には複記性を有していると述べている（p.115）。

２馬場(1975)では，「…企業会計の計算構造において収入支出計算なるものが欠くことを得ない要因をなしていることを忘れてはならないのである。…この問題は，もっと広範な会計の計算構造の根幹にふれるていの意義を具有するものと思うのである」(p.255）

と述べている。

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収支計算書は，報告式，すなわち上段に収入，下段に支出を記載する様式で表示されるが，貸借複式記入という記録計算を検討する本稿の目的から，勘定式の様式で検討する。この勘定式を用いた収支計算書には，「①借方に収入，貸方に支出を記載するタイプ」（タイプ①と呼ぶ)³と，「②借方に支出，

貸方に収入を記載するタイプ」（タイプ②と呼ぶ）とがある⁴。

タイプ②について，例えば新田他(2004)⁵では，「現金の増加減少（現金出納帳）の記録に対応して，その原因の記録を行う」，あるいは「一つの取引を，増加の「事実」（左側に記入）と「原因」（左側に対応して右側に記入）

と「二重」つまり複式に記録する」（

p

.17(一部変更)）というように，現金出納帳の記録に対応させて述べている。そして，この原因を集計したものを

「収支原因計算書」という名称で呼んでいるが，これはタイプ②の収支計算書に相当する。このような事実と原因の記録により「取引がすべて複式に記録されてきたから，収支原因計算書が計算する」金額は，「現金出納帳の在高…に一致する」とともに，「これまでの記録が正しかったことを示す機能もある」と述べている（

p

.17(一部変更))⁶。

確かにこの関係で貸借複記の説明は可能である。しかし，この場合，「現金増減という事実」の記録と，「現金増減の原因の記録」が対照的でなければならない理由，つまり貸借複記の理由をさらに明らかにすることが必要であると考える。

そこで，本稿では，この課題について以下の順序で考察する。第１節では，

現金出納帳での計算を現金残高計算の観点から検討する。これを受けて，第２節では，現金出納帳で算定された現金残高とそれを引き起こした理由に基づいて算定された収支差額との一致の確認⁷という観点から収支計算書につ３ ①のタイプを示したものとして久野(2006)p.18がある。

４ ②のタイプの例として新井・出塚(1991)では，公益法人が作成する収支計算書は借方に支出，貸方に収入が計上される様式になっている（pp.13‑14）。なお，現在の公益法人では，キャッシュフロー計算書の作成が求められている

５同様の説明は宮上(1984)pp.3‑6，安平(1993)pp.7‑12でもみられる。

６藤重他(1993)pp.5‑13においても，同様の説明をしている。

７この意味で，本稿では，岩田(1956)で述べられている「計算と計算の照合」の考えを用いている。

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いて検討する⁸。

１現金出納帳

収支計算書のタイプが二種類あるとはいえ，いずれを作成するにしても，

現金出納帳が必要であるといえるだろう。現金出納帳は，借方に受け入れた現金額（受入額），貸方に支払った現金額（支払額）を発生順に記録したものである。

この記録の目的には，その借方合計額と貸方合計額の差額に基づく現金残高の計算があるといえる⁹。現金残高を計算するのは，企業であれ家庭であれ，現金後払いを考慮しないならば，何かを購入しようとしても，その時点で保有している現金（現金残高）以上の支払いができないからである。しかし，現金残高の把握には，二つの方法がある。すなわち，①現金を直接数える方法と②現金出納帳において期中の現金の受け払いという事実の記録（出納記録）に基づき計算して求める方法である。

二つの方法は，手元にある現金を直接数えあげるか，期首残高と期中の現金受入額・支払額の記録計算を媒介するかの相違はあるが，現金それ自体を対象としている点で共通している。これらの方法のうち，現金出納帳は，現金残高計算という目的のために，現金それ自体の受け払いという動きを対象として，それを受入額と支払額として発生順に記録（出納記録）したものと８現金の受け払いは，営利活動を行う企業のみならず，消費活動を行う家庭等でも生じる。したがって，現金を対象とする会計を取り出した場合，それは企業会計固有の議論ではなくなる。この点で，企業会計で主として利用される貸借複式記入の議論とはならないという限界を本稿は有している

９現金出納帳について，現金受け払いの明細の記録という説明（例えば，黒澤(1954)p. 72），山桝(1976)p.92）に加えて，久野(2006)での「現金の収入・支出のつど証ひょうにもとづいて発生順に取引明細を記入し残高を常時把握しておく」(p.104)，沼田(1988) での「この記入によって，収納，支払および残高が明らかとなる」(p.10)，安平(1993) での「…さまざまな取引のうち現金の収支に関連するもののみをとりあげて詳細に記録し，それに基づいて現金収支および現金残高の管理を適切に果たそうとするためのものである」（pp.79‑80）などの説明もあるので，現金残高の計算もこの目的にあると考えてよいであろう（なお，黒澤(1990)p.44では「現金収支とその残高は，現金出納帳でいつも明らかにしておくことが必要である」と述べている）。（下線部はいずれも筆者）

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いえるだろう¹⁰。

現金出納帳には，三欄式とＴ字型があるが，本稿の目的が，貸借複記が生じる理由の検討にあるので，Ｔ字型を利用する。この際，借方に受入額，貸方に支払額を記入するのは，藤田(1987)では，Ｔ字型は「加算・減算という，

演算の記号」（

p

.61）と理解されており，引き算という観点からみれば，借方に被減数，貸方に減数が記入されると理解されていることに基づいている。

現金残高の計算は，期首残高と期中の受入総額の合計額を被減数とし，期中の支払総額を減数として，算出されるからである。したがって，現金出納帳の例を示すと，図１のような記録となる。

図１現金出納帳の例現金出納帳

4/ 1 給料 100,000 4/ 2 家賃 60,000 4/15 バイト代 50,000 4/10 本代 5,000 4/30 食事代 70,000 4/30 現金残高 15,000

150,000 150,000

（出所：筆者作成）

だが，現金出納記録に基づいて計算された現金残高は，それだけでは計算ミスなく求められたものかどうかは不明である。そこで，この計算上の現金残高の検算をするために，Ｔ字型の勘定記録では，計算された答えを含めて，

貸借それぞれの合計額の一致を通じて確認している。図１では，「4/30現金残高15,000」という貸方記入額を加算した上での貸借合計額が150,000円で一致していることの確認がこれに該当する。

しかし，このような手続きに基づいて現金残高という計算結果の正確性を確認したとしても，単に一定時点での現金残高を知ることだけを目的とするならば，わざわざ現金出納帳に記録をする必要はない。既に述べたように，

10 これと同時に，現金出納を示す証憑に基づく発生順の記録により，出納係の管理責任を明らかにすることにもなる（久野(1990)pp.101‑102）。

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手元の現金を直接数えれば，現金残高は確認できるからである。それにも関わらず現金出納帳を作成するのは，現金の管理という目的があるからであろう¹¹。現金出納帳に摘要欄が設けられるのはこのためである¹²。

したがって，それだけの現金受入額や支払額をもたらした理由あるいは原因の記入により，現金出納帳は，単なる現金残高計算だけではなく，現金受け払いを引き起こす行為の管理という機能を持つことになる¹³。図１を例にとれば，現金残高が15,000円しかないのに，20,000円のものを購入することはできないので，その購入という行為を抑制することになる。さらに，摘要欄の現金受け払いの理由の記録に基づいて，現金の受入れの増加策を立てたり，支払い抑制策を立てたりする等の効果ももたらされるであろう。例えば，

先月に比べて食費が多いので，バイト時間を増やすとか食事制限をする等のことである¹⁴。また，ある目的の下で結成された団体であれば，受け入れた金額を管理する責任やそれを団体の活動目的に即して支払った責任等を示すことにつながる¹⁵。

そして，現金出納帳の詳細な記録を，現金受け払いを引き起こした理由別に整理表示すれば，企業や家庭の活動状況を表示することも可能になる。これが，本稿の「はじめに」で述べた，タイプ①の収支計算書であると考えられる¹⁶。

11 人間の行為が目的意識的なものである以上，目的達成に向かって進行していることを知る必要があると考えることができるであろう（岡田(1999)p.202）。

12 ただし，摘要欄に記載された事項は，現金出納を引き起こした理由あるいは原因（つまり企業活動や家庭の活動）を示すものであるから，名目的なものである。例えば図１の4/10の摘要欄は「本を購入したことにより5,000円の支出が生じた」ということを示しているが，現実に本が存在しているかどうかは別の問題である。

13 このように受け払いの記録に基づいて算定された現金残高は，「現実に存在するはずの在高」である。理由は別にして財産の受け払い記録に基づいて計算された在高であるから，当然残っているべき金額という性格を持つからである（岩田(1956)p.16）。 14 ただ，この場合も，受け入れた現金を，あらかじめ食費用，家賃用等あらかじめ定め

た支払計画ごとに分けておいて，それぞれの現金の減り具合をみて行為の管理をすることも考えられる。

15 新田他(2004)では，「現金出納帳の摘要欄には，現金増加の原因（会計責任の発生）

と現金減少の原因（会計責任の解消）が記入されているので，…」（p.15）と説明されている。

16 久野(2006)では，このタイプの収支計算の借方の収入と貸方の支出について，責任者の会計責任の設定から解除に至る過程を示しているとして，以下のような算式でそれを

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２収支計算書

第１節では，現金出納帳における記録の目的を第１義的には現金残高計算に置くとともに，その摘要欄の記録が持つ管理機能について述べた。ここから収支計算書の作成をするとすれば，現金出納帳の摘要欄に記載された理由または原因項目別の分類集計により作成することができる。新田(2004)が指摘するように，現金出納帳における記録数が大量になれば，これらの記録を原因項目に分類し集計する作業の手間が増え，それに伴いミスが生じる可能性も大きくなるので，現金それ自体を対象とした記録とは別に，現金の受け払いを引き起こした原因別の記録をすることが考えられるのである（

p.

17）¹⁷。そしてここに「現金の受入れ事実を借方に記入すればその理由や原因を貸方に記入する」，逆に「現金の支払い事実を貸方に記入すればその理由や原因を借方に記入する」という貸借複記が成立する。

だが，なぜ現金受け払いという事実とその理由・原因を「対照的」に記録することになるのかという点で疑問が残る。つまり，現金の受入（支払）を借方（貸方）に記入すれば，それを引き起こした理由を貸方（借方）に対照的に記録しなければならない理由は何かということが問題として残ると思われるのである。この問題について，本節では，現金出納帳で計算される残高の正確性を，それを引き起こした原因の側面からの計算的な確認という点から検討してみたい¹⁸。

第１節で述べたように，現金出納帳で計算された現金残高の計算上の正確性については検算によって確認されていた。しかし，この確認方法にはもう

表している（p.18）。

「収入の部：課責額〔前回繰越金+収入額〕

＝支出の部：免責額〔支出額〕+残余責任額〔次回繰越金〕」

17 山下(1954)では，シュマーレンバッハとワルプのそれぞれの説に共通して述べられている「収支計算に基づく損益計算」の意味に相違があることを指摘した上で，「一般に収支計算と言ふ場合，何よりも先に考えられるものは，言ふ迄もなく，現金の収支計算である。…（中略）…ところがいま一つ，現金そのものの収支ではなく，その現金収支の原因を抽象的に計算する収支計算の考へ方が存する。」（p.128）と述べている。

18 岡田(1999)では，この点について，人間の目的意識的行為には，行為とその進捗の管理という二面があり，それを総合する必要があるという観点から考察をしている。

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一つ別の方法，つまり摘要欄に記載された現金出納の理由や現金を利用する方法もある。この点について，本稿の「はじめに」でも参照した新田他 (2004)では，現金受け払いの「事実」とその「原因」の複式記録に続いて，

次のように述べられている。「この場合，取引がすべて複式に記入されてきたから，収支原因計算書が計算する5,000円（収支差額のこと：岡田）は現金出納帳の在高5,000円に一致するとともに，左右の金額も一致する。複式に記入することは左右の金額の一致を保証し，これまでの記録が正しかったことを示す機能もある。」（

p

.17）

しかし，仮に現金受け払いの理由を記した計算書を示すとすれば，図２のような様式もあると考えられる¹⁹。第１節でも述べたように，藤田(1987)によれば，Ｔ字型の借方が被減数，貸方が減数となるからである。この考えをそのまま適用するなら，図２のように，理由や原因も現金出納帳の記録と同じ側に記録しても別に問題ないと考えられる。

このため，図２は図１と基本的に変わらない。しかし，図２は，現金出納の理由を対象としているものであり，現金それ自体を記録の対象とはしていない。したがって，貸方の摘要欄には「現金残高」ではなく「収支差額」と記載している。いうまでもなく，図２の場合も貸方の「収支差額15,000」の記録により，収支差額の検算による計算ミスのチェックはなされている²⁰。

図２現金出納の理由を示した計算書

給料 100,000 家賃 60,000

バイト代 50,000 本代 5,000

食事代 70,000 収支差額 15,000

150,000 150,000

19 厳密に言えば，図２の「現金出納の理由を示した計算書」の前提には，各原因別の記録があり，それを集約して作成することになるが，この流れについては，藤重他(1993) pp.10‑13を参照。

20 ただし，図２のような計算書を作るとした場合，現金出納を引き起こした理由自体の正確性の問題が生じる。これは，図１の摘要欄の記録についても同様である。このことについては，証憑等の外部的な証拠に頼ることになるであろう。

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ここで問題になるのは，タイプ②のような収支計算書，すなわち借方に現金の支出額，貸方に収入額を記録した収支計算書が生じる理由である。このことを，現金出納帳の現金残高と現金受け払い（出納）を引き起こした理由に基づく収支差額との一致の確認（照合）という点から考察してみる。もし両者が一致していれば，現金出納帳における現金残高の正確性は，それを引き起こした理由の観点からも確認できたといえるのである。この関係を，式で示せば次のようになる。そして，両者の一致を確認するだけであるなら，

図２のような記録でも十分にその役割を果たせるであろう。二つの計算結果を目視すれば十分だからである。

現金出納帳の現金残高＝現金出納理由に基づく収支差額

しかし，もし不一致であれば，金額の誤記や現金出納の記録漏れなど，不一致の原因を調査することが必要となる。この原因調査にあたり，現金残高と収支差額との差額を計算することも有効である。このためには，一方から他方を控除して，その答えが０になるかどうかを確認することになる。この計算には，以下の二通りがある。

現金出納帳の現金残高−現金出納理由に基づく収支差額＝０ ………(1) 現金出納理由に基づく収支差額−現金出納帳の現金残高＝０ ………(2)

ここで現金出納帳の残高は，式(3)に示す計算式で求めることができる。

現金出納帳の現金残高＝期首現金残高＋期中現金受入額−期中現金支払額 …(3)

これに対して，収支差額は，式(4)で示す計算で求めることができる。

収支差額＝前期収支差額＋期中現金受入原因額−期中現金支払原因額 …(4)

式(3)および式(4)を，式(1)及び式(2)に代入すれば，式(1)′および式(2)′

のようになる。

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(期首現金残高＋期中現金受入額−期中現金支払額)

−(前期収支差額＋期中現金受入原因額−期中現金支払原因額)

＝期首現金残高＋期中現金受入額−期中現金支払額

−前期収支差額−期中現金受入原因額＋期中現金支払原因額＝０ …(1)′

(前期収支差額＋期中現金受入原因額−期中現金支払原因額)

−(期首現金残高＋期中現金受入額−期中現金支払額)

＝前期収支差額＋期中現金受入原因額−期中現金支払原因額

−期首現金残高−期中現金受入額＋期中現金支払額＝０…………(2)′

ここで，式(1)′の計算をＴ字型で表示すれば，図３のようになる。

図３式(1)′

期首現金残高期中現金支払額期中現金受入額前期収支差額期中現金支払原因額期中現金受入原因額

図３に基づいて，借方の「期中現金支払原因額」と貸方の「前期収支差額」

および「期中現金受入原因額」とを集計すれば，図４に示すようなタイプ② の収支計算書が出来上がる。すなわち，これは，現金出納帳で計算された期末現金残高を，期中の現金の受け払いの原因の視点から説明した収支計算書と言えるであろう。

図４式(1)′に基づく収支計算書

期中現金支払原因額前期収支差額期中現金受入原因額

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これに対して式(2)′をＴ字型で表示すると図５のようになる²¹。

図５式(2)′

前期収支差額期中現金支払原因額期中現金受入原因額期首現金残高期中現金支払額期中現金受入額

図５に基づいて，借方の「前期収支差額」および「期中現金受入原因額」

と貸方の「期中現金支払原因額」とを集計すれば，図６に示すようなタイプ

①の収支計算書が出来上がる。

図６式(2)′に基づく収支計算書

前期収支差額期中現金支払原因額期中現金受入原因額

図４，図６ともに貸借差額が期末の収支差額となる。

しかし，図５の場合，現金出納帳の記録が現実の現金出納帳の記録と貸借逆となり，現実のものとは整合しない。タイプ①のような収支計算書が生じるのは，現金出納帳の摘要欄を利用したものといえるであろう。

改めていうまでもなく，図３の場合，以下のように記録が対応している。

借方：期中現金受入額 ⇔ 貸方：期中現金受入原因額借方：期中現金支払原因額 ⇔ 貸方：期中現金支払額これを反映して図２を書き換えると図７のようになる²²。

21 佐藤(1988)では，資金勘定組織を組み入れた修正済残高試算表から，収支計算書を貸借対照表及び損益計算書と合せて作成する精算表を示している（pp.33‑35）。

22 本稿で使用した例では，現金の期首残高がないため，図７と図４とが相違しているようにみえるが，期首残高がある場合には，貸方にその金額を「前期収支差額」として記載することとなる。

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図７現金出納の理由を示した計算書２

家賃 60,000 給料 100,000

本代 5,000 バイト代 50,000

食事代 70,000 収支差額 15,000

150,000 150,000

現金受け払いとそれを引き起こした理由を示した対照的な記録の背後には，このように現金出納帳における現金残高計算を，それをもたらした原因記録で検証する仕組みがあるということができると思われる。

むすびに代えて

本稿では，現金出納帳における現金受け払いの記録（出納記録）に基づき計算された現金残高と現金受け払いを引き起こした原因の記録に基づく収支差額との一致の確認という観点から，貸借複記に関する試論を述べた。これによって，現金残高の正確性を確認することは可能といえるだろう。つまり，

新田他(2004)で述べられているような貸借複記とそれに基づく収支計算書の形式は，現金出納帳における現金残高の計算とそれを引き起こした理由に基づく収支差額との一致を一つの記録体系の中に織り込んだものといえるだろう。しかし，これはタイプ①の収支計算書を否定するものではないと思われる。いわゆる単式簿記（現金出納帳だけしかない場合）であれば，その摘要欄を利用した収支計算書の作成もあり得るからである。

しかし，現実に企業で利用される簿記は，貸借対照表と損益計算書を導出するものである。具体的に財務諸表を導出する貸借複式簿記にまで展開するためには，他の資産，さらには負債や費用・収益項目の成立が必要である。

したがって，本稿で示した考えが，企業における貸借複式簿記にまで展開可能か否かということは，今後の検討課題である。

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参考文献

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