日本管理会計 学会誌
管理会 計 学 1996 年第4 巻 第1号
論 文
補助部 門で 相互 に用役 授 受が 無い 場 合の 変動製造間接 費差異分析につ い て
今林 正 明 ＊
〈論 文要旨〉
変 動 製 造 間 接 費の 原 価 差 異 分 析をお こ なう場 合，従来の方 法で は， 総 差 異 を単に能率 差 異， 予 算 差 異に区 分す る に と ど まっ て い る．こ れ は， 製 造 部門活 動 量に対して変動原 価が線形 的に変 化 する こ と を仮 定 し， かつ 暗 黙 的に補 助部門活 動 量 と製 造部門活動 量 も
また線 形 的に変化するこ とを仮 定 してい るた めで ある．し か し， こ れ らの仮 定が満た さ れ無い 場合，例 え ば，補助部門の不能率に よっ て補助部 門に投入 さ れ た原 価 要 素が無駄 に消費さ れ るとその 浪費額が 予算差 異に含まれ，従来の 方法は誤っ た原 価 情 報 を与 える
こ とになる．
そこ で ， 本 論 文で は補 助 部 門 相 互 間に用 役の 授 受が無い 場 合につ い て ，製 造 部門 か ら 補 助 部 門にい た る複 数の活 動 量を考 慮 し た，変 動 製 造 間接 費 差 異 分 析の 方 法 を提 案 する
もの で ある．
本 論 文では，以下の 3 モ デ ル につ い て差 異 分 析 法を提 案 する．
モ デル 1 製 造部門 に投入 さ れ た変 動製造 間 接 費 要 素と製 造 部 門 活 動 量お よ び製 品生 産 量 との関 係で 差異分析 を試み るモ デル ．
モデル 2 1補助部門 と1製 造部門 が存在する場 合につ い て，補助部門に投人 さ れ た変動 製 造 間 接費要 素 と補 助 部門活動量，製 造部門活動量 お よび製品 生 産 量との関係で差 異 分 析を試み る モデル．
モ デ ル 3 1か らm まで の m 補 助 部 門と1か らn まで の n 製 造 部 門 が 存在する場 合につ い て ，補 助 部 門に投入 さ れ た変 動 製 造 間 接 費 要 素と補 助 部 門 活 動 量， 補 助 部門 か ら製 造 部 門へ 提 供 さ れ る用 役の提 供 比 率，製 造 部 門 活 動 量お よ び製 品生産 量 との関 係で差 異 分 析 を試み るモデル ．
これ らの モ デ ル に よっ て示さ れ た変 動 製 造 間接 費 差 異 分 析 法に よっ て ， 原 価 管 理に有 用 な情報が得ら れ ること を 示 し た．
〈 キーワー ド〉
標 準 原 価 計 算，差 異 分 析，補 助 部 門 費 配 賦，複 数 基 準 配 賦 法， 直 接 配 賦 法 1995年11月 受付
1995 年12月 受理
＊ 東 京理科 大 学 諏 訪 短 期大学 卑 任 講 師
管 理 会計学 第4巻 第1号
1．． はじめに
製造 間接 費は現実 には複 雑 な関 数に よ りあら わ される に もか か わ らず， 標 準 原価 計 算に
よ る原 価 統 制 方式で ある製 造 間接 費差異分 析で は，従 来は単に単純な線形性を仮定して 予 算差 異， 能率差異お よび操 業度差 異に区分 する方法にとどまっ てい る． したがっ て， こ こ で 変動製 造 間接費差 異 分析 につ い て議論 を限 定 する な らば， 従 来の 方 法で は製 造 部 門の 活 動量 （操業度）と して は単 純 に直接作業時 間や機械運転 時間 がと ら れて い る にす ぎず ，そ れ らの差 異の 中に は活動量 に対 する補 助 部門投入材 料の消費能 率 差 異や投 入 要 素 価 格 差 異 などが 混 在 してい る が， 必 ず し も差 異 発 生 原 因 別に原 価 差 異 を識 別 して る と はい え ない ． また， 部 門 別 変 動 製 造 間接 費は各部 門の製 造 部 門 変動 固 有 費 と関 連 諸 部 門変 動 費か らの配 賦 額の和との 合計か ら なっ て い る か ら， 各補 助 部 門か ら各製 造 部 門に提 供 さ れ る用役の 消 費能率等の 諸 要 因の変化か ら生 ずる差 異 を把 握 す る必 要がある． その た め に， 補 助部門か
ら製造 部 門に用 役が提 供 さ れ， 良品お よ び仕 損 品が 産 出 さ れ る過 程を 正確に跡づ け る こ と によ っ て ， 原因別の 差 異 を求め る方 法が必 要と なる であろ う．
標準 原 価計 算に おける製 造 間接 費 差 異 分 析の伝 統 的 方 法は， 簡 便で はあるが どちら か と
い え ば粗 略である とい える．これ まで に， 変動 直接材料費の差異 分析につ い て は片 岡 ［2］， 変動直接労 務費の 差 異 分 析 につ い て は， 片岡， 今林 ［4］に よっ て原 因別 差 異 分析が提案
さ れ て きて い る．ま た， 配賦は因 果 関 係 配 賦 と合 目的 的 配 賦の 2つ に大 きく分 類 さ れて い る （片岡［1】）． 因果 関係配 賦 は ， 財 貨用 役の 流れの 因果 関係 を物 量によ り測 定 し その 比率
で 配賦 する方 法をい い ， 投 入 量 と産 出量の 因 果 関 係を重 視 する た め， 変 動 費がその対 象と な る．一 方， 合 目的 的配 賦は，投 入 量と産 出 量に因 果 関 係の無い 原 価を 目的 適 合 的ない し 政策 的にい かに製 品に負担させ る方法で あ り， 固定費がその 対象で ある．変動製造間接費 差 異分析に おい て も因果 関係配賦 を前提 として 財貨と用役の 流 れ を正確に跡づ ける方法を 用い るこ と がで き る．
そこで ，本 論 文で は補助部門相互 間の用役の授受が無い 場 合の 変 動 製 造 間接 費 差 異 分析 につ い て ， 各 部門別， かつ 差 異 発 生 原 因 別に 原価 差 異 を識別する方 法 を提 案 する こ と を目
的とする．
本論文の構成は以 下の とお りで ある．第2節で は製造 間接 費差 異分析の 従来の 方法とそ
の 問題 点を示 し， 第 3節で は提 案 する差 異 分 析 方 法 を説 明 するた め に用い る 3モ デル を提 示 し，第4節か ら第6節で は各モ デル に対 する具 体 的な差異分 析 方 法 を提案 し， かつ モ デ ル の 概 要 を示 し た各図 の数値に もと づ き差 異 分 析の 計算例 を示す． 第 7節は ま と めで あ
る．
補助部 門で柑互に用 役 授 受が無い場 合の変 動 製 造 間擾 費 差 異 分 析につ い て
2． 変 動製 造間 接費差 異 分 析の従 来の 方法 と その問 題 点
本節で は， 変動製造間接 費 差異分析の 従 来の方法の 問 題 点 を検 討 する．
V Va
Vs
：変 動費予 算 差 異 ：変動 費能率差異
o h hs ha
図 1 従 来の差 異 分析
従来の方法で は， 図 1の ように横軸に製造部門活動量， 縦軸に変 動 原 価 をとる と， 変動 製造 間接 費は，能率差異 と予算差異 に分離さ れ る． その 問 題点は， 補 助 材料費を例に
とっ て片 岡 ［1］に示 されて い る と お り， 補 助 材 料 費が本 来 的に は材料消費量 基 準 に よっ
て， 価 格 差 異 と数 量 差 異に差 異 分 析 さ れるべ きとこ ろを， 他の製 造 間接費を一・−t括 して直 接 作 業 時間 （もし くは機械 運転時 間） あた りの 配 賦率で 配賦 さ れ，予算差異 と能 率差 異に分 解 さ れる こ とで ある． 片 岡 ［2］で は， 補 助 材 料 費につ い て ， 価 格 差 異と予 算 差 異が一致 するの は ， 直接作 業時間 （もしくは機械 運転時 間）と 生産数量が正比例する場合の みであ
り，その 仮定が満た さ れ ない 場 合は原 価 管 理上 の意 味は少 ない と して い る．
横軸 に製造部門活動量 （直接作 業時間， 機械運転時間等）を と り変 動 製 造 間接 費の 差異 分 析 をおこなう伝 統 的方 法で は， まず ，補 助部門活動量 と製 造部門活動量の 関係を明 ら か
にする こ と を怠っ て い る． その こ と を数 値 例に よっ て示そう．
変動費の標準は以下 の ように与えら れる，以 下の 数値例で は，用水部 門は外部購入 した 電 力 によ っ て揚 水ポンプによっ て井戸水を汲み上 げ，製造部門 に送っ てい る．
（物 量につ い て）
機 械 運 転 時 間標 準 （h／Q）
用水消 費量標 準 （q／Q）
補助 部門用 役 産 出 能 率 標 準 （λ）
補助部門電力消費量標準 （U ）
（原 価につ い て ）
補 助 部 門 電 力 消 費 価 格標 準 （p）
1 h／個
O．Ol kV個
1 h／kl O．5 kwh／h
200 円／kwh
管理会 言1学 第4巻 第1号
補 助 部 門消 費 電 力費標 準（U ）
200 （円塩wh ）XO ．5（kwh ／h）＝ 補 助部門 （用 水 部 門） か ら製 造 部 門へ 送 ら れる用 水振 替 原価 用水費 標 準
100 円th
100 円／kl
1円／個
こ こで， 補 助 部門変 動費の 要 素は ， 電力費の み で ある とする ．次に実 際 値が次 の よう
に あ らわされる． （物量につ い て）
製 品生 産数 量 （Q 。）
製造 部 門実 際 活 動量 （h） 製 造部門実際 用水消費量 （y ） 補助 部門用 役 実 際 投入能 率 （ε）
補助部門実際活動量 （h）
補 助 部 門用 役 実 際 産 出能 率 （λ）
（原 価 につ い て） 標準原価
補助 部門実 際 消費電 力 価 格 （p）
補助 部 門 実 際 消 費 電 力費 （Cs）
100 100 1 0．8
100 1
個
h kl kwh ／h h h／kl
（補助 部門で用 水 1（kD を汲み 上 げ る た めの標 準） 200 円／kwh
200 （円血wh ）× 0．8 （kwh ／h）× 1（h／kl）× 1（kl）＝ 160 （円）
こ の例 における差 異 を従 来 説 に よっ て求め る と 以 下 の ように なる．
総差 異 用水費実 際 原価 一用 水 原 価 標準× 生産 量 ＝ 160 −1× 100 ＝ 60 円 （不 利 ） 変動 製 造 間接 費予算差 異 60 円 （不 利 ）
変動 製 造 間接費能 率差 異 0 円
数値例に あ る ように， 標 準 に対 して 実 際で は， 補 助 部 門揚 水ポン プの不 具 合に よっ て ，
ポ ン プの単 位 運 転 時 問 あた りの水 の 消費量が増 加して い る． し か し， 従 来の 方 法で は，
こ の差 異 は， 予 算 差 異 に含 まれて し ま う． また， 補 助 部 門変 動固有費の標 準 原 価 と実 際 原 価の 中にも， 固 有 費 に含ま れ る個々 の 原 価 要 素 につ い て の価 格差 異， 数 量 差 異 が 混 在
して い る．
片 岡 ［1］に おい て も述べ ら れ てい る ように， 補助部門 原価要素投入量， 補助部門活動 量 ， 製造 部 門活動量，生 産数量 の 間に線 形 性の仮 定が成 り立つ と き以外 は， 予 算 差 異 と 能率差 異の み によ る差 異 分析が意味をな さ ない こ とと な る．．
また， 製 品 数 量 と製 造 部 門活 動 量 の 間に線 形 性の 仮定が満た さ れ てい る場 合で も， 能
補 助 部 門で 相彑 に用 役 授 受が無い場 合の変 動 製 造 間 接 費 差 異 分 析につ い て
率差 異の 中に， 製 造 部 門が標準よ り多 くの 用役 提 供を要 求 し たこ とに起 因する部 分 と， 補 助 部 門が製 造 部 門 要 求量以 上の 用役を無 駄に提 供 し たこ とに起 因 する部 分が混 在 して し ま
うとい うように， 性 質の 異 な る原因に よ る差異が一つ の差異 に よっ てあ ら わ さ れ る． 以 ．ヒの ように， 伝 統 的方 法で は， 生 産 活動にお ける用役の 無駄 な消費を予 算 差 異 もしく
能率差 異で あら わ して も原 価統制に有用 な情報を得るこ と は困 難で あろ う． そこ で ， 補 助 部門 間相互 の用役提 供 量， 補 助 部門 から製造部門へ の用 役 提 供量， 製造 部門活 動 量 と生 産 数量の 3段 階につ い て ， 変動 製造 間接 費差異分 析の方 法の検 討 を お こ な う必 要が あ ろ う．
3． 変 動 製 造 間 接 費 差 異 分 析 法モデル の構 築
本論文で は，3つ の モ デル を用い て新 しい 差 異分 析 方法 を提 案 する．
以下の 3つ の モ デ ル では， 製 造部 門 もしくは補 助 部 門に投 入さ れ る多 くの変 動 原価 要 素
の うち，一つ の 変 動原価 要 素 に着 目 し，その 各々 につ い て各活 動量 （総 生 産 量 Q 。 ，製 造
部門機械運転時間h）との 関係で 差 異 分 析 を進め て い く． なお， 各モ デ ル で は ， ある部 門
に投入 さ れ る原 価 要 素は1種類で ある と仮定 する が，
一般式を しめす式 （1）か ら式 （20）に おい て は複 数の原 価 要 素の 種類 を示 す添字iを付して分 析 を進 め る．
な お， 本 論 文で 用い ら れる変 数に添 字 s を加 えた場 合は その値 が標 準 値で ある こと を示 し， a を加え た場 合は実 際値で あるこ と を示 す ．
告1亅」1 衣 口口
Q。s冨Q、、＋Qds
＝ LOOO＋ 100＝ 1，100 1 製 造 部 門
j＝1
（活 動量 hs＝LlOO （時 間） ）
変 動 製造問接 費 投人要 素i 価 格Pls × 数 量qls ニ1，000 ・550
＝550，000
bQ製 品
。sニQG＋Qds
＝ 1，000＋ 105＝ 1，105 I
I 1 1
i
．
製 造 部 門 j＝1
I I
i l
I （活 動量 ha＝1，220 〔時 間）〕
変 動 製 造間接 費 投入要 素 i 価 格Pl 、× 数 量ql、
＝1．050 ・577
＝605，850
図2 モ デル 1 （左図は標 準 ，右図は実際）
モ デル 1で は，製造部門 に投入 さ れ るある一つ の変動製造間接費要 素iと， 製 造部門活 動量 hお よび仕損 じ品 数量 Qdを含 む総 生 産 数 量 Q 。 との 関係 に着 目し た差 異 分 析 方 法 を
