公益 法 人 にお ける指 導監 督型

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〈論 説〉

公益 法 人 にお ける指 導監 督型 会 言

情 報 公 開型 会 計 フ レー ム ワー クへ の手 が か り と して

計 フ レ ー ム ワ ー ク の 再 検 討

岡 村 勝 義

1.は じ め に 一 問 題 の 所 在 一

20世 紀 最 後 の10年 間 で あ る90年 代 は,俗 に 「失 わ れ た10年 」 と い わ れ る 。 日 本 経 済 が バ ブ ル の 陶 酔 か ら失 意 の どん 底 に 突 き落 と さ れ,沈 滞 し た 空 気 が 横 溢 し続 け た10年 で も あ っ た か ら で あ る 。 しか し,こ の よ う な状 況 の 中 に あ っ て,公 益 法 人 に つ い て は,そ の 指 導 監 督 に つ い て 画 期 的 と い え る こ と が 行 わ れ た(1)。

そ れ は,1986年 に 設 定 さ れ 運 用 され て い た 「公 益 法 人 の 運 営 に 関 す る 指 導 監 督 基 準 」 が10年 振 り に 大 改 訂 さ れ,1996年 に 「公 益 法 人 の 設 立 許 可 及 び 指 導 監 督 基 準 」 が 設 定 さ れ た と い う こ

とで あ る 。 こ の 新 し い 指 導 監 督 基 準 が 画 期 的 とい え る の は,そ の 前 文 に 基 づ い て わ が 国 初 の 『公 益 法 人 白 書 』 が1997年 に 公 表 さ れ,さ ら に そ の 基 準 に よ っ て,個 別 公 益 法 人 に 対 す る 閲 覧 に よ る 一 般 へ の 情 報 開 示 が 実 質 的 に1999年 か ら 行 わ れ る よ う に な っ た か ら で あ る 。 す な わ ち,1996 年 の 新 指 導 監 督 基 準 は,1990年 代 後 半 か ら始 ま る 公 益 法 人 に お け る 「情 報 公 開 時 代 」 の 幕 開 け の 契 機 と な っ た の で あ る 。

1996年 の 新 指 導 監 督 基 準 の 革 新 性 は こ の 点 の み に 限 定 さ れ る わ け で は な い が,こ こ に 検 討 し よ う と して い る,公 益 法 人 の"会 計 フ レー ム ワ ー ク"に つ い て い え ば,そ の よ う な 「情 報 公 開 ま た は情 報 開 示 」 が 新 た に 指 導 監 督 基 準 に 盛 り込 ま れ た こ と は,か か る"会 計 フ レー ム ワー ク"に 決 定 的 な 影 響 を 与 え な い は ず は な い 。 公 益 法 人 に つ い て90年 代 後 半 か ら な ぜ 情 報 開 示 が 要 請 さ れ る よ う に な っ た の か,と い う問 題 は も と よ り関 心 の あ る と こ ろ で あ る が,こ こ で は 主 と して 公 益 法 人 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク に つ い て 起 こ り うべ き変 化 の 方 に む し ろ 関 心 が あ る 。

1996年 に 新 指 導 監 督 基 準 が 設 定 さ れ て 後,2001年12月 に は,「 公 益 法 人 会 計 基 準 の 見 直 し に 関 す る 論 点 の 整 理(中 間報 告)」 が 公 益 法 人 会 計 基 準 検 討 会 に よ っ て 公 表 さ れ た 。 こ の 検 討 会 は,2000年4月 に総 理 府(現 総 務省)公 益 法 人 行 政 推 進 室 内 に 設 置 さ れ,現 行 の 公 益 法 人 会 計 基 準 の 問 題 点 を整 理 し,今 後 の 改 正 の 方 向 に つ い て 検 討 す る こ と を 目 的 と して い る 。 か か る 「論 点 整 理 」 は,公 益 法 人 に つ い て 革 新 的 な会 計 フ レ ー ム ワ ー ク を提 示 し て い る た め に,公 益 法 人 関係 者 に 大 き な 反 響 を 与 え て い る し,ま た 学 界 か ら も注 目 さ れ て い る。

革 新 的 な 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク を 有 して い る 「論 点 整 理 」 の 検 討 を 通 じて,情 報 公 開 ま た は情 報

開 示 の 目 的 に 相 応 し い,公 益 法 人 に お け る 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク と は ど の よ う な も の で あ る か を 考 え る こ と は,21世 紀 の 公 益 法 人 の あ り 方 を 考 え る う え で も き わ め て 重 要 で あ る 。 し か し な が ら,そ の よ う な 検 討 に 先 だ っ て,予 め 行 っ て お か な け れ ば な ら な い 作 業 が あ る 。 そ れ は,公 益 法 人 に 対 す る 現 行 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク と は ど の よ う な も の か,と い う 検 討 で あ る 。 と い う の は, そ の よ う な 検 討 な く し て,現 行 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク か ら 革 新 的 な そ れ へ の 変 化 に お け る"継 続"と.,断 絶"を 識 別 す る こ と が で き な い か ら で あ る 。

実 は,す で に こ れ と 同 じ 発 想 の も と で 現 行 の 公 益 法 人 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク に つ い て 点 検 を 試 み た こ と が あ る(岡 村[2000b]pp.4‑‑14)が,こ こ で は,新 た に 公 表 さ れ た 「論 点 整 理 」 を 意 識 し つ つ9改 め て 現 行 の 公 益 法 人 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク に つ い て"再 検 討,・ を 加 え た い 。 す な わ ち,公 益 法 入 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク に つ い て 現 在 も っ と も ホ ッ ト な テ ー マ に 取 り組 む た め の 準 備 作 業 を こ こ で 行 い た い 。

K.指 導 監督体制 の整備 と財務報告

B指 導 監 督 体 制 の 整 備 と公 益 法 人 会 計 基 準

公 益 法 人 に お け る 会 計 基 準 設 定 の 背 景 を 考 え る と き に は,公 益 法 人 に 対 す る 指 導 監 督 体 制 の 整 備 の 過 程 を視 野 に 入 れ な け れ ば な ら な い 。 とい うの は,公 益 法 人 会 計 基 準 の 設 定 は 公 益 法 人 に対 す る 指 導 監 督 体 制 の 構 築 の 過 程 の 中 に 組 み 込 ま れ て い る か ら で あ る 。 そ れ で は,公 益 法 人 に 対 す る 指 導 監 督 体 制 は ど の よ う な 過 程 を経 て構築 さ れ て きた の で あ ろ う か 。 こ こ で は,現 行 の 公 益 法

入 会 計 を理 解 す る う え で 必 要 な 範 囲 で そ の よ う な過 程 を検 討 す る こ と とす る 。

民 法.L,公 益 法 人 の 設 立 に は 主 務 官 庁 の 許 可 を 要 す る が(民 法 第34条),こ れ は 許 可 主 義 とい わ れ る,こ こ に 主 務 官 庁 と は,設 立 す る に あ た っ て,設 立 し よ う と す る 公 益 法 人 の 目的 に 関 連 す る事 務 を所 掌 して い る官 庁 で あ る。 か か る 主 務 官 庁 は 設 立 を 許 可 した 公 益 法 人 に対 して 監 督 義 務 を 負 う 眠 法 第Ei!条)ω 。 換 言 す れ ば 、 主 務 官 庁 は 法 律 ヒ,公 益 法 人 を 指 導 監 督 す る 立 場 に お か れ て い る。 し た が っ て,公 益 法 入 に 対 す る 指 導 監 督 につ い て 問 題 と な る の は,そ の よ う な 指 導 監 督 を 整 備 し強 化 す る よ う な 体 制 作 りが なぜ 必 要 に な っ た か で あ るG

公 益 法 人 に 関 す る 指 導 や 監 督 の 整 備 な い し強 化 の 契 機 は 公 益 法 人 を 巡 る 不 正 事 件 の 頻 発 に あ る、,その よ う な 不 正 事 件 の 発 生 を 機 に,総 務 省G日 行政 管理 庁お よびlrl総務 庁)に よ っ て 公 益 法 人 に 関 す る 行 政 監 察 が 実 施 さ れ る こ と に な っ た が,こ れ は 公 益 法 人 に つ い て そ の 当 時 の 実 態 を 明 ら か に す る こ と に な 吃,た,,ま た 行 政 監 察 結 果 に 基 づ く勧 告 に 従 っ た 諸 施 策 は,一 方 で は 公 益 法 人 の 指 導 や 監 督 を 強 化 す る こ と に な っ た が,他 方 に お い て 公 益 法 人 そ の も の の 社 会 的 重 要 性 を認 識 さ せ,指 導 ・監 督 体 制 を 整 備 ・充 実 させ る こ と に も な っ た の で あ る 。 そ の 経 過 を 概 観 す る こ と に

よ っ て9指 導 監 督 体 制 の 整 備 の 過 程 を 明 らか に す る こ と とす る(1㌔

1960年 代 後 半 にR数 々 の 公 益 法 人 の 理 事 の 詐 欺 事 件,休 眠 法 入 を 利 用 し た ネ ズ ミ講 が 発 生 し9そ れ らが 国 会 や 新 聞 等 で 取 りあ げ られ た 。 こ の た め に,と き の 行 政 管 理 庁 は 公 益 法 人 の 実 態

公益法 人 にお ける指導監 督型 会計 フ レー ムワー クの再 検討19 調 査 お よ び 監 察 を 行 い,1971年 に,行 政 上 の 是 正 ・改 善 点 を勧 告 す る と と も に,そ の 改 善 策 を 検 討 す る よ う指 示 した(9)。 こ れ を受 け て,監 督 事 務 の 統 一 的 な 改 善 を 図 る た め に,関 係 府 省 庁 の 担 当 部 局 の 課 長 ク ラ ス に よ っ て構 成 され る 「公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 」 が 設 置 さ れ た 。 こ の 連 絡 協 議 会 で は,設 立 審 査 基 準 な ど の 申 し合 わ せ に よ っ て 勧 告 事 項 の 実 現 が 図 ら れ た ば か り か,1977年 に は 公 益 法 人 会 計 基 準 も定 め られ た 。 ま た1979年 に は民 法 の 一 部 も改 正 さ れ た(5)。

そ の 後,1985年 の 行 政 監 察 勧 告(行 政 監察 は1983年 よ り実施)の な か で は,主 務 官 庁 等 問 で の 指 導 監 督 の 方 針 が 一一様 で な い こ とか ら,統 一 的 な指 導 監 督 基 準 の 作 成 が 勧 告 さ れ た(6)。こ の 勧 告 前 に す で に,関 係 府 省 庁 の 官 房 長 ク ラ ス に よ っ て 構 成 さ れ る 「公 益 法 人 指 導 監 督 連 絡 会 議 」 が 設 置 され た が,こ れ は 課 長 ク ラ ス に よ っ て構 成 さ れ た 連 絡 協 議 会 を格 上 げ した も の で あ っ た 。 当 連 絡 会 議 に お い て,1986年 に 「公 益 法 人 の 運 営 に 関 す る 指 導 監 督 基 準 」 が 設 定 さ れ,ま た 公 益 法 人 会 計 基 準 の 改 正 も1985年 に 行 わ れ た 。 こ の 結 果,公 益 法 人 に 対 す る 指 導 監 督 体 制 は そ れ 以 前 の 体 制 に 比 し て よ り整 っ た 。 こ の 行 政 監 察 で は,中 間 法 人 制 度 の 整 備 に つ い て も勧 告 され て い る 。 そ の 後 の 行 政 監 察 は1991年 に 行 わ れ,翌92年 に そ の 結 果 が 公 表 さ れ て い る 。 そ こ で は,業 務 運 営 の 適 正 化,休 眠 法 人 の 整 理 の 促 進,公 益 法 人 制 度 の 整 備 お よ び 公 益 信 託 の 運 営 の 適 正 化 に 関 す る 勧 告 が 行 わ れ て い る(総 務庁 行政監 察局[1992];総 理府編[1997]P,48)。 先 の 連 絡 会 議 は 「公 益 法 人 等 指 導 監 督 連 絡 会 議 」 と改 称 さ れ た 。 当 連 絡 会 議 で は,設 立 審 査 基 準 お よ び指 導 監 督 基 準 に お い て 判 断 基 準 等 が 抽 象 的 と な っ て い る 事 項 に つ い て,可 能 な 限 り具 体 化 ・明 確 化 し た 運 用 マ ニ ュ ア ル の 作 成 に 向 け て の 検 討 を始 め,1993年 に,「 公 益 法 人 の 運 営 に 関 す る 指 導 監 督 基 準 解 説 及 び 取 扱 指 針 」 が 策 定 され た 。 こ れ は,指 導 監 督 基 準 の 運 用 に あ た っ て の 具 体 的 ・統 一 的 な 指 針

とな っ た(総 理府編[1997]pp.48‑49)。

こ れ ら の 経 過 か ら,行 政 監 察 の 勧 告 を契 機 に,公 益 法 人 の 設 立 ・運 営 等 の 指 導 監 督 に 関 す る基 準 お よ び 連 絡 協 議 機 関 が 整 備 さ れ,そ の 後 に再 び 行 政 監 察 が 行 わ れ,そ の 勧 告 に 基 づ き指 導 監 督 に 関 す る 基 準 が さ ら に 整 備 ・強 化 さ れ,そ れ に 伴 い 連 絡 協 議 機 関 も徐 々 に 格 上 げ さ れ て い っ て い る こ とが わ か る 。 ま た 連 絡 協 議 機 関 の 格 上 げ の 過 程 は,公 益 法 人 の 社 会 的 重 要 性 に 関 す る 認 識 が 高 ま っ て い くこ と と対 応 し て い る よ うで あ る 。 こ の よ う な 経 過 の 中 で 公 益 法 人 会 計 基 準 を 位 置 づ け る な らば,1977年 の 公 益 法 人 会 計 基 準 の 設 定 お よ び1985年 の そ の 改 正,す な わ ち 現 行 の 公 益 法 人 会 計 基 準 は,ま さ に 公 益 法 人 に対 す る 主 務 官 庁 の 指 導 監 督 の 一環 と して 整 備 さ れ て き た こ と が 明 らか と な る。

2.指 導 監 督 体 制 の 中 で の 財 務 報 告

主 務 官 庁 が 公 益 法 人 を指 導 監 督 す る に は,公 益 法 人 の 運 営 実 態 を 把 握 す る こ と が 不 可 欠 で あ り,そ の た め に は,公 益 法 人 が 主 務 官 庁 に対 して 定 期 的 に 財 務 報 告 を行 う 仕 組 み を作 る 必 要 が あ る 。 この よ う な財 務 報 告 は 主 務 官 庁 に と っ て 指 導 監 督 の 用 具 と な る が ,他 方 で は,公 益 法 人側 で 運 営 の 適 正 化 を 図 る た め の 用 具 と も な り う る 。 こ の こ とか ら ,財 務報 告 は公 益 法 人 の ガバ ナ ンス

に 係 わ る。 現 行 の 公 益 法 人 会 計 基 準 が 設 定 さ れ る よ う に な っ た 財 務 報 告 に係 わ る環 境 は どの よ う な もの で あ っ た の で あ ろ う か 。

まず 最 初 に,民 法 上 の 会 計 関 係 規 定 を み て み よ う。 そ も そ も 公 益 法 人 の 会 計 に係 わ る 規 定 は 民 法 上 に あ る 。 そ の 一 つ は 第37条 お よ び 第39条 の 資 産 に 関 す る 規 定 で あ り,他 は 第51条 の 財 産

F1録 の 規 定 で あ る 。

第37条 で は,「 社 団 法 人 ノ 設 立 者 ハ 定 款 ヲ 作 リ之 二 左 ノ事 項 ヲ記 載 ス ル コ トヲ 要 ス 」 と規 定 さ れ,当 該 「左 ノ 事 項 」 の … つ と し て 「資 産 二 関 ス ル 規 定 」(第4号)が 掲 げ ら れ て い る。 ま た 第 39条 で は,「 財 団 法 人 ノ 設 立 者 ハ 其 設 立 ヲ 目 的 トス ル 寄 附 行 為 ヲ 以 テ 第37条 第1号 乃 至 第5号 二 掲 ケ タル 事 項 ヲ 定 ム ル コ トヲ要 ス」 と規 定 さ れ,寄 附 行 為 に お い て 「資 産 二 関 ス ル 規 定 」 を 定 め る こ とが 求 め られ て い る 。 こ の よ う に,第37条 は 社 団 法 人 の 定 款 記 載 事 項,ま た 第39条 は 財 団 法 人 の 寄 附 行 為 記 載 事 項 を定 め,記 載 事 項 の 一一つ に 「資 産 二 関 ス ル 規 定 」 を置 く こ と を 求 め る 。

民 法 上 は,設 立 に あ た っ て 最 小 限 保 有 す べ き資 産 に つ い て の 規 定 は な い 。 こ の 点 は,設 立 許 可 に あ た っ て の 主 務 官 庁 の 判 断 に 委 ね られ る(法 人制 度研究 会[1999]第2・1・(1)⑤)。 実 務 上 は, 社 団 法 人 に つ い て は,設 立 目的 の 達 成 に 必 要 な 事 業 活 動 を 遂 行 す る た め の 会 費 収 入 お よ び 財 産 の 運 用 収 入 等 が あ る こ と,ま た 財 団 法 人 に つ い て は,目 的 の 達 成 に 必 要 な 事 業 活 動 を 遂 行 す る た め の 設 立 当 初 の 寄 附 財 産 の 運 用 収 入 お よ び 恒 常 的 な 賛 助 金 収 入 等 が あ る こ と が 必 要 と さ れ て い る

(72年 設 立審査 基準4;93年 申合解説4)。

こ の よ う な 事 項 を 定 款 ま た は 寄 附 行 為 に 記 載 す る の は,公 益 法 人 は設 立 目 的 の 達 成 等 の た め, 健 全 な 事 業 活 動 を継 続 す る に必 要 な確 固 と した 財 政 的 基 礎 を有 して い な け れ ば な ら な い か らで あ

る の。 民 法 上 は,当 然 の こ と な が ら定 款 ま た は寄 附 行 為 は 一 般 に 開 示 さ れ るべ き書 類 とは な っ て い な い 。

第51条 の 財 産 目録 に 関 す る 規 定 は 次 の よ うに な っ て い る。 す な わ ち,「 法 人 ハ 設 立 ノ時 及 ヒ毎 年 初 ノ3↑ 月 内 二 財 産 目録 ヲ作 リ常 二 之 ヲ事 務 所 二 備 へ 置 ク コ トヲ 要 ス 但 特 二事 業 年 度 ヲ設 ク ル モ ノハ 設 立 ノ時 及 ヒ其 年 度 ノ終 二 於 テ 之 ヲ作 ル コ トヲ要 ス 」 こ の 規 定 か らわ か る よ う に,財 産 目 録 の み の 作 成 が 求 め られ 。 そ れ を 事 務 所 に備 置 し な け れ ば な ら な い 。 し た が っ て,そ れ 以 外 の 例

え ば 収 支 計 算 書 や 貸 借 対 照 表 な ど は作 成 を要 し な い 。 ま た作 成 さ れ 備 置 され た 財 産 目録 は一 般 の 閲 覧 に供 す る こ とは 要 求 さ れ ず,し た が っ て 公 開 の 義 務 を 負 っ て い な い 。

これ ら の 民 法 上 の 会 計 規 定 だ け で,公 益 法 人 の 運 営 実 態 を 主 務 官 庁 が 掌 握 す る こ とは 不 十 分 で あ る し,ま た 公 益 法 人 の ガ バ ナ ン ス に お い て も不 完 全 で あ る こ と は 明 らか で あ る。

1985年 の 行 政 監 察 結 果 に 基 づ い て,1986年7月 に,公 益 法 人 の 運 営 に つ い て 「公 益 法 人 の 運 営 に 関 す る指 ≡導 監 督 基 準 」(以 ド,「86年指導監督 基準」 とい う)が 公 益 法 人 指 導 監 督 連 絡 会 議 に よ っ て 策 定 さ れ た 。 ま た 後 の1993年6月 に は,公 益 法 人 等 指 導 監 督 連 絡 会 議 に お い て 「公 益 法 人 の 運 営 に 関 す る 指 導 監 督 基 準 解 説 及 び 取 扱 指 針 」(以 下,「93年 解説 指針」 とい う)が 定 め られ た 。 こ

公益 法人 におけ る指 導監督 型会計 フ レー ム ワー クの再検討21 れ らの 基 準 お よ び解 説 指 針 は民 法 上 の 諸 規 定 を 補 完 す る も の で あ る の で,次 に,こ れ ら の 基 準 お よ び解 説 指 針 に 基 づ く公 益 法 人 運 営 を前 提 に した 財 務 報 告 を 考 え る こ と とす る。

社 団 法 人 は,社 員 に よ っ て 構 成 さ れ る 人 的 結 合 体 で あ る か ら,社 員 は 社 団 法 人 の 基 礎 で あ り, この た め,社 員 の 総 意 を反 映 す る場 で あ る社 員 総 会 は 社 団 法 人 の 最 高 意 思 決 定 機 関 で あ る(民 法 第53,63条)。 こ の こ と か ら,定 款 の 変 更,解 散,理 事 の 選 任 の ほ か,予 算 ・決 算 等 の 重 要 事 項 が 社 員 総 会 の 決 議 事 項 と さ れ る 。 社 員 総 会 は 理 事 等 の 執 行 機 関 を チ ェ ッ ク す る と と も に,法 人 の 基 本 的 な 運 営 方 針 を確 立 す る役 割 を も 担 っ て い る(86年 指 導 監督 基 準 第2‑2;93年 解 説 指 針 第2‑

2)。 した が っ て,理 事 に よ っ て 作 成 さ れ た 業 務 お よ び 財 務 等 の 情 報 は社 員 総 会 で の 決 議 の た め に 社 員 に 開 示 ・提 供 さ れ る 。

他 方,財 団 法 入 は,社 団 法 人 と は 異 な り,意 思 決 定 機 関 で あ る社 員 総 会 を もた な い の で,理 事 の 職 務 権 限 が 大 き く,事 業 運 営 上,独 断 専 行 が 生 じや す い 。 こ の た め,86年 指 導 監 督 基 準 は, 民 法 上 規 定 は な い が,そ れ を 補 う た め に,理 事 等 の 執 行 機 関 を 客 観 的 立 場 か ら牽 制 し,業 務 執 行 の 公 正,法 人 運 営 の 適 正 を 図 る 機 関 と し て評 議 員 お よ び 評 議 員 会 を 財 団 法 人 に 設 置 す る こ と を 求 め た 。 そ して 評 議 員 会 に理 事 等 の 業 務 執 行 の 適 正 化 を 図 る 役 割 を も た せ る た め に,理 事 の 選 任 機 能 や 重 要 事 項 の 諮 問 機 能 を もた せ る だ け で な く,理 事 の 監 督,重 要 事 項 の 決 定 等 を 行 わ せ る こ と

も可 能 に させ た(86年 指 導監 督基準 第2‑4;93年 解 説指 針第2‑4)。 重 要 事 項 の 中 に 予 算 ・決 算 等 の 決 定 が 含 ま れ う る。 こ れ か らす れ ば,理 事 に よ っ て 作 成 され た 業 務 お よ び 財 務 等 の 情 報 は 評 議 員 会 に 開 示 ・提 供 さ れ る こ と に な る。

こ の よ う に,指 導 監 督 基 準 等 を 策 定 す る こ と を通 じて,公 益 法 人 の 機 関 と い う べ き社 員 総 会 お よ び 評 議 員 会 に対 して 財 務 報 告 が 行 わ れ る 体 制 が つ く られ て き た 。 こ れ ら法 人 の 機 関 以 外 の 外 部 に対 す る財 務 報 告 は 監 督 官 庁 で あ る 主 務 官 庁 に対 して 行 わ れ る が,そ れ らの 情 報 は 広 く社 会 に 公 開 され る こ と は な か っ た 。 後 に み る よ う に,公 益 法 人 会 計 基 準 は1977年 に 設 定 さ れ る が,そ れ で は,会 計 基 準 設 定 前 で は ど う よ う な財 務 報 告 書 あ る い は 提 出 書 類 が 作 成 され て い た の で あ ろ う か 。

1972年 に,公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議i会で 策 定 さ れ た 「公 益 法 人 設 立 許 可 申 請 書 の 添 付 書 類 等 に 関 す る 申 し合 せ 」 に よ れ ば,事 業 報 告 等 の 提 出 書 類 と して 以 下 の2種 類 の もの が 定 め ら れ て い る 。 そ の 一 つ は,翌 年 度 の 事 業 に 関 し提 出 す る 書 類 で あ り,こ れ に は事 業計 画書 お よび収 支 予 算 書 が あ る 。 他 は,事 業 年 度 終 了 後 に 提 出 す る 書 類 で あ り,こ れ に は 事 業 概 要 報 告,収 支 決 算 書 ・ 当該 年 度 末 の 財 産 目録 お よ び 当 該 年 度 の 社 員 名 簿 お よ び 異 動 状 況 報 告 書(社 団法 人の場 合)が あ り,こ れ ら は事 業 年 度 終 了 後3ヶ 月 以 内 に 提 出 す べ き こ と と さ れ て い る 。

業 務 書 類 と して は事 業 計 画 書 と事 業 概 要 報 告 が 提 出 さ れ る が,事 業 概 要 報 告 は 現 在 の 事 業 報 告 書 と 同 様 の もの で あ る か ら,業 務 書 類 は 現 在 と 同 じで あ る 。 また 会 計 書 類 と して は 収 支 予 算 書, 収 支 決 算 書 お よ び 財 産 目録 が 提 出 書 類 と さ れ て い る 。 後 で 検 討 す る よ う に ,1977年 会 計 基 準 に

よ る 会 計 書 類 は 予 算 書,収 支 計 算 書,貸 借 対 照 表 お よ び 財 産 目録 で あ る か ら,こ れ と比 較 す れ

ば,収 支 予 算 書 は 予 算 書 と 同 様 で あ り,ま た 収 支 決 算 書 は 内 容 上 の 違 い は あ る と し て も,形 式 一L,収 支 計 算 書 と 同 様 で あ る。 こ こ で は,貸 借 対 照 表 の 作 成 が 求 め られ て い な か っ た こ と に 注 意 す べ きで あ る 。

会 計 書 類 に つ い て い え ば,収 支 予 算 書,収 支 決 算 書 お よ び 財 産 目録 が 定 期 的 に 作 成 され る 実 務 が 次 第 に 定 着 し,そ れ らは 徐 々 に で は あ る が,社 員 総 会 ま た は 評 議 員 会 の 承 認 を 経 て,主 務 官 庁 に 提 出 され る 体 制 が つ く られ,主 務 官 庁 は これ ら の提 出 書 類 を も と に 指 導 監 督 を行 っ て い く体 制 が 構築 され て きた 。 財 務 報 告 は公 益 法 人 の 運 営 の 適 正 化 の た め に,主 と して 主 務 官 庁 の 指 導 監 督 目的 の た め に 整 備 さ れ て き た と い わ な け れ ば な らな い 。

皿0公 益 法 人 会 計 基 準 案 の 背 景 と フ レー ム ワ ー ク

10行 政 監 察 と会 計 基 準 化

公 益 法 人 会 計 基 準 は,「 公 益 法 人 の 健 全 か つ 適 切 な 会 計 処 理 の 確 保 を 目 的 と して 」(93年 解 説指 針第3‑1),1977年3月 に 公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 に よ っ て 設 定 さ れ た(以 下,こ れ を 「77年 会 計基 準」 とい う)。 そ の 後,こ の 会 計 基 準 は1985年10月 に,公 益 法 人 等 指 導 監 督 連 絡 会 議 に よ っ て 改 正 さ れ,1987年 か ら改 正 会 計 基 準 が 適 用 さ れ た(以 下,1985年 に改 正 された 会計基 準 を 「85 年 会計基準」 とい う)。 し た が っ て,86年 指 導 監 督 基 準 設 定 当 時 は77年 会 計 基 準 が 適 用 さ れ て い た こ と に な る 。

そ れ で は,そ も そ も77年 会 計 基 準 は ど の よ う な 経 緯 で 設 定 さ れ る こ と に な っ た の で あ ろ う か 。77年 会 計 基 準 の 設 定 は,197ユ 年 の と き の 行 政 管 理 庁 の 行 政 監 察 結 果 に 基 づ く勧 告 を 直 接 の 契 機iとして い る(77年 会計基 準,前 文1;新 井[!989]p.973)。 す な わ ち,「 主 務 官 庁 は,公 益 法 人 の 財 務 運 営 の 適 正 を 期 す る た め,公 益 法 人 の 会 計,経 理 に 関 す る 事 務 処 理 基 準 を 示 し,こ れ に よ り 適 切 な 指 導 を 実 施 す る 必 要 が あ る 」 と い う勧 告 に 由 来 す る(内 閣総 理大 臣官 房 管 理室 編[1977]P.

5;新 井[1989コp.1060)。 こ の 勧 告 に あ る よ う に,会 計 基 準 設 定 の 本 来 の 目 的,し た が っ て か か る 会 計 基 準 に基 づ く指 導 監 督 の 目的 は 公 益 法 人 の 財 務 運 営 の 適 正 化,す な わ ち公 益 法 人 の 会 計 ・経 理 の 適 正化 に あ っ た 。

そ れ で は さ ら に遡 っ て,公 益 法 人 の 財 務 運 営 の 適 正 化 は なぜ 必 要 に な っ た の で あ ろ うか 。 換 言 す れ ば,行 政 監 察 結 果 に 基 づ く勧 告 と し て,公 益 法 人 の 財 務 運 営 の 適 正 化 が 掲 げ られ た の は な ぜ な の か 。

す で に 述 べ た よ う に,1971年 の 行 政 監 察 は,1960年 代 後 半 に 多 発 し た 公 益 法 人 の 理 事 の 詐 欺 事 件,休 眠 法 人 を 利 用 し た ネ ズ ミ講 等 の 事 件 が 国 会 や 新 聞 等 で 取 りあ げ られ た こ と に 端 を発 して い る。 当時 の 会 計 は 収 支 の 均 衡 を 目標 とす る 予 算 の 編 成 とそ の 実 績 の 記 録 が 中 心 で あ っ た が,そ

こで は準 拠 す べ き会 計 処 理 基 準 が な く,行 き 当 た りば っ た りの 様hな ご都 合 主 義 的 会 計 処 理 が 行 わ れ て い た 。 この た め,そ の よ う な 会 計 処 理 に 基 づ く会 計 諸 表 は 行 政 指 導 の 指 針 に ほ と ん ど役 立 た ず,ま た,監 督 官 庁 は そ れ ぞ れ 監 督 規 則 を 設 け て 収 支 計 算 書 や 財 産 目録 等 の作 成 ・報 告 ・備 置

公益法 人 にお け る指導 監督型 会計 フ レー ムワー クの再 検討23 義 務 を 課 し て い る もの の,そ こ に は 一 定 の 共 通 の 基 準 が 存 在 しな い た め,行 政 指 導 に も一 貫 性 を 欠 い て い た 。 折 し も,公 益 法 人 の 不 祥 事 件 が 起 こ り,公 益 法 人 会 計 の 不 整 備 が 暴 露 さ れ,公 益 法 人 監 督 事 務 改 善 の 一 つ と して,公 益 法 人 会 計 の あ り方 が 社 会 問 題 と な っ た の で あ る(8)。

先 に 挙 げ た 行 政 監 察 結 果 に 基 づ く勧 告 は,こ の よ う な 状 況 な い し実 態 に対 す る も の で あ っ た 。 例 え ば,行 政 監 察 結 果 に お い て,次 の よ う な 状 況 が 指 摘 さ れ て い る。 「国 庫 補 助 金 及 び 委 託 費 の 使 用 に 関 して は,お お む ね 適 正 に 処 理 さ れ,特 に 問 題 とす る もの は な か っ た が,国 庫 補 助 金 や 委 託 費 を 受 け て い な い 法 人 の な か に は,決 算 書 類 を 作 成 して い な い も の,そ の 他 会 計,経 理 の 処 理 が 適 正 で な い も の な どが 認 め られ た 。」(内 閣総理大 臣官房管 理室編[1977]P.5;新 井[1989]P.1060)。

1971年 の 行 政 監 察 結 果 に 基 づ く勧 告 を 機 に,同 年 に 公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 が 設 け ら れ,そ こで 会 計 ・経 理 の 問 題 が 統 一 的 に 検 討 され る こ とに な っ た 。 しか し,そ の 問 題 が 公 益 法 人 会 計 の 基 準 を作 る とい う 会 計 の 特 殊 分 野 に属 し,専 門 的 知 識 が 要 求 さ れ,さ ら に また,各 主 務 官 庁 が 管 轄 下 の 公 益 法 人 に対 して そ れ ぞ れ 独 自の 考 え 方 に基 づ い て 会 計 ・経 理 の 指 導 を行 っ て き た 関 係 上,そ れ ぞ れ の 主 張 もあ り,基 準 設 定 作 業 は 容 易 に進 展 しな か っ た 。 こ の 結 果,民 間 専 門 機 関 に 公 益 法 人 会 計 制 度 の あ り方 に つ い て の 根 本 的 調 査 を依 頼 し,こ の 調 査 結 果 に 基 づ い て 最 終 的 決 定 を 当該 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 が 行 う方 式 が と ら れ る こ と に な っ た(9)。

こ の 決 定 に よ っ て,当 該 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 の 世 話 役 と して の 総 理 府 は,委 託 団 体 と して 総 理 府 所 管 の(財)公 益 法 人 協 会 に研 究 調 査 を 委 託 した(番 場[1979]P.4)(10)。1973年6月 に,研 究 調 査 を 受 託 した 当 協 会 の 中 に 「公 益 法 人 会 計 経 理 基 準 調 査 研 究 会 」(以 下,「 調査 研 究 会」 とい う) が 組 織 さ れ,翌74年3月 に,当 調 査 研 究 会 に よ っ て 「公 益 法 人 会 計 基 準(案)」(以 下,「74年 会計 基 準案」 とい う)が 作 成 され た(11)。

か か る74年 会 計 基 準 案 は 総 理 府 官 房 管 理 室 を 通 じて 関 係 省 庁 に提 示 さ れ た 後,監 督 事 務 連 絡 協 議 会 に よ っ て2年 余 に わ た り検 討 さ れ(12),1977年3月 に,最 終 的 な 合 意 を 得 て,公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 の 申 合 せ と して 「公 益 法 人 会 計 基 準 」 が 公 表 さ れ た 。 こ の77年 会 計 基 準 は 翌 78年4月1日 以 降,実 施 され る こ と と な っ た 。74年 会 計 基 準 案 の フ レ ー ム ワ ー ク が 実 質 的 に77 年 会 計 基 準 に承 継 さ れ て い くこ と に 注 意 し て お くべ き で あ る 。

2.74年 会 計 基 準 案 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク

公 益 法 人 会 計 基 準 そ の も の は,な に よ り も1971年 の 行 政 監 察 結 果 に 基 づ く勧 告 の 中 で 示 さ れ た,公 益 法 人 の 財 務 運 営 の 適 正 化 につ な が る もの で な け れ ば な ら な い 。 ま た 主 務 官 庁 の 行 政 指 導 に あ た っ て,公 益 法 人 会 計 基 準 そ の もの は,指 導 上 の 明 確 な基 準 に な り う る もの で な け れ ば な ら な い 。 この よ う な 要 請 に応 え る た め に は,会 計 書 類 は 一 定 の 会 計 フ レー ム ワ ー ク に 基 づ い て 作 成 され ね ば な ら な い 。

74年 会 計 基 準 案 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク の 特 徴 を 挙 げ る な ら ば 次 の よ う に な る 。 まず 第1に, 作 成 さ れ る 会 計 書 類 と して,収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 は 不 可 欠 で あ る と して,計 算 書 類 と し て 収

支 計 算 書,貸 借 対 照 表 お よ び 財 産 目録 の3つ を 掲 げ て い る,と い う こ とで あ る 。

収 支 計 算 書 を計 算 書 類 の1つ に す る の は,当 時,公 益 法 人 会 計 と し て 収 支 計 算 が 行 わ れ,す で に 主 務 官 庁 の 監 督 規 則 に よ っ て 収 支 計 算 書 に相 当 す る 収 支 決 算 書 の 作 成 ・報 告 が 求 め ら れ て い た か らで あ る と考 え ら れ る 。74年 会 計 基 準 案 は 収 支 計 算 書 の 作 成 に つ い て 次 の よ う に 述 べ て い る 。 す な わ ち,「 公 益 法 人 会 計 の 特 徴 に か ん が みy財 産 の 増 減 は … 主 と して,現 金,預 金 等 の 金 銭 の 増 減 お よ び 将 来 の 金 銭 収 入 また は 金 銭 支 出 を表 わ す 債 権 ・債 務 の 増 減 と して と ら え られ る か ら,こ れ らの 資 金 の 増 減 を要 約 表 示 し,そ の 受 託 責 任 を明 らか に す る た め に 『収 支 計 算 書 』 の 作 成 が 必 要 とな る 」(74年 会 計基 準案1←))。

また 貸 借 対 照 表 を計 算 書 類 の1つ に 掲 げ る の は,民 法 に よ っ て 財 産 目録 作 成 義 務 が 課 せ ら れ て い る が,財 産 目録 は 貸 借 対 照 表 の 明 細 表 と して の役 割 を もつ にす ぎず,貸 借 対 照 表 の 作 成 の 方 が 重 要 で あ る と考 え られ た か ら で あ る 。 財 産 目録 と貸 借 対 照 表 と の 関 係 に つ い て74年 会 計 基 準 案 は 次 の よ う に 述 べ る 。 す な わ ち9「 毎 決 算 期 に 作 成 され る 『財 産 目録 』 は,『 貸 借 対 照 表 』 に お け る 資 産 お よ び 負 債 の 明 細 表 と し て の 役 割 を負 う に す ぎず,そ の 会 計 理 論 的 意 義 は 少 な い 。」(74年 会計 基準案/(一 一一))

第2は,収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 が 有 機 的 に 関 係 づ け られ な け れ ば な ら な い と し,そ の よ うに 有 機 的 に 関 連 づ け る機 構 と して 複 式 簿 記 が 要 請 さ れ る,と い う こ と で あ る 。 こ れ は,取 引 記 録 か ら 会 計 諸 表 が 誘 導 で き る こ と を 要 請 し て い る。 こ の 点 につ い て,74年 会 計 基 準 案 は 次 の よ う に 述 べ て い る 。 す な わ ち,「 公 益 法 人 会 計 に お い て は,「 貸 借 対 照 表 』 が 作 成 さ れ る が,… 『収 支 計 算 書 』 と有 機 的 な 関 連 性 を も っ て 作 成 さ れ な け れ ば な ら な い 。」(74年 会計基準 案1← ・))つ ま り,

「計 算 書 類 は,複 式 簿 記 の 原 則 に 従 っ て 正 し く記 帳 さ れ た 会 計 帳 簿 に も とつ い て 作 成 さ れ な け れ ば な らな い 。」(74年 会計基準 案2(っ ・2二)

そ れ で は,74年 会 計 基 準 案 で 構 想 さ れ て い る 計 算 書 類 の 目的 や そ れ ら の 内 容 上 の 関 係 は ど の よ う に な っ て い る の で あ ろ う か 。

公 益 法 人 会 計 は,元 来,寄 付 者 よ り受 け 入 れ た 基 本 財 産 あ る い は 社 員 の 会 費 等 を財 源 と して 調 達 さ れ た 財 産 に つ い て の 管 理 運 営 責 任 を 明 らか にす る こ と を 目的 と して い る 。 この た め,受 託 財 産 に つ い て の 会 計 責 任 を 明 らか に す る受 託 者 会 計(stewardshipaccounting)あ る い は 受 託 資 金 の 目 的 別 に そ の 増 減 内 容 を 明 らか に す る 資 金 会 計(血ndaccounting)が,そ の 会 計 の 特 徴 を なす 。 こ れ に 依 拠 して,公 益 法 人 会 計 につ い て 次 の よ う な2つ の 基 本 的 な 目 的 が 導 出 さ れ る 。 そ の 第1は, 公 益 法 人 の 有 す る 財 産 噸 極 お よび消極 の両財 産 を含 む)の 増 減 とそ の 事 由 を 明 らか に す る こ と・ 第 2は,公 益 法 人 の 有 す る 財 産 の 現 状 を 明 らか にす る こ と,で あ る(74年 会計基 準案1/'一の 。

第1の 目 的 に 即 し て 「収 支 計 算 書 」 の 作 成 が 求 め ら れ る 。 収 支 計 算 書 は 「収 支 計 算 の 部 」 と

「正味 財 産 増 減 計 算 の 部 」 に れは後 述す る)か ら な る(74年 会計基 準案2(三)‑10)が ・ 前 者 は 収 入 の 部(例 えば,会 費収入,基 本財産運 用収入 お よび借入 金収 入 な どか らなる〉 と 支 出 の 部(例 えば・ 事業 費 支 出,管 理費 支出お よび固定資産取 得 支出な どか らなる)か ら構成 され ・ 収 入 額 と 支 出 額 の 差 額 は 次 期

公益 法人 におけ る指導監督型 会計 フ レー ムワー クの再検討25 繰 越 収 支 差 額 と して 表 示 さ れ る(74年 会計 基準案 第1号 様 式)。 ま た収 支 計 算 書 は,収 支 の 予 算 額 と 決 算 額 と を対 比 して 表 示 し,そ の 差 異 が 著 し い 項 目 に つ い て は,そ の 理 由 を注 記 しな け れ ば な ら な い(74年 会 計基準案2(三)‑9)。

第2の 目 的 に即 して 「貸 借 対 照 表 」 の 作 成 が 要 請 さ れ る 。 貸 借 対 照 表 は 「資 産 の 部 」,「負 債 の 部 」 お よ び 「正 味 財 産 の 部 」 に 区分 され る 。 正 味 財 産 の 部 は,さ らに 基 本 金 と剰 余 金 と に 区 別 し て 表 示 さ れ な け れ ば な ら な い 。 こ こ に 基 本 金 と は 財 団 法 人 の 場 合 に は 基 本 財 産 の 額,社 団 法 人 の 場 合 に は 当 該 法 人 が 基 本 金 と して 定 め た 額 で あ り,剰 余 金 は 正 味 財 産 額 が 基 本 金 額 を 超 え た 部 分 で あ る(74年 会計基準 案2(四)‑14,16)。 剰 余 金 の1つ の構 成 要 素 は 収 支 計 算 書 か ら得 られ る 次 期 繰 越 収 支 差 額 で あ る 。

しか し,収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 と の 間 に,複 式 簿 記 を通 じて 有 機 的 関 連 性 を与 え よ う とす る と き,問 題 が 生 じ る(こ れは次節 におい て詳 し く論 じる)。 そ れ は,収 支 計 算 に 表 れ え な い 資 産 ・負 債 変 動 事 象(例 えば建物 焼失 等),あ る い は 収 支 計 算 か ら は 導 出 し え な い 現 金 預 金 お よ び 短 期 金 銭 債 権 ・債 務 以 外 の 資 産 ・負 債 変 動 事 象(例 えば支 出 を伴 う固定資 産取得 等)の 存 在 で あ る 。 こ れ ら の 事 象 は貸 借 対 照 表 上 の正 味 財 産,そ れ も剰 余 金 の 内 訳 を な す 構 成 要 素 で あ る が,収 支 項 目 と は な

ら な い もの で あ る。

本 来 な ら ば,こ の よ う な 事 象 は 収 支 項 目 に 関 係 し な い もの と して 別 個 の 計 算 書 に お い て 収 容 さ れ る べ き で あ る が,74年 会 計 基 準 案 は 計 算 書 類 と し て は 収 支 計 算 書,貸 借 対 照 表 お よ び 財 産 目 録 の3つ しか 想 定 しな い の で,収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 に有 機 的 関 連 性 を も たせ る た め,収 支 計 算 書 の 中 に1つ の 区 分 を 設 定 して そ こ に そ れ らの 事 象 を収 容 す る こ と と し た 。

こ の よ う な考 え の も とに,収 支 計 算 書 に お い て 「正 味 財 産 増 減 計 算 の 部 」 が 設 け られ て い る。

こ の 区 分 で は,さ ら に 増 加 の 部 と減 少 の 部 が つ く ら れ ,そ の差額 と して次 期繰 越 増 減差 額 が 計算 さ れsこ れ は 収 支 計 算 の 部 で 求 め ら れ た 次 期 繰 越 収 支 差 額 と と も に 貸 借 対 照 表 上 の 剰 余 金 を構 成 す る よ う に され て い る。 した が っ て,剰 余 金 は次 期 繰 越 収 支 差 額 と次 期 繰 越 増 減 差 額 との 合 計 額

【図1】74年 会計 基準案 の計算書類 の関係

[匡調 一〉糊 定元帳一「 収支計算書

∴.

財産 目録

収 支計算 の部

正 羅 熱 一

資産の 部 負債 の部

正味財産の部礁

明細 表

次期 繰越収 支差額 次期繰 越増減 差額

とい う こ と に な る。

74年 会 計 基 準 案 は 次 の よ う に 述 べ て,収 支 計 算 書 に 正 味 財 産 増 減 計 算 の 部 を 設 け た 理 由 は

「簡 便 性 」 に あ る と して い る。 す な わ ち,「(収 支 計算書 と貸借対 照表 との)関 連 性 を 明 示 す る た め に は,正 味 財 産 の 増 減 に 関 す る 計 算 書 を別 個 に作 成 す る 必 要 が あ る が,こ の 会 計 基 準 で は,簡 便 性 の 見 地 か ら,こ れ を収 支 計 算 書 に 含 め る こ と と した 。」(74年 会計基準案1(一 一);括 弧 は引用者)

74年 会 計 基 準 案 の 計 算 書 類 の 相 互 関 係 を 全 体 的 に 図 式 化 す れ ば,【 図1】 の よ う に な る 。

1V.公 益 法 人会 計 基 準 にお け る会 計 フ レー ム ワ ー ク

1.77年 会 計 基 準 フ レ ー ム ワ ー ク の 特 徴

す で に 述 べ た よ う に,74年 会 計 基 準 案 は2年 余 の 検 討 の 末,1977年3月 に,公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 の 申 合 わ せ と い う形 を と っ て 「公 益 法 人 会 計 基 準 」 と し て 公 表 さ れ た 。 こ の77年 会 計 基 準 は74年 会 計 基 準 案 を ほ と ん ど そ の ま ま 承 継 して い る 。 す な わ ち,計 算 書 類 と して の 収 支 計 算 書,貸 借 対 照 表 お よ び 財 産 目録,そ して そ れ ら の 有 機 的 関 連 性 は そ の ま ま 引 き継 い で い

る,,

しか し なが ら,77年 会 計 基 準 は74年 会 計 基 準 案 と全 く 同 じで は な い 。 実 は,77年 会 計 基 準 は 74年 会 計 基 準 案 に,あ る 部 分 を 新 規 に 追 加 して い る の で あ る 。 こ の 追 加 部 分 が77年 会 計 基 準 の 会 計 フ レー ム ワ ー ク を 鮮 明 に特 徴 づ け て い る。77年 会 計 基 準 フ レ ー ム ワ ー ク を 鮮 明 に 特 徴 づ け て い る,こ の 追 加 部 分 と は 何 か 。

公 益 法 人 の 指 導 監 督 の た め に は,運 営 責 任 者 た る 理 事 の 「管 理 運 営 責 任 」 が 明 確 に な っ て い な け れ ば な ら な い 。 ま た,そ の た め に は 管 理 運 営 責 任 対 象 の 範 囲 が 明 確 に な っ て い て,そ の 運 営 状 況 とそ の 顛 末 が 明 ら か に な っ て い な け れ ば な ら な い 。 こ れ は 公 益 法 人 の ガバ ナ ン ス の 問 題 に も連

な るc

公 益 法 人 は,財 団 法 人 で あ れ ば 寄 付 者 等 よ り受 け 入 れ た 基 本 財 産 た る 資 金,社 団 法 人 で あ れ ば 会 員 の 会 費 等 を 財 源 とす る 資 金,さ ら に 国 庫 補 助 金 や 委 託 費 等 が あ れ ば そ の 資 金 を含 め て,そ れ ら を 原 資 に し て,寄 附 行 為 ま た は 定 款 に 定 め られ た 所 期 の 目 的 を遂 行 す る た め に 活 動 を 展 開 す る。 こ の よ う な 基 本 財 産,会 費 等 に 基 づ く資 金 が 理 事 の 管 理 責 任 対 象 の 範 囲 を なす 。 そ して そ れ を も と に事 業 計 画 に 基 づ く予 算 が 設 定 さ れ,そ の 一 覧 表 た る 「収 支 予 算 書 」 が 評 議 員 会 ま た は 社 員 総 会 に よ っ て 決 定 さ れ て 後 に,理 事 に よ る 予 算 の 執 行 が 行 わ れ る 。 こ こ に 予 算 準 拠 主 義 が 登 場 す る 。

収 入 予 算 は 理 事 に 対 す る 資 金 収 入 の 実 現 義 務 を 具 体 的 に表 し,ま た 支 出予 算 は理 事 の 資 金 支 出 に 関 す る 権 限 の 範 囲 と 適 正 使 用 の 責 任 を具 体 的 に 表 し て い る 。 換 言 す れ ば,予 算 は 理 事 の 受 託 (執行)責 任 の 所 在 を 明 示 し,同 時 に,資 金 収 支 の 状 況 と 顛 末 に 関 す る 報 告 説 明 責 任(ア カ ゥ ン タ ビリテ ィ)を 賦 課 す る こ と に な る 。 し た が っ て,予 算 は 業 務 運 営 に 不 可 欠 で あ る ば か りで な く, そ れ は他 方 で,財 務 運 営 が 適 正 か 否 か を 判 断 す る う え で の 規 準 な い し尺 度 と な る 。 さ ら に そ れ

公益法 人にお ける指導監 督型会 計 フ レーム ワー クの再検 討27 は,主 務 官 庁 の 公 益 法 人 に対 す る財 務 運 営 の 適 正 性 に 関 す る判 断 基 準 と もな り う る の で,収 支 予 算 書 は 公 益 法 人 会 計 に お い て 欠 き え な い は ず で あ る 。

77年 会 計 基 準 で は,収 支 予 算 書 に つ い て 次 の よ う に 規 定 さ れ る 。 す な わ ち,「 収 入 及 び 支 出 は,予 算 書 に基 づ い て 行 わ れ な け れ ば な らな い 」(77年 会計 基準第1・2(1))。 こ れ が 掲 げ ら れ た の は,「 予 算 書 は 各 法 人 の 毎 事 業 年 度 の 事 業 計 画 を 収 入 及 び 支 出 に か か わ ら しめ て 表 示 した も の で あ り,し た が っ て 予 算 書 は 確 定 した 事 業 計 画 に も とつ い て 作 成 す る こ と を 要 し」,「予 算 書 の 数 値 は,業 務 執 行 責 任 者 に よ る 資 金 収 入 の 実 現 義 務 を具 体 的 に 示 し,ま た,業 務 執 行 責 任 者 に よ る 資 金 支 出 の ワ ク を 具 体 的 に 示 す もの で あ り,そ の 意 味 で 収 入 及 び 支 出 は,予 算 書 に 基 づ い て 行 わ な

け れ ば な ら な い 」 か ら で あ る(内 閣総理大 臣官房管 理室編[1977]p.14)。

予 算 書 は 収 入 予 算 と支 出予 算 か ら構 成 され るが,借 入 金 限 度 額 と債 務 負 担 額 に つ い て は 予 算 書 で そ れ を 明 記 しな け れ ば な ら な い(77年 会計 基準 第2・2)。 か か る 予 算 書 を 会 計 基 準 に 掲 げ る こ と

に つ い て は,例 え ば次 の よ う な 批 判 が あ る。 す な わ ち,「 予 算 書 の こ とが 掲 げ ら れ て い る が,予 算 書 を ど の よ う に作 成 しな け れ ば な ら な い の か とい う原 則 が 表 明 され て い る わ け で は な い 。 支 出 負 担 行 為,収 入 獲 得 行 為 の 原 則 が う た わ れ て い る 。 こ れ は 妥 当 と は い え な い 。」(番 場[1g7g]p .7) こ の よ う な 批 判 は,1985年 に 改 正 され た 会 計 基 準 の 一 般 原 則 に 関 係 し て,さ ら に 明 確 に さ れ る 形 で 次 の よ う に 述 べ ら れ て い る 。 す な わ ち,「 こ れ(収 支予 算書 の作 成)は 業 務 執 行 責 任 者 に よ る 収 支 業 務 の 執 行 原 則 を うた っ た 文 言 に外 な らな い が,一 般 原 則 は収 支 予 算 書 及 び 会 計 帳 簿 の 作 成 な ら び に 計 算 書 類 の 作 成 に 関 す る 原 則 を 表 明 し た も の で あ る か ら,一 般 原 則 の 中 に 収 支 業 務 の 執 行 原 則 を掲 げ る こ と は 当 を得 な い 。 そ こ で こ の … 原 則 は主 と して 収 支 予 算 書 の 作 成 に 関 す る 要 求 を表 明 し た も の と解 さ な け れ ば な ら な い 。 …(こ れ は)収 支 業 務 の 執 行 原 則 を う た う こ と を通 じて,収 支 予 算 書 は,確 定 した 事 業 計 画 に お け る 資 金 面 の 計 画 … に 基 づ き,こ れ を作 成 す る こ と を要 す る とい う意 味 合 を表 明 し た もの で あ る 。」(内 閣総理 大 臣官房 管理室 編[1985]PP ,21‑22;括 弧 は 引 用者)(13)

こ の こ と に 起 因 す る か ど う か は 定 か で は な い が,77年 会 計 基 準 で は 予 算 書 は 計 算 書 類 と は さ れ て い な い 。77年 会 計 基 準 で は,計 算 書 類 は 収 支 計 算 書,貸 借 対 照 表 お よ び 財 産 目 録 と し,そ の 体 系 は74年 会 計 基 準 案 の そ れ を そ の ま ま承 継 す る 。 しか しな が ら

,77年 会 計 基 準 に お い て 規 定 され た 予 算 書 は74年 会 計 基 準 案 に は存 在 しな い 。 す な わ ち,予 算 書 の 作 成 は74年 会 計 基 準 案 公 表 後 の 公 益 法 人 監 督 事 務 連 絡 協 議 会 の 検 討 の 段 階 で 新 た に 追 加 さ れ た もの で あ る 。

77年 会 計 基 準 に 予 算 書 を 新 規 に 追 加 した の は,1972年 に 策 定 さ れ た 「公 益 法 人 設 立 許 可 申 請 書 の 添 付 書 類 等 に 関 す る 申 し合 せ 」 に よ っ て,収 支 予 算 書 が 主 務 官 庁 に提 出 さ れ る 書 類 と して 作 成 され る 実 務 が す で に 定 着 しつ つ あ っ た か ら で も あ る と考 え られ る 。 しか し,予 算 書 の作 成 を求 め た の は,会 計 基 準 を指 導 監 督 の た め の 基 準 に し よ う とす る,指 導 監 督 の 当 事 者 た る 主 務 官 庁 側 の 意 図 を 強 く反 映 して い る の で は あ る ま い か 。 そ うで あ る とす れ ば,主 務 官 庁 が 公益 法 人 の適 正 な財 務 運 営 を指 導 し監 督 す る う え で 依 る こ と の で き る ,予 算 準拠 主 義 に基 づ く会計 基準 を要 請 し

て い た こ とが わ か る 。

換 言 す れ ば,77年 会 計 基 準 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク の 基 軸 は"主 務 官 庁 の 指 導 監 督"に あ っ た と い わ な け れ ば な ら な い。 しか も,予 算 書 の 作 成 と収 支 計 算 書 に 表 れ て い る 資 金 計 算 を セ ッ トで 考 え る な らば,ま さ に 官 庁 会 計 と軌 を 一 に す る 会 計 フ レ ー ム ワ ー クが 公 益 法 人 に 対 して も構 想 さ れ て い る と い え る(/9)。か くて,77年 会 計 基 準 の 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク は 「指 導 監 督 型 会 計 フ レ ー

ム ワ ー ク」 を な す もの と い う こ と が で き る 。

77年 会 計 基 準 に お け る 予 算 書 お よ び 計 算 書 類 の 相 互 関 係 を 全 体 的 に 図 示 す れ ば,1図2】 の よ う に な る 、,

【図2】77年 会計基準 にお ける予算書 および 計算書 類の関係

「 一一 一 一[

序 書

L

収支 計算書

貸借 対照表

収 支計算 の部 次期繰越収 一支差額 正味財 産増減計 算の部

次期繰越 増2威差額

↓

剰 余金 財 産 目録1

2.85年 会 計 基 準 とス トッ ク式 正 味 財 産 増 減 計 算 書

77年 会 計 基 準 で は,74年 会 計 基 準 案 に お け る収 支 計 算 書 を 承 継 して,収 支 計 算 書 に つ い て, 収 支 計 算 と正 味 財 産 増 減 計 算 とが 混 在 す る 形 式 が と ら れ た 。 こ の よ う な 混 在 形 式 を と っ た 理 由

は,74年 会 計 基 準 案 に よ れ ば 便 宜 性 で あ っ た 。 こ れ と は 別 に,77年 会 計 基 準 は 小 規 模 法 人 を 念 頭 に 置 い て,資 金 収 支 を 中 心 に した 体 系 を つ くっ た こ と を理 由 に 挙 げ る 見 解 が あ る 。 す な わ ち,

「旧 基 準(77会 計基 準)の 作 成 当 時 に お い て は,ご く小 規 模 の 公 益 法 人 を 念 頭 に お い て 基 準 を 作 成 す る こ と と さ れ た た め,現 金 預 金 等 の 収 支 を 明 らか にす る こ と に主 眼 が お か れ,正 味 財 産 の 増 減 計 算 は,貸 借 対 照 表 との 単 な る連 結 用 と し て 二 次 的 に 考 え られ て い た 。」(内 閣総 理 大臣官 房管 理室 編[1985]P.44;括 弧 は引用 者)

ま た,こ の 見 解 に 連 な る と 考 え ら れ るが,収 支 計 算 書 中 心 主 義 の 計 算 書 類 体 系 を採 用 した こ と が 混 在 形 式 を 採 らせ た}と い う 見 解 も あ る 。 す な わ ち,「 収 支 計 算 書 中 心 主 義 の 計 算 書 類 体 系 を と り,し か も複 式 簿 記 の 原 則 に よ り期 首 貸 借 対 照 表 と期 末 貸 借 対 照 表 を 項 目的 に も金 額 的 に も結 び つ け る た め に,資 金 項 目 の 収 支 計 算 と非 資 金 項 目 の 増 減 計 算 の す べ て を収 支 計 算 書 に お い て 計 算 表 示 す る 方法 を採 用 し た 」(新 井[1989]p.974)。

しか し,こ の よ う な 混 在 形 式 の 収 支 計 算 書 の 採 用 が い ず れ の 理 由 に よ る か に 係 わ りな く,「 収 支計 算 書 が わ か りに くい9と りわ け 収 支 計 算 暑 の 中 に 『正 味 財 産 増 減 計 算 の 部 』 とい うの が あ る が,な ぜ そ うい う も の が 収 支 計 算 書 に は い る の か 」(縦(座x会)[19871p.2・3)・ あ る い1よ 「収

公益法 人 にお け る指 導監督型 会計 フ レー ムワー クの再検討29 支 計 算 書 を 徒 に 複 雑 に し,理 論 的 に も理 解 しが た い も の に し て い る 」(内 閣 総理 大 臣 官房 管 理 室編 [1985]p.44)と い っ た 批 判 が 多 く寄 せ られ た 。

この た め か,1985年 に77年 会 計 基 準 が 改 正 され た と き,77年 会 計 基 準 の 収 支 計 算 書 に お け る

「正 味 財 産 増 減 計 算 の 部 」 を独 立 す る 形 で,「 正 味 財 産 増 減 計 算 書 」(ス トック式)が 設 け ら れ る こ と に な っ た(85年 会 計基準 第5・2,本 則 に よる方法)(15)。す な わ ち,収 支 計 算 書 は 収 支 計 算 の 機 能 の み を も た せ る よ う に 純 化 し,正 味 財 産 増 減 計 算 書 は 貸 借 対 照 表 上 の 正 味 財 産 の 期 中 に お け る増 減 変 化 の 内 容 を明 らか に す る 機 能 を も た せ る よ う に した 。 こ の こ と に よ っ て,77年 会 計 基 準 に お

け る収 支 計 算 と正 味 財 産 増 減 計 算 が よ り精 緻 化 さ れ た と もい え る 。

正 味 財 産 増 減 計 算 が な ぜ 必 要 に な る の か に つ い て,こ こ で 検 討 し て お き た い 。 と い う の は ,85 年 会 計 基 準 は 正 味 財 産 増 減 計 算 書 に つ い て,企 業 会 計 上 の 損 益 計 算 書 に 類 似 す る 機 能 を もつ フ

ロ ー 式 の 正 味 財 産 増 減 計 算 書 を新 た に導 入 した が,後 に か か る 計 算 書 を検 討 す る う え で ,こ こで 予 め 正 味 財 産 増 減 計 算 の 内 容 を 取 りあ げ て お く こ とが 便 宜 的 だ か らで あ る 。

「正 味 財 産 増 減 計 算 の 部 」(77年 会計基 準)で あ れ,「 正 味 財 産 増 減 計 算 書 」(ス トック式)(85年 会 計基準)で あ れ,正 味 財 産 増 減 計 算 を 行 う の は,収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 と を 有 機 的 に 関 連 す る 体 系 に す る た め で あ る,と 説 か れ る(新 井[1989]P.974;以 下,85年 会計基 準 のス トッ ク式 の 「正 味財 産増減計 算書」 を前 提 に して説明す る こと とす る)。 換 言 す れ ば,収 支 計 算 書 は 正 味 財 産 増 減 計 算 書 を 介 して 貸 借 対 照 表 と有 機 的 に 関 連 す る 体 系 が 考 え ら れ て い る,か らで あ る と い わ れ る(内 閣総 理 大 臣官房管理 室編[1985]p.6;新 井[1989]pp.987,997)。

そ れ で は,こ の よ う な 有 機 的 関 連 性 とは 具 体 的 に は どの よ う な こ と で あ ろ うか 。 収 支 計 算 は 受 託 資 金 の 増 減 変 化 を捕 捉 す る とい う重 要 な 機 能 を 果 た す が,年 度 末 に お い て 保 有 す る 資 産 お よ び 負 債 の 有 高 と の 関 係 か らす る な ら ば,構 造 的 に は,収 支 計 算 は そ の よ う な 資 産 お よ び 負 債 の 有 高 の す べ て を 直 接 的 に 導 出 で き な い 。 なぜ な ら,例 え ば,固 定 資 産 の取得 に あた っ て一 定額 の 支 出 が 行 わ れ た と い う事 実 は 収 支 計 算 に お い て 捕 捉 し う る が ,当 該 固定 資産 が 年 度 末 にお い て実在 し て い る とい う事 実 は 収 支 計 算 か ら は 表 しえ な い か らで あ る 。 ま た 例 え ば,現 物 寄 付,建 物 の 焼 失 あ る い は 借 入 金 債 務 の 免 除 な ど は 収 支 に ま っ た く無 関 係 な 資 産 ま た は 負 債 の 増 減 変 化 を も た ら

し,そ れ ら は収 支 計 算 に 表 れ る こ とは な い 。

こ れ らの 事 象 は 資 産 ま た は 負 債 を増 減 変 化 さ せ ,資 産 有高 か ら負債 有 高 を差 し引 い て求 め られ る 正 味 財 産(純 資産)を 結 果 的 に 増 減 させ る 。 そ こ で ,収 支 計算 に表 れ え ない 資 産 ・負 債 変 動 事 象(例 えば建物 焼失 等)・ ま た 収 支 計 算 か ら は 導 出 しえ な い 現 金 預 金 お よ び 短 期 金 銭 債 権 ・債 務 以 外 の 資 産'負 債 変 動 事 象(例 え ば支 出 を伴 う固定資 産取 得等)は ,年 度 末 に お け る 資 産 お よ び負 債 の 有 高 と 関 係 づ け ら れ る よ う に し た 。

す な わ ち,収 支 計 算 書 の 当 期 収 支 差 額 と貸 借 対 照 表 の 期 末 正 味 財 産 額 と を 結 び つ け る た め に , そ の 間 に 正 味 財 産 増 減 計 算 書 を介 在 さ せ ,そ こ にそ れ らの諸 事 象 を収 容 す る よ う に した の で あ る 。 か か る正 味 財 産 増 減 計 算 書 は ,資 産 ・負 債 が い く ら増 減 し,そ の結 果 正 味財 産 が い くら増 減

し た か を 表 示 す る こ と に な る か ら,そ れ は ス トッ ク式 と称 さ れ る 。 この こ とか ら,正 味 財 産 増 減 計 算 書 は ま さ に 「収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 との 接 続 を 図 る 計 算 書 と して の 役 割 」(公 益法 人会 計基 準 検討 会[ユ983]一(一 一(2))を 果 た す こ と に な る。 こ の よ う に,複 式 簿 記 を ベ ー ス に,正 味 財 産 増 減 計 算 書 を 介 して 収 支 計 算 書 と貸 借 対 照 表 と を 有 機 的 に 関 連 づ け る こ と に よ っ て,公 益 法 人 会 計 は よ り精 緻 な安 定 し た 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク を もつ こ とに な っ た 。 こ れ は ま た,主 務 官 庁 の 指 導 監 督 の た め の 安 定 した 指 導 監 督 型 会 計 フ レ ー ム ワー ク を 与 え る の で あ る 。

85年 会 計 基 準 に お け る 収 支 予 算 書 と計 算 書 類 の 相 互 関 係 を全 体 的 に 図 示 す れ ば,【 図3】 の よ う に な る 。

【図3]85年 会計基準 にお ける収 支予算書 と計算書 類の関係

r

収 支予算 書

収支避 一 一 「

  ド      

1‑‑1卜 味 財 産増 減 謝 算 書 1

次期繰越収 支差額 当期収支 差額

貸借 対照 表

卜一一当期 正 味 財 産 増 減 額

ト前㈱ 正味購

匝 産 目録1

期 末 正 味 財 産 合 計 額 正1床財 産

(基 本 金)

(当 期 正 味 財 産 増 加(減 少)額)

3085年 会 計 基 準 と 貸 借 対 照 表 上 の 正 味 財 産

77年 会 計 基 準 は,74年 会 計 基 準 案 に お け る 貸 借 対 照 表 上 の 正 味 財 産 の 区 分 を承 継 して,正 味 財 産 を 基 本 金 と剰 余 金 と に 分 類 して い る。 剰 余 金 は,収 支 計 算 の 部 で 計 算 さ れ る 次 期 繰 越 収 支 差 額 と,正 味 財 産 増 減 計 算 の 部 で 算 出 さ れ る 次 期 繰 越 増 減 差 額 との 合 計 額 で あ る 。 しか し,85年 会 計基 準 は か か る基 本 金 の 概 念 を 廃 止 し,そ れ に 代 え て 資 産 を 基 本 財 産 と運 用 財 産 と に 区 分 し, 法 人 の 基 本 的 な 財 産 を 明 確 に す る こ と に し,ま た 剰 余 金 の 概 念 も廃 止 した(ts)(内 閣総 理大 臣官房管 王里蔑く編̀[]9851P・6)n

そ れ で は,基 本金 お よ び剰 余 金 の 概 念 を 廃!Lし た の は,ど の よ う な理 由 に よ る の で あ ろ う か 。 例 え ば 次 の よ う な理 由 を挙 げ ら れ る(内 閣総理 大 臣官房管 理室 編[1985]pp.50‑5ユ)。 第1に は ・ 基 本 金 を 定 義 す る こ と が 困 難 ま た は 不 可 能 で あ る こ とで あ る。77年 会 計 基 準 で は,基 本 金 は,財 団 法 人 に あ っ て は 基 本 財 産 の 額 お よ び 当 該 法 人 が 基 本 金 と定 め た 額,社 団 法 人 に あ っ て は 当 該 法 人 が 基 本 金 と定 め た 額 と さ れ る が,何 を もっ て 基 本 金 とす る か は 必 ず し も 明確 で は な い 。 第2は, 剰 余 金 と い う 語 は 「余 っ て い る お 金(財 産額)」 とい う 意 味 を もつ 語 と して 誤 解 され や す い とい う 意 見 が 寄 せ られ て い た と い う こ と で あ る 。 これ は 公 益 法 人 と い う性 格 に 基 づ くが,よ り多 くの

幡剰 余 金15を 獲 得 す る こ とが 公 益 法 人 の 目的 で は な い か らで あ る 。

公益法 入にお ける指導監 督型会計 フ レーム ワークの再検 討31 そ して 第3は,基 本 金 と剰 余 金 の 区 分 に よ っ て,正 味 財 産 増 減 計 算 書 に お い て 基 本 金 増 減 計 算 と剰 余 金 増 減 計 算 と を 区 別 して 行 う こ とが 必 要 と な る が,基 本 金 自体 を 定 義 す る こ とが 困 難 で あ る と い う こ とか らす れ ば,基 本 金 と剰 余 金 と の 区 分 計 算 そ の もの が 難 しい とい う こ と に な る とい う こ とで あ る。 第4は,こ の よ う な 基 本 金 増 減 計 算 と剰 余 金 増 減 計 算 に お い て,基 本 金 増 減 項 目 と剰 余 金 増 減 項 目が 恣 意 的 に 決 定 さ れ る 余 地 が あ る とい う こ とで あ る 。

こ の よ う な こ とか ら,85年 会 計 基 準 は,77年 会 計 基 準 が す る 基 本 金 の 定 義 付 け を と ら ず に, そ れ に代 え て 資 産 側 か ら基 本 財 産 と す べ き 資 産 額 を も っ て 基 本 金 概 念 を 定 義 す る よ う に し た。 す な わ ち,「 基 本 金 は,当 該 法 人 が 基 本 財 産 と定 め た 資 産 の 合 計 額 を い う 。」(85年 会 計基準,第6,4 (2))こ こ で 重 要 な の は,基 本 金 と い う よ りは む し ろ 基 本 財 産 そ の もの で あ る か ら,85年 会 計 基 準 は,貸 借 対 照 表 上 は 資 産 の 部 に お い て 基 本 財 産 を 区 分 表 示 し,正 味 財 産 の 部 で は 内 書 き で 基 本 金 を 表 示 す る よ う に して い る 。 さ ら に,基 本 財 産 の 増 減 額 と そ の 残 高 の 明 細 は 注 記 事 項 と さ れ

る(17)。

こ の よ う な ア プ ロ ー チ は 基 本 財 産 を 法 人 に お け る拘 束 財 産 とす る 考 え 方 と軌 を 一 に す る。 した が っ て,正 味 財 産 か ら拘 束 財 産 た る 基 本 財 産 を控 除 し た もの が 基 本 的 に は非 拘 束 財 産 た る 運 用 財 産 を構 成 す る か ら,正 味 財 産 は 拘 束 財 産(基 本 財産)と 非 拘 束 財 産(運 用 財 産)か ら な る と い う捉 え 方 を して い る こ と に な る。 貸 借 対 照 表 の 正 味 財 産 の 部 に お け る 内 書 き に よ る 基 本 金 の 表 示 は, 基 本 財 産 の 額 へ の 注 意 の 喚 起 で あ り,正 味 財 産 か ら基 本 金 の 額 を差 し引 い た 額 が 非 拘 束 財 産 の 額 で あ る と い う情 報 を 提 供 す る 。 ま た,85年 会 計 基 準 は正 味 財 産 の 部 に お い て 当 期 正 味 財 産 増 加 額(ま たは減少 額)を 内 書 き に て 表 示 す る が,こ れ も ま た 当期 の 正 味 財 産 の 純 増 減 額 の 情 報 を補 足 的 に提 供 して い る。

85年 会 計 基 準 の 基 本 金 お よ び 剰 余 金 の 廃 止 は,一 見 す る と指 導 監 督 型 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク と 関 係 し て い な い よ うで あ る 。 しか し,そ うで は な い 。 基 本 財 産 とす べ き資 産 額 を もっ て 基 本 金 を 定 め る こ と に よ っ て,法 人 が 管 理 保 全 に 努 め るべ き財 産 が 具 体 的 に貸 借 対 照 表 に お い て 明 示 さ れ る こ と に な る か ら,主 務 官 庁 は そ の 管 理 保 全 の 状 況 を把 握 す る こ と に よ っ て ,よ り的確 に指 導 監 督 す る こ とが で き る よ う に な る。 ま た,当 期 の 正 味 財 産 の 純 増 減 額 が 正 味 財 産 の 部 に お い て 表 示 さ れ る こ と に よ っ て,法 人 の 財 産 運 用 の 状 況 を 直 裁 に 把 握 で き る の で,こ れ も指 導 監 督 の 上 で 役 立 つ と い うべ き で あ る 。 こ こ で も,77年 会 計 基 準 に み た 指 導 監 督 型 会 計 フ レ ー ム ワ ー ク の 精 緻 化 が 図 られ て い る の で あ る 。

V・ 結 び に か え て 一 指 導 監 督 型 会 計 フ レ ーム ワ ー ク と フ ロ ー 式 正 味 財 産 増 減 計 算 書̲

1.85年 会 計 基 準 と フ ロ ー 式 正 味 財 産 増 減 計 算 書

85年 会 計 基 準 に お け る ス トッ ク式 正 味 財 産 増 減 計 算 書 に は ,収 支 計 算 書 と貸借 対 照 表 との接 続 を 図 る と い う消 極 的 な 役 割 しか な い の で あ ろ う か 。 答 え は否 で あ る。 こ の 計 算 書 に お け る 当 期 正 味 財 産 純 増 加 額(す なわ ち正の増 減額)か ら,基 本 財 産 す な わ ち基 本 金 と して処 理 す べ き正 味 財

産 純 増 加 額 を 差 し引 い た 金 額 す な わ ち 運 用 財 産 純 増 加 額 が ゼ ロ ま た は プ ラ スで あ れ ば,法 人 の 事

「業 が 全 体 と して 収 支 が 償

っ て い る状 態 を示 す(内 閣総 理大臣官房管 理室編[1985]P.17)。

運 用 財 産 純 増 加 額 が プ ラ ス で あ れ ば,こ れ に よ っ て,い わ ゆ る企 業 会 計 で い う"純 利 益"の 状 態 で あ る こ とが わ か る。 す な わ ち,ス ト ッ ク式 正 味 財 産 増 減 計 算 書 か ら,"純 利 益"ま た は"純 損 失'?の いず れ の 状 態 に な っ て い る か が 判 断 で き る の で あ るか ら,か か る 情 報 を 当該 計 算 書 が 提 供 で き る と い う こ と で は,当 該 計 算 書 は む し ろ 積 極 的 な 役 割 を もち う る と い う こ と を意 味 す る 。 ス トッ ク 式 正 味 財 産 増 減 計 算 書 に こ の よ う な 役 割 を 見 い 出 し,さ ら に 進 ん で"純 利 益'ま た は

"純 損 失"の 状 態 に 至

っ た 原 因 を 明 ら か に し よ う とす る 場 合 に は,そ こ で は,「 公 益 法 人 の 目的 活 動 の 遂 行 が 計 画 どお り順 調 に 進 め られ て い る か 否 か,サ ー ビス 提 供 の コ ス トと こ れ に 見 合 う収 入 との 釣 合 い 具 合 は ど う か,活 動 の 永 続 性 を 期 待 し う る よ う な 形 で 法 人 業 務 が 営 ま れ て い る か 」 (内閣総 理大 臣官 房管 理室 編[1985]p.17)と い う よ う な こ と を 評 価 し う る 情 報 が 要 請 さ れ て く る。

85年 会 計 基 準 に お い て,い わ ゆ る フ ロ ー 式 の 正 味 財 産 増 減 計 算 書 が 導 入 さ れ た の は,こ の よ う な 情 報 ニ ー ズ に 応 え る た め で あ ろ う(85年 会計基 準第5・2,但 書 による方法)。

フ ロ ー 式 正 味 財 産 増 減 計 算 書 は,「 当 期 正 味 財 産 の 増 加 額(減 少額)の 発 生 原 因 を記 載Jし た も の で あ り(85年 会 計基 準,前 文1(2)ア),具 体 的 に は,「 ど の よ う な 正 味 財1の 増 減 原 因 が 発 生 し,そ の 結 果,正 味 財 産 が い く ら増 減 し た か 」 を 示 し た も の で あ る(内 閣 総 理大 臣官 房 管 理 室編 Dg85]p.43)(lti)。 こ の よ う に,フ ロ ー 式 正 味 財 産 増 減 計 算 書 の 主 た る 目 的 は,正 味 財 産 の 増 減 に 関 す る 発 生 原 因 を 表 示 す る こ と に あ る 。 す な わ ち そ れ は,当 該 年 度 に お け る"純 利 益"ま た は

"純 損 失"の 原 因 を 示 そ う と す る もの で あ る か ら,そ の よ う な 原 因 分 析 に よ っ て,法 人 の 事 業 業 績 評 価 が 可 能 と な る。

こ こ で 正 味 財 産 の 増 加 原 因 を 分 類 す れ ば.サ ー ビ ス 収 入(業 務 収益),ゲ イ ン(資 産売却 益 等の利 御 お よ び 基 本 金 増 加(基 本財 産 とす る財 産受入額)の3つ と な る 。 ま た 正 味 財 産 の 減 少 原 因 を 分 類 す れ ば,サ ー ビ ス ・コ ス ト(業 務 諸 費用),ロ ス(資 産 処分損 等 の損失)お よ び 基 本 金 減 少(基 本 財産 を他の公益 法 入 とか.公 共 的機関 に寄贈 し,基 本金 を減額 した場 合 の事 象)の3つ と な る(内 閣総 理大 臣官 房 管理室編[1985ユp,17)。 こ れ らの 関係 を 図 示 す れ ば,【 図4】 の よ う に な る 。

【図4)正 味 財 産 の 増 減 原 因 の マ ッチ ン グ関 係

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L一 劇 翻 ヨ1∵ ト 陣 囎 因

サ ー ビ ス収 入 と サ ー ビ ス ・コ ス トとの 対 応 か ら は,経 常 的 な 業 務 活 動 の 状 況,サ ー ビ ス 収 入 と サ ー ビ ス ・コ ス トと の バ ラ ン ス,さ ら に は 十 分 と は い え な い まで も 目的 活 動 の 達 成 状 況 や 活 動 の 効 率 性(例 え ば人件 費の バ ラ ンスな ど)等 の 業 績 評 価 を 可 能 にす る 情 報 が 得 ら れ る。 ま た ゲ イ ン と

ロ ス との 関 係 か ら,業 務 に と っ て 臨 時 的 な 事 象,あ る い は 場 合 に よ っ て は 異 常 な事 象 に よ る 正 味