プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム―恒常的な企業活動とプロジェクトのMCSの整合的な連動―

Ⅰ はじめに. エンジニアリング企業は，顧客の求めに応じ，プラントあるいは工場の設計，調達，制作，建設，試運転などの全部または一部を提供することをもって業務とし，その業務の範囲は，顧客との間の契約によって定められる（玉置，1997）．いわゆる受注産業である．そして，顧客との契約は，それぞれにサービスの範囲が異なるためオーダーメードとなり，プロジェクトの規模，期間，必要な技術や人員数が個々にユニークとなる．そして，受注企業は，プロジェクト組織や専属組織を組成し，契約に定められた納期に納入することを目指し，大規模プロジェクトの多くは数年をかけ契約の履行にあたる．日本においては，プラント・エンジニアリング企業，重工業企業，造船企業などが，その代表である．本稿では，このようなプロジェクトが企業活動の主要なビジネスを占める企業を「プロジェクト型ビジネス」と定義する．また，「プロジェクト型ビジネス」においては，個々のプロジェクトが，それぞれにユニークな条件や目的をかかげる．そして，所期に定めた利益目標を維持向上することを与件に，プロジェクトの遂行を開始する．顧客との契約形態にもよるが，プロジェクトごとの予算は，その開始時に，プロ. ジェクト完了までに懸念される内外の影響要因を可能な限り見据え作成される．言い換えれば，場合によっては数年先のプロジェクト完了時までにかかるコストを予測し，個々のプロジェクトが生み出す最終的な利益をコミットする．このため，個々のプロジェクトにおいては，極端にいえば，プロジェクト完了までのアクティビティーの最適化が適宜図られ，年単位での利益よりは，むしろプロジェクトの完了時に所期の利益を達成することに価値や目的を置く傾向が強くなる．当然であるが，このようなプロジェクト型ビジネスにおける企業経営おいても，他の業種と同様に決算期ごとに複数のプロジェクトの損益が集計され，経営計画との比較からステークホルダーにより評価される．それと同時に，次期の経営計画を定めるといった経常的な企業活動が行われる．プロジェクト型ビジネスでは，企業経営が要請する全社視点での管理会計と個々のプロジェクトにおける管理会計の双方のマネジメント・コントロールが求められる．本稿では，双方に重要視される異なる価値観や視点があることを指摘する．例えば，企業経営の視点では，年次の業績に価値の基準が置かれる．また，企業経営の資源配分では，ステークホルダーにコミットした事業ポートフォリオに沿った最適な資源. プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム. ──恒常的な企業活動とプロジェクトのMCSの整合的な連動──. 髙市豊義. 84 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）. 配分が考察される場合が多い．一方で，プロジェクトではその完了時の予定通りの業績が価値判断の全てであることが多いなどである．また，この領域に関連する既存研究の代表例として，櫻井（2015）の管理会計論があげられる．本著においても経営計画と統制側面からのマネジメント・コントロールにおけるプロジェクトの位置づけをその第一章に取り上げ，経営におけるマネジメント・コントロールとしてのプロジェクトの存在を明示しているが，プロジェクト型ビジネスにおける，企業経営と個々のプロジェクトのマネジメント・コントロールの整合性については言及されていない．櫻井（2015），伊藤（2008）他にも，本稿の目的に関連し．着目する先行研究はあるが，実務的にも適応するマネジメント・コントロール理論の補強が必要であると考える．筆者は，長年エンジニアリング会社に勤めた実務家の経験から既存のプロジェクトの管理会計と経常的な企業経営が要請する全社視点での管理会計の整合的な連動はいかにあるべきかの理論化には発展の余地があると考える．同時に，既存理論においても，それぞれに最適化をするための管理会計の理論は存在するものの，双方が整合的に連動することに焦点をあて，かつ実務面で実効性のある既存研究は，筆者が認識する限りみあたらないことから，本領域の考察を深める価値があると考えている．これらを踏まえ，プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロールの特性や課題領域を明らかにすることを本稿の目的とする．具体的には「Ⅱ プロジェクト型ビジネスの生成とプロジェクトの特性」では，プロジェクト型ビジネスの生成の過程を概観しプロジェクトの特性を述べる．そして「Ⅲプロジェクト型ビジネスにおけるコントロール・システムの理論化の必要性」および「Ⅳ プロジェクトの管理会計」にて，プロジェクト型ビジネスのマネジメント・コントロール・システムには，恒常的な企業としての側面と個々のプロジェクト. の側面の両面があり，双方の相違と整合的な連動の必要性から課題を考察する．なお，本稿での研究の対象を「企業の主要な事業活動をプロジェクトが占める」と特定した表現をした理由は，企業規模や事業領域の広範な企業には，様々なマネジメント・コントロール・システムが混在するためである．例えば，製品やサービスを提供する企業において「日々類似した企業活動を行う傾向がある組織」をマネジメント・コントロール・システムに据えた代表的な企業であっても，製品開発などプロジェクト型のビジネスを保有している企業はある．一方で，建設業やエンジニアリング産業などにおいて「プロジェクト」が束になり企業活動の中心に据えられる企業であっても，製品やサービスの販売といった日々類似した企業活動も少なからず存在するため，“主要” と定義した．. Ⅱ �プロジェクト型ビジネスの生成とプロジェクトの特性. 1 プロジェクト型ビジネスの生成プロジェクトとは，特定使命（Project Mission）を受けて，資源，状況などの制約条件（constraints）のもとでの，特定期間内に実施する将来に向けた価値創造事業（Value Creation Undertake）であり，プロジェクトの基本属性として，独自性，有期性，不確実性といった特性を有する（日本プロジェクト・マネジメント協会，2008；以下 P2M（2008））であり，プロジェクトを組成し遂行したであろうと想像できる事業には，古代にはエジプトのピラミッド建設や中国の万里の長城の建設などが想起される．近年ではアポロ計画などがあてはまる．近代では，テイラーの科学的管理手法に基づいた生産性向上の実験などが行われてきたが，それは，製造プロセスにおける試みであり，近代的なプロジェクト・マネジメントは，第二次世界大戦. （336）. 85プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム（髙市）. 前になり顕在的に発展してきた．例えば，1930 年代の「テネシー河の開発計画」や 1940 年代の「マンハッタン計画」での国家プロジェクトでのシステマティックなプロジェクト・マネジメント手法がされた大規模な事業である．これらは，いわゆる国家プロジェクトといえる．そして，近年，プロジェクト型ビジネスとして産業レベルにまで発展した代表例として，エンジニアリング産業がある．エンジニアリング産業のその生成過程を例として概観する．エンジニアリング産業は，1920 年代から，欧米を中心に，大規模な建設工事や複雑な化学工場の建設等を目的とし，必要な要素技術や知識を集約したプロジェクト型ビジネスを主要な企業形態とするエンジニアリング企業が起業したものである．そして , 第二次世界大戦後，エンジニアリング企業が産業として認知され急速に発展した．例として，国策として誕生した欧州のエンジニアリング企業があげられる．例えば，イタリアやフランスでは石油工業や天然ガス工業の育成を標ぼうしたエンジニアリング企業が誕生したが , それらにはプラントの設計から建設までを一貫しておこなう能力を持つ企業もあれば，国境を越えて各社の間で業務範囲を分担し，または協業してプロジェクトを遂行する企業群も現れている（玉置，1977, p. 154.）．エンジニアリング企業の生成過程は，いくつかの特徴的なパターンがみられる．石油化学企業から分離独立した企業群や建設業から発展した企業群等である（玉置，1977, pp. 147─153.）．生成時には，石油企業，化学企業，建設企業，機器製作企業，造船企業などから，その一部がエンジニアリング企業として分化し，プラントのプロセスの開発，設計，建設を業務とする新しい産業分野を形成した．そして，1970 年頃には，分化とは逆に統合する動きが見られた．それは，①国際的な統合，②コングロマリットへの吸収合併，③エンジニアリング企業の多角化乃至は複合化という統合（Integration）の 2 つの型があった（玉置，1977, pp. 154─155.）と指. 摘される．このような過程を経て，単一のプロジェクトの完成を目的とするのではなく，経常的な企業活動として，恒常的に複数の大規模工事やプラントの建設を含むプロジェクトの遂行を目的とする，エンジニアリング企業は生成された．. 2 プロジェクトの特性プロジェクト・マネジメントの知識体系として実務家の間で広く利用されている「プロジェクト & プログラムマネジメント標準ガイドブック」（P2M, 2008）によれば，プロジェクトは，「①立ち上げ（initialize）， ②計画. （planning），③実行（executing）， ④監視・コントロール（monitoring and control），⑤終了. （closing）」（P2M, 2008）の 5 段階のプロセスで実行される．さらに，それぞれのプロセスにおいて必要な知識領域は「①統合管理，②スコープ管理，③ 時間管理，④コスト管理，⑤品質管理，⑥人的資源管理，⑦コミュニケーション管理，⑧リスク管理，⑨調達管理」（P2M, 2008）に分類されるという（P2M, 2008）．また，「プロジェクト（project）とは，特定使命（Project Mission）を受けて，資源状況などの制約条件（constraints）のもとで，特定期間内に実施する将来に向けた価値創造事業（Value Creation Undertaking）」（P2M, 2008）であるとの定義自体が，プロジェクトの特性を表現している．特定使命とは，プロジェクトごとに明示化された期待される目的である．したがって，プロジェクトは制約条件と特定期間の中で特定使命を果たすことが要請される存在であると言える．プロジェクトは，有期性をもち，非反復的であり個別性があることから，プロジェクトには個別性，差別性，革新性など多様な非定型性が指摘される（P2M, 2008）．言い換えれば，全く同一の環境下で，同一時期に，同一の方法や組織で反復的に遂行される同一内容のプロジェクトは存在しないということである．. （337）. 86 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）. そして，プロジェクトは，非反復的であり特殊な条件や状況を想定して実行される事業であることから，不確実性を伴う．この不確実性によって，また，遂行期間に生じる想定外の事象や予測不可能な環境変化などのさまざまなリスクにさらされる．つまり，プロジェクトは，特定使命をもつ価値創造事業であり，そして，プロジェクトは，個別性，有期性，不確実性の基本属性としての特性をもつ（P2M, 2008）と要約される．. Ⅲ �プロジェクト型ビジネスにおけるコントロール・システムの理論化の必要性. プロジェクト型ビジネスにおけるコントロール・システムについて，マネジメント・コントロール・システムの代表的な理論である Anthony and Govindarajan の著書「Management Control Systems」における，経常的な企業活動. （Ongoing operation）とプロジェクトにおけるマネジメント・コントロール・システムの相違点の特徴を，森口（1995）の視点を通じ，実務面での例を考察する（Anthony and Govindarajan , 2007, pp. 721─733；森口，1995）．第 1 に，プロジェクトの目的は通常一つであるが，これに対して，経常的活動は多数の目的をもつ（森口，1995）．経常的活動の組織における管理者が行う意思決定は，無期限の将来にわたって活動に影響を与える．これに対して，プロジェクトの管理者もまた将来に影響を与える意思決定を行うが，その期限はプロジェクトの終了までの有期である．さらにプロジェクトの業績は，所期の最終結果に基づいて判断することができるが，経常的活動の業績は管理者が達成するすべての結果によって判断されるため，その結果の一部は将来の 1 年以上が経過するまでわからない場合がある（森口，1995）．また，プロジェクト型ビジネスにおける企業経営者と，プロジェクトのマネジメント・コントロールを担う責任者（一般的には，プロジェ. クト・マネジャー）の目的に相違が生じることは想像に難くないだろう．例えば，企業経営者は，ある年次における経営計画における予算を策定し，予算を遵守しようとする一方で，複数年におよぶプロジェクトの予算をコントロールするプロジェクト・マネジャーは，会計年次における利益以上に，プロジェクトの完了時での予算（ひいては利益）に意思決定の目的が定められる傾向がみられるといった例があげられると考える．第 2 にプロジェクトの組織は経常的な企業活動に内包され，そのマネジメント・コントロール・システムも同様に内包される．こうした組織構造は，プロジェクトの組織と経常的活動の職能別組織との間に満足すべき関係を確立しなければならないという（森口，1995）．経常的活動の組織には存在しない問題を引き起こす．具体的には，プロジェクトの組織のメンバーの多くは，経常的活動の組織の管理者とプロジェクトの管理者の両者に二重の責任をもつ．このようないわゆるマトリックス組織が，さまざまな問題を生じさせるため，これらを解決しなくてはならない．そして，プロジェクトは，完全に同一の条件を前提に遂行されるものはないため，固有性がある．個々のプロジェクトに合致する特殊なマネジメント・コントロール・システムをオーダーメードで設計しなければならず，さらにそれを，重要な点において経常的活動の組織のシステムと整合させられなければならない（森口，1995）．例えば，プロジェクトの設計段階，設計に基づく調達段階，調達した機器資材の据え付けや工事の段階において，必要とされる技能や技術は変化する．また，プロジェクトの遂行段階に必要な機能や経営資源は，恒常的な組織から個々の複数のプロジェクトに割り当てられる．仮に，同時期に同じ機能の経営資源を割り当てる必要性が生じた場合，優先順位が検討され，マトリクス組織が問題を生み出す．さらに，経常的な企業活動と個々のプロジェク. （338）. 87プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム（髙市）. トのマネジメント・コントロール・システムは，一様ではなく，個々のプロジェクトごとにオーダーメードで整合を図る必要があると考える．第 3 に，プロジェクトのコントロールがプロジェクトに定められた全期間に焦点をあてるのに対して，経常的な企業活動のマネジメント・コントロールは，特定の会計期間に焦点を当てる．また，プロジェクトの目的は，極端にいえば，特定のプロジェクトが最適の原価で満足のある製品を生産することにあるので，範囲（品質）・スケジュール（納期）・原価の 3 つの統制側面に焦点が当てられる（森口，1995）．これに対して，経常的な企業活動を行う組織における統制は，特定の一部のプロジェクトのみならず，一定の期間の活動と，その期間に作られたすべての製品とに焦点をあてる．そして，経常的活動のマネジメント・コントロールの主な焦点は原価にあり，品質と納期は例外基準に基づいて処理される傾向がある（森口，1995）．第 4 に，プロジェクトは通常，範囲・納期・原価の間でのトレード・オフに関係している．すなわち，原価はプロジェクトの範囲を狭めることで引き下げることが可能であり，納期は残業代を負担することで縮めることが可能であるといった関係にあるのである．同様のトレード・オフの関係が経常的活動の組織においても生じるが，それらはそのような組織における日常的な活動の典型的なものではない（森口， 1995）．第 5 に，業績測定面では，経常的な企業活動の組織と比べて，プロジェクトにとっての業績測定には信頼性が低い傾向がある．あるプロジェクトのスペックとプロジェクトを作り上げる方法は，他のプロジェクトのものと類似しているとしても，汎用性が乏しいため，その設計は文字どおり一度だけしか用いられない．そのため，プロジェクトを遂行した結果得られる実績もプロジェクトに固有のものとなる．反復的な活動に対する基準は，過去の経験あるいは最適な時間と原価の工学的分析から作成される．. これに対して，典型的なプロジェクトは歴史的な情報がたいして役に立たないほど全く異なることから，その独特な特徴のための基準をつくっておかなければならないと森口（1995）は指摘する．これは，前述の通り個々のプロジェクトがユニークな特性をもつことから，プロジェクトの業績（利益）を他のプロジェクトと比較して算定する信頼性に乏しいということである．また，例えば，同一内容のプロジェクトを過去に遂行した経験があっても実行される時期やプラントであれば建設地の違い，社会的な制約条件の異なり，カントリーリスクの違いなど，外部環境の違いから見込まれる業績の前提条件も個々のプロジェクトによりユニークということである．一般的に，時期が異なれば，物価の上下，為替の変動，スキルをもった労働力動員などから影響を受ける．また，天候の異なる地域でのプロジェクト遂行，紛争の懸念のある地域か否か，などによる社会的な制約やカントリーリスクが異なる．また，テロや天災の発生などの偶発的な事象もプロジェクトに影響を与える．第 6 に，プロジェクトの遂行計画は，頻繁にそして大幅に変更される傾向がある．たとえば，建設プロジェクトにおける予測不能な環境条件や，コンサルティング契約期間中に発覚した予期せぬ事実によって計画に変更がもたらされる場合がある．また，ある研究・開発プロジェクトにおける調査研究のある 1 つの段階の成果が，それ以後の段階のために当初計画されていた仕事を完全に変えてしまう場合もある．経常的活動において，このような変更は頻繁には行われない（森口，1995）．例えば，米国 9.11 テロや中東の緊張によるスエズ運河の閉鎖懸念による輸送への影響，降雨災害や地震天災などにより，予定のアクティビティーが阻害されることや，数年のプロジェクトの遂行期間のある時点で，顧客による仕様や設備の変更がなされるなどが近年の事例とし. （339）. 88 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）. てあげられる．本年の新型コロナによる国境をまたぐ人や物品の移動制限は，それ以前に開始されたプロジェクトの所与の想定には含まれない外部環境の変化であろう．第 7 に，プロジェクトの周期は経常的活動の周期とは異なっている．ほとんどのプロジェクトは小さく始まり，次第に大きくなって活動の最高点へと達し，それから完了間近になるにつれて小さくなりやがて完了となる．経常的な組織活動は同じレベルでの取り組みが長期にわたり続けられ，場合によっては，（経営方針の変更等により）方向が変わる傾向がある（森口， 1995）．経常的な組織では，一定のレベルでの組織活動が長期的に行われることが多いが，プロジェクトでは，遂行期間のそれぞれの時点において，時期により投入される人員の量やアクティビティーの質量が変化するため，平準的なアクティビティーは継続せず，加えて，経常的組織の永続性とプロジェクトの有期性の違いにより，活動の周期に違いが生じるのはないかと考える．第 8 に，プロジェクトは経常的活動の組織よりも外部環境の影響を大きく受ける傾向がある．生産活動は環境から守るために壁や屋根で覆われた工場内で行われるのに対して，建設プロジェクトは屋外で行われ，気候やその他の地理的な条件に影響を受けやすい（森口，1995）．第 9 に，多くのプロジェクトのための資源はプロジェクトが遂行される場所に運ばれる．生産ラインの作業者たちは自分たちのところへ運ばれてきた材料を用いるが，建設プロジェクトの作業者たちはプロジェクトの現場まで赴く．そして，工場などでの生産活動とは異なり，建設プロジェクトに必要な，在庫品ではないユニークな資材を建設地に輸送しなければならないことから生じる，ロジスティックスの問題を抱える（森口，1995）．この相違は，輸送船舶の運航遅延，大型機器の輸送における輸送手段の手配により問題を生. じさせる可能性があり，最近でいえば，米国による中国品の輸入制限などもこの例にあてはまるであろう．以上の 9 つの特徴について，森口（1995）は， Anthony の論における，経常的活動のマネジメント・コントロールとプロジェクトのマネジメント・コントロールの相違点について，また，プロジェクトのマネジメント・コントロールの問題に関して，表 1 のとおりにまとめている．森口（1995）は，これらの相違点について，特に「目的の数」「組織関係」「統制の焦点」「トレード・オフの必要性」「周期」などが，従来の経常的活動のマネジメント・コントロールとプロジェクトを比較した場合に大きく異なるという．そして , プロジェクトのマネジメント・コントロールは，経常的活動のマネジメント・コントロールとはその性質において異なった新しいタイプのマネジメント・コントロールだといえると総括している（森口，1995）．以上，Anthony and Govindarajan （2007, pp. 721─733）が示す，経常的な企業活動（Ongoing Operation）と，プロジェクトにおけるマネジメント・コントロール・システムの相違点の特徴を，森口（1995）の視点から確認した．相違点の特徴のそれぞれが，実際に想定できると思われる．特に第 1 の相違点にて指摘された，経常的活動の組織における管理者が行う意思決定が，無期限の将来にわたって活動に影響を与える一方で，プロジェクトの管理者もまた将来に影響を与える意思決定を行うもののその期限はプロジェクトの終了までであるとの点は，双方のマネジメント・コントロールの本質的な相違点を表していると筆者は考える．一方，個々のプロジェクトの統制のための様々な手法の面では，プロジェクト・マネジメントの手法の理論化，体系化が発達，進展（P2M, 2008 等，枚挙にいとまがない）しているものの，複数のプロジェクトを事業活動の中心に据えたプロジェクト型ビジネスにおける経営管理については，必ずしも理論化は進んでいないと筆者. （340）. 89プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム（髙市）. は考える．言い換えると，企業経営としての最適化や理論よりも，個々のプロジェクトの最適化を実現させるためのプロジェクト・マネジメントや工程管理や予算管理といったプロジェクト・オペレーションにおける，実践的な管理方法や手法の高度化が図られてきた．更に，Anthony のマネジメント・コントロール・システム論は，管理会計研究の代表的理論として，隣接する戦略策定，戦略実行，組織論等の経営理論と研究領域を重ね影響を与えている．その影響は，経常的な企業活動（Ongoing Operation）を基礎に置いた理論を展開している．そのような理論構成の中で，Anthony and Govindarajan「Management Control Systems」. （第 12 版，2007 年）においても，プロジェクトにおけるマネジメント・コントロールと経常的な企業活動におけるマネジメント・コントロールとの違いを示し，個々のプロジェクトにおけるコントロール・システムやコントロール・プロセスの相違について論じているものの，あくまで「日々類似した企業活動を行う傾向がある組織（以下，経常的な企業活動を行う組織）」を中心に据えてマネジメント・コントロール・システム論が展開されている．. そして，特定の目的を遂げるための「プロジェクト」におけるマネジメント・コントロール・システムについては，最終節にて取り上げられているが，補足的に焦点をあてるにとどまり（Anthony and Govindarajan, 2007, pp. 730─ 749.），双方が整合的に連動した日常的な企業経営のコントロール・システムについての言及はない．また，Anthony and Govindarajan （2007）は，所与としての戦略的計画を階層的にカスケードダウンすることについて，戦略的ミッションの違いやマネジメント・コントロール・システムを実効的に機能させるための組織論，予算制度などの多角的な視点による比較や相違点を与える．しかし，戦略的計画と個々のプロジェクトのマネジメント・コントロールとがどのように整合的に連動するべきかについても取り上げられていない（Anthony and Govindarajan, 2007）．. Ⅳ プロジェクトの管理会計. 1 �プロジェクトの性質とプロジェクトの管理会計. 以上のようなプロジェクトのマネジメント・コントロールの特質をふまえると，プロジェクトの管理会計はどのように考えればよいのだろ. （341）. 表 1 経常的活動とプロジェクトのマネジメント・コントロールとの相違点. 経常的活動プロジェクト. 目的の数多数ただ一つ. 組織関係それほど複雑ではない複雑・困難. 統制の焦点責任中心点ある期間の仕事と原価. プロジェクト範囲，スケジュール，原価. トレード・オフの必要性典型的にないトレード・オフが必要. 業績標準の信頼性より高いより低い. プランの変更より少ない頻繁かつ大幅. 経営・活動の周期反復的非反復的. 外部環境の影響より少ないより大きい. ロジスティックスの問題より少ないより大きい. （出所：森口（1995），p. 108 をもとに筆者加筆）. 90 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）. うか．鈴木（2010）によれば，これまでの管理会計は，プロジェクト，すなわち非定型的な有機的業務とは対極をなす，定型的な継続業務を主要な対象としてきた．そして，プロジェクトの「個別性」「有期性」「不確実性」という 3 つの性質が，プロジェクトの管理会計に次のような影響を与えるという（鈴木，2010）．（1）プロジェクトの個別性は，管理会計に大. きな影響を与える，言い換えれば，プロジェクトの個別性は，プロジェクトごとにオーダーメードもしくはカスタムメードした管理会計を求める．. （2）有期性は，プロジェクトに始まりと終わりがあるという性質を指し，表 2 のような影響を管理会計に及ぼす．. （3）不確実性については，特殊な条件や状況を想定して実行される事業であればあるほど高い不確実性にさらされる．不確実性は，未知の情報，未確定な技術，予測不可能な環境等のリスクを生じさせる（鈴木，2010）．このリスクについて Anthony and Govindarajan（2007）は，プロジェクトのコスト見積もりの困難さ. の観点から，表 3 の 2 つのタイプの未知（unknowns）に区分している．. これに関し，鈴木（2010）は，不確実性がプロジェクト所期の計画の確実な実行性を減少させ，計画と結果の信頼性を損ない，ひいては管理会計への信頼が失わせかねないとする．そのような中プロジェクト・メンバーからリスクに前向きなチーム活動を引き出すためには，まず，プロジェクトにおける計画が確実では無く，頻繁に見直される特性があるということの認識を共有しなくてはならないと指摘する（鈴木， 2010）．実務上，計画の頻繁に見直される特性を共有することは重要であるが，実際的には所期の目的と利益目標の達成のためには，不確実な状況をいかに合理的に想定し，プロジェクトの計画や予算化ができるかが試される．いわゆるコンティンジェンシーや予備費といったコストをいかに合理的に予算に想定できるか，不確実性がもたらす経営資源の追加的投入などを，どの程度所期の計画に織り込むか，その発生時期や発生確率を「いつ」「どの程度」想定すべきかなどの正しいであろうと見込める予測的な能力が必要となる．ひいては，これらの想定が，経常. （342）. 表 3 2つのタイプの未知（unknown）. 認知された未知（the known unknowns）. 起こることはわかっているが，実際にどうなるかについて未知であるもの. 認知できない未知（the unknown unknowns）. 起きること自体がわからないこと. （出所：Anthony and Govindarajan （2007），鈴木（2010）より筆者作成）. 表 2 プロジェクトの有期性の管理会計への影響. • ターゲットとなる期日までにアウトプットを出すために，管理会計の計画立案，結果評価，計画是正というプロセスにおいて，スケジュール管理が強調される点. • プロジェクトの始まりに際してプロジェクトが何をするのかの計画立案とともに，プロジェクトの終わりに際して最終的な結果を評価しなければならない点. • プロジェクトの開始は明確であるが，プロジェクトは何をもち完了とするのかを明確にし，そしてプロジェクトを “終わらせる” 管理が必要な点．. （出所：鈴木（2010）をもとに筆者作成）. 91プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム（髙市）. 的な経営の視点における企業業績の予想や測定に影響を与えると考える．. 2 プロジェクトの組織的特性プロジェクトの組織の典型としてのマトリックス組織には，表 4 のような特性がある．そのため，恒常的な組織の業績や予算管理と同時に，プロジェクトの予算やパフォーマンスの管理，リソースのアロケーションが生じるコンフリクトを多元的に調整するための管理会計が必要になると鈴木（2010）は指摘する．鈴木（2010）のこの指摘は，コンフリクトを多元的に調整する機能をいかに設計するかと筆者は理解する．そして，プロジェクト型ビジネスのマネジメント・コントロール・システムを構築する主要な鍵のひとつであり，実務に実効性のある理論との点において未発達の領域であると筆者は考えるが，本稿においては，この領域に課題があることを述べるにとどめる．. 3 プロジェクトの管理会計の特徴本項では，プロジェクトの管理会計の特徴を，多くの企業において採用されている年次予算と部門予算という 2 つの大きな仕組みとプロジェクトの予算制度の面から考察する．年次予算は企業の重要なステークホルダー. （利害関係者）である株主や債権者への説明責任を果たすための制度である（芝尾 ,2009）．すなわち，経常的活動における会計や業績管理が年次決算を意識した組織の業績（Performance）の価値基準になる．一方で，時に複数年にわたるプロジェクト通期（プロジェクトの開始から終了まで）の損益はその遂行に携わる組織のその時々の組織の業績への貢献の結果や外部環境の変化に左右されるため，必ずしも年次決算を意識した組織の業績とは連動しない（芝尾，2009）．そして，予算は，組織という安定した構造への予算割り振りであるため，予算配分や管理自体が容易であるとの性格をもつ（芝尾，2009）．しかし，いったん割り振られた予算の管理責任が組織に移るため，割り振られた予算を容易に動かすことはできないという硬直性をもつ（芝尾，2009）．年次予算システムは，部門予算と非常に相性がよく，硬直性に対しては，組織予算の見直しのタイミングを設けることで緩和している．一般的には，企業の決算サイクルと連動し，見直されることで硬直化する部門（組織）の予算を再配分する動きがとられる（芝尾，2009）．また，部門別予算の枠を設定し，制約条件のなかで予算を管理する場合，各部門の行動の原点は，与えられた予算の範囲で，予算消化の状. （343）. 表 4 プロジェクト組織の典型であるマトリクス型組織と特性と管理会計との接点. プロジェクトの組織特性. マトリクス型組織 • 企業内におけるプロジェクト運営組織の典型 • プロジェクト・メンバーはそれぞれに出身母体を持つ • 恒常的な機能組織に属しながら，需要に応じプロジェクト・メンバーとし. てプロジェクトに属する． • 人財や機能を供給する恒常的な社内部署あるいは企業と，その資源を需要. とするプロジェクトという組織の二つが併存する． • これら二つの組織間で資源を巡るコーディネーション（利害調整）が必要. になる． • 恒常的な組織の業績や予算管理とプロジェクトの予算やパフォーマンスの. 管理，人財・リソースのアロケーションが生じるコンフリクトを多元的に調整するための管理会計が必要になる．. （出所：鈴木（2010）より筆者作成）. 92 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）. 況をみながらプロジェクトを取捨選択したり，プロジェクトを加速したり減速したりして，予算の制約内でプロジェクトをコントロールする特徴をもつ．その意味で，部門の予算消化をベースとしたプロジェクト・コントロールであると芝尾（ 2009）は指摘する．以下に，芝尾（2009）がいう，多くの企業において代表的に採用されている予算制度としての年次予算（年次決算に対応した予算）とそれをコントロールする部門予算制度によるマネジメント・コントロールの仕組みの視点から，年次決算に対応した管理会計とプロジェクト管理会計の特徴的な違いをまとめる．（1）�年次予算制度とプロジェクトベースの管. 理会計年次予算は，部門予算制度に代表される，各セグメント（ライン組織）が年次予算として割り振られた予算の枠組みの中で組織目標を達成するよう活動させる方法である．それに対し，プロジェクト予算管理は，プロジェクト毎に，プロジェクトが完了するまでの複数年次の予算を与えると同時に，その内訳としての年次目標の予算も持たせ運用させる方法である．予算をコントロールするという点から見れば，部門予算管理制度もプロジェクト管理制度も大差は無いように見える（芝尾，2009）．しかしながら，部門予算制度は，セグメント（ライン組織）をベースにした予算管理である．年次決算に対応した管理会計における個々の部門内における予算配分の見直しや活動内容の修正は比較的柔軟であるものの，部門を超えた活動に対しては，予算の配分は硬直的となる（芝尾 , 2009）．これに対し，プロジェクト管理会計では，プロジェクトの目標達成に最適な活動をプロジェクトの予算の範囲内で最適に実施することに価値を定めるため，予算統制は部門を横断したプロジェクトの活動に対して柔軟になるが，プロジェクト実行のために確保した経営資源の再配分に対しては比較的硬直的になる．. 具体的には，マネジメント・コントロールの範囲は組織横断的となることから，目標達成を最適化するために必要であれば，プロジェクトの実行計画を修正し，予算は部門の概念を超えて活動に対して柔軟に再配分される．予算の再配分を含めた予算の修正は，場合により年次を超えて行われる．その一方で，特定のプロジェクトがその遂行実行のために確保した経営資源は，その役割を終える前の他のプロジェクトなどへの再配分に対して，硬直性を示す傾向にあると筆者は考える．これは，特定のプロジェクトに配分された経営資源は，一定の役割を終了するまでは余程の強いトップダウンの指示がないと，他のプロジェクトで同様の資源が必要となったとしても容易には譲り渡すことに抵抗を示す．また，プロジェクトが必要と言っている経営資源をトップも容易には引きはがして他に移動させることには慎重になる傾向がある，万一その判断の結果が，プロジェクトの不成功の要因になる可能性が懸念されるからである．以上を踏まえ，年次決算に対応した経営サイクルを前提とした管理会計とプロジェクトの管理会計の特徴的な違いを筆者が経験した実務的な側面も含め，次の 10 項目に示す．第 1 に，年次決算に対応した管理会計では，主に責任単位を事業のセグメントに置くのに対して，プロジェクトの管理会計では，個々のプロジェクトが責任単位となり活動結果に責任を負う．第 2 に，年次決算に対応した管理会計の価値の測定基準の基礎は，セグメントの年次決算における目標の達成など，主に会計の期間損益計算における貢献度におかれることが多い．これに対してプロジェクト管理会計では，当該プロジェクトの開始から完了までが，年次決算の範囲内であっても，複数年次に及ぶものであっても，プロジェクト全体として所期の目的を全体の予算内に達成することが価値基準となる．この価値基準の違いは，目標達成までの時間軸の違いを伴う．. （344）. 93プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム（髙市）. 第 3 に，コントロールの中心は，年次決算に対応した管理会計では比較的に財務指標が中心になる．これに比べプロジェクトの管理会計では，プロジェクトが予定通りに完了するための非財務的なコントロール支援するスコープ管理，スケジュール管理，リスク管理を比較的コントロールの中心に置く．同時に，プロジェクトを予算内に収めるための財務指標によるコントロールが実施される特徴をもつ．第 4 に，予算管理を含めた経営管理（PDCA）の時間軸は，年次決算に対応した管理会計では，最長で年次となるのに比して，プロジェクト会計では，場合によりプロジェクトの開始から終了までの複数年度となる．これは，価値基準の目標達成の時間軸の違いを生じさせる．第 5 に，マネジメント・コントロールの枠組みは，責任単位の違いを反映する場合が多く，年次決算に対応した管理会計では，セグメント毎のマネジメント・コントロールとなる．これに対して，プロジェクト管理会計では，組織を横断したプロジェクト組織によるマネジメント・コントロールになることが多い．プロジェクトを遂行するために，経営資源を自己の組織にとどまらず，社内を横断し，場合によっては社外の組織からの調達も視野にいれる．第 6 に，管理会計の PDCA は，年次決算に対応した管理会計では継続的であるのに対して，プロジェクトは，その目的の達成までを対象とした有期であることが一般的である．第 7，第 8，第 9 として示す 3 つの特徴は，それぞれ「組織のあり方と経営資源の調達」「経営資源の再配分」「活動の境界」の違いである．いずれも目標達成のためのコントロールの枠組みについて，組織論や経営資源の最適な配分との観点から，年次決算に対応した管理会計とプロジェクト管理会計の違いがあることを示している．これは前述の責任単位の違いから生ずる，自他組織間での資源の流動性や硬直性を示す特徴である．特に指摘したいのは，一般に，組織の. 境界において，プロジェクトは，その目的の完遂のために，自社の組織内に留まらず他社との協業や提携を選択肢に加え柔軟に取り込む傾向があると筆者は考える．これは，プロジェクトの有期性から，自社以外の経営資源の活用に対して比較的肯定的な判断が生じるのではないかと考えられる．第 10 に，予算の精度や年次業績への影響の側面からの違いがある．年次決算に対応した管理会計においては，当該年次中は予測による見積もりを含むが，一部の例外を除き年次末には見積もりを含まない実績がセグメントや部門の年次の業績として集計される．これに対して，プロジェクトでは，完了までの活動を合理的な見積もりをともない予測する必要がある．予測の更新と見積もりの修正は適時に行われることが望ましいが，たとえプロジェクトの遂行期間が年度をまたぐ場合においても，プロジェクトにおける予算には予測値が含まれる．その予測値は年次決算として業績に集計される．表 5 は，以上の特徴的な 10 項目の違いをまとめたものである．（2）�管理会計に影響を与えるセグメント（ラ. イン組織）とプロジェクトの関係前述のように，プロジェクトの管理会計の設計には，図 1 に示すように，セグメント（ライン組織）とプロジェクトとのマトリクス組織の関係が複雑に絡み合う．そのため，プロジェクトが予算を持つ場合でも，ライン組織がリソースを抱えプロジェクトに提供する形態では，プロジェクトとラインの関係を明らかにする必要がある．例えば，プロジェクトの予算を考えた場合，プロジェクトの予算は予算の性質からいくつかの管理項目に分かれることになる．その管理項目によってラインが主体となって管理すべき予算か，プロジェクトが主体となって管理すべき予算かの別が決まる．どのように管理項目を分けるかということについては，どのような目的を持って管理項目を定義するかを明確にする必. （345）. 94 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）（346）. （出所：芝尾 , 2009 をもとに筆者作成）. 図 1 ライン組織（部門）とプロジェクト組織の関係. 表 5 年次決算に対応した管理会計とプロジェクト管理会計の違い. 年次決算に対応した管理会計プロジェクト管理会計. ①責任単位セグメント（ライン組織）プロジェクト組織（活動）. ②価値基準セグメントの年次決算に対応した目標達成年次予算の遵守. プロジェクト全体として所期の目的を達成プロジェクト全体の予算の遵守. ③コントロールの中心比較的に財務指標によるコントロールが中心プロジェクトの非財務コントロールを担うスコープ管理，スケジュール管理，リスク管理を比較的中心に置くと同時に，財務指標によるコントロールを実施. ④ 予算管理を含めた経営管理（PDCA）の時間軸. 最長で年次（一年間）場合により複数年次（プロジェクトの開始から終了まで）. ⑤マネジメント・コントロールの枠組み多くの場合，セグメント毎のマネジメント・コントロール. 組織を横断したプロジェクト組織によるマネジメント・コントロール. ⑥管理の継続性継続的有期. ⑦組織づくりと経営資源の調達セグメント内では流動的セグメント間では硬直的. セグメントを横断し流動的（場合により他社との共業）. ⑧経営資源の再配分セグメント内では流動的セグメント間では硬直的. 部門や他のプロジェクト再配分要請に対し硬直的. ⑨活動の境界セグメント自社（場合により他社との共業）. ⑩予算の精度，年次業績への影響当該年次中は見積もりを含むが年次末には見積もりを含まない，部門業績の集計. 複数年次に渡る場合は，プロジェクト完了までの活動を予測した上で合理的な見積もりを年次末においても含む，プロジェクトの年次業績の集計. （出所：筆者作成）. 図表：髙市豊義_プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム. 4. （出所：芝尾, 2009 をもとに筆者作成）. 図１「ライン組織（部門）とプロジェクト組織の関係」. 部門A 部門B 部門C 部門D. 経営. プロジェクト１. プロジェクト３. プロジェクト２. 95プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システム（髙市）. 要があり，その定義の仕方が予算制度の管理方法に大きく影響を与える（芝尾 , 2009）．. Ⅴ むすび. 本稿では，プロジェクト型ビジネスがかかえる，経常組織としての側面とプロジェクトの側面の双方が異なる目的をもつことから生じるマネジメント・コントロール・システム上の問題点を指摘し，双方の相違点を踏まえた上で，整合的に連動させるためのマネジメント・コントロール・システムの設計思想の必要性を指摘した．まず，非定型的な有機的業務を実行するプロジェクトのマネジメント・コントロールには，. 「個別性」「有期性」「不確実性」という 3 つの性質およびプロジェクトを推進する典型的組織形態であるマトリックス組織が影響を与えることを指摘した．そして，プロジェクト型ビジネスを含む多くの企業においては，年次を期間とした予算制度や業績測定の仕組みが構築され，年次決算と連動する大きな仕組みによって動かされている．年次予算は企業の重要なステークホルダー（利害関係者）への説明責任を果たすための制度として機能すると同時に，企業内部では，経常的活動における会計や業績管理が年次決算を前提として，典型的には事業部毎に測定がなされるのである．一方，プロジェクト型ビジネスでは，一般的に複数年にわたる複数のプロジェクトを内包するそれら個々のプロジェクトの開始から終了までのプロジェクト通期の損益は，企業が保有する組織力などの内部環境や外部環境の変化に左右されることがあるため，個々のプロジェクトにおいては，年次に対応した管理会計が押さえておくべき変化よりも長期間の予測を求められることから，将来を見通す質量において違いが生じると指摘した．以上から，プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール・システムの設計. 思想は，①プロジェクトにおける複数年次にわたる予算管理，②プロジェクトの特性である有期性，③プロジェクトの遂行において要請される経営資源の柔軟な配分，④事業環境の不安定性を予算化する，といった特徴を踏まえなくてはならない．同時に，年次の予算管理を行う経常的な企業経営の立場からは，企業経営の永続性の観点やステークホルダーに対する経営計画やその結果としての業績の安定性求められることから，双方を整合的に連動させるために，多元的に調整する機能をいかに設計するかが，プロジェクト型ビジネスのマネジメント・コントロール・システムを構築する主要な鍵であり，実務に実効性のある理論との点において未発達の領域であることを本論文では指摘した．これらの相違は，Anthony and Govindarajan. （2007）や森口（1995）においても，経常的な企業活動の理論とは別立てに提示され意識されてはいる．しかし，伝統的な Anthony のマネジメント・コントロール・システム論や既存の理論における全社経営とプロジェクトの関係だけでは，両者の整合的な連動がどのように行われるべきかについては，必ずしも判然としない．実務的にもプロジェクト型ビジネスおける経常的な企業経営と内包される個々のプロジェクトに整合的に連動して経営資源の適正な配分がなされ，かつ，業績測定が企業全体として偏りがなく最適化したマネジメント・コントロール・システムの設計思想が必要であると考える．この点において，プロジェクト型ビジネスにおけるマネジメント・コントロール理論には補完が必要な領域があることを指摘したい．残された今後の課題として，次のような点を上げておきたい．本稿では，プロジェクト型ビジネスのマネジメント・コントロールにおける経常的側面とプロジェクト側面の両面が整合的に連動する必要性を指摘したが，今回取り上げた Anthony. （2007）のマネジメント・コントロール・シス. （347）. 96 横浜国際社会科学研究第 25 巻第 4号（2021 年 2 月）. テム論以外の既存理論の視角からさらに深耕する必要があり，併せて，Anthony 以外の経営理論の応用も検討する必要がある．加えて，プロジェクト型ビジネスの戦略策定から経営全般に対して，経営課題を具体的な事例をもとに，掘り下げる必要があり，これらを今後の課題としたい．. 参考文献. 英語文献 Anthony, R. N. （1965）, Planning and Control. System─A Framework for Analysis, Boston: Harvard University, Division of Research.. Anthony, R. N., J. Dearden and R. F. Vancil （1965）, Management Control Systems, Illinois: D. Irwin, Homewood.. Anthony, R. N. and V. Govindarajan （2001）, Management Control Systems , New York: McGraw-Hill Irwin, 10th ed.. Anthony, R. N. and V. Govindarajan （2007）, Management Control Systems , New York: McGraw-Hill Irwin, 12th ed.. 日本語文献伊藤和憲（2008）「管理会計の 40 年」『専修大学. 商学部会計学科創設 40 周年記念号』，専修商学論集（88）pp. 13─23.. エンジニアリング協会（2019）「 2019 年度エンジニアリング産業の実態と動向」. 櫻井通晴（2015）『管理会計』同文舘出版芝尾芳昭（2009）『プロジェクト管理会計入門』. 生産性出版鈴木研一（2010）「第 11 章プロジェクト・マネジ. メントの管理会計」谷武幸・小林啓孝・小倉昇編『業績管理会計』中央経済社，pp. 305─ 349．. 玉置明善（1997）『エンジニアリング産業論』東洋経済新報社. 日本プロジェクト・マネジメント協会（2008）， P2M プロジェクト & プログラムマネジメント標準ガイドブック』日本能率協会マネジメントセンター．. 森口毅彦（1995）「プロジェクトのマネジメント・コントロールと戦略の実施」研究年報，経済学，東北大学，Vol. 57─3. ［たかいちとよのり横浜国立大学大学院国際社会科学府博士課程後期］. （348）